論會計師事務所組織形式的選擇

冉孟曦

（西南財經大學會計學院，四川 成都 611130）

一、會計師事務所組織形式變遷

獨資制是指由注冊會計師本人出資設立并以個人財產對事務所負無限責任的會計師事務所。其設立簡單、管理靈活且風險相對較低，但是這種會計師事務所規(guī)模小，發(fā)展慢。

普通合伙制是由多名注冊會計師以書面協(xié)議的形式約定相互之間的權利與義務，共同執(zhí)業(yè)，出資設立的會計師事務所。每個人對設立的會計師事務所債務負無限責任。普通合伙制的社會公信力較高，有利于注冊會計師之間的合作。但是有規(guī)模小、發(fā)展慢決策權不集中、連帶責任風險高的缺點。

有限責任公司制類似有限責任公司，股東以出資為限對事務所債務負責。其法律責任輕而且容易在短時間內積聚大量的資本，擁有跨地區(qū)的規(guī)模。有限責任公司制效仿公司治理結構，事務所的決策更為科學合理。但是會降低公信力，使稅收負擔加重，重復繳稅。而且由于注冊資本低，會弱化所有者的責任意識。

有限責任合伙制在我國又稱特殊普通合伙制。其以全部資產對其債務承擔有限責任，合伙人之間不相互承擔連帶責任。合伙人平等參與事務所事務，不負無限連帶責任。

二、我國注冊會計師行業(yè)歷史回顧與現(xiàn)狀

與國外不同，我國的會計師事務所組織形式改革主要是靠政府引導的機制。1980年代，我國會計師事務所主要是通過掛靠于某一國家機關而建立的，又稱“掛靠所”或者“國有所”。2000年，“掛靠所”正式退出歷史舞臺。在脫鉤改制之前，事務所連年虧損。掛靠這種方式極大地影響了注冊會計師的積極性。

1993年通過的《注冊會計師法》規(guī)定，普通合伙制和有限責任制為會計師事務所的法定組織形式。2000年是實行合伙制或有限責任公司制以后的第一年，注冊會計師行業(yè)實現(xiàn)了盈利。注冊會計師行業(yè)發(fā)展迅速，事務所數(shù)量不斷增加，從2001年的4287家事務所增加到了2009年的7605家，幾近翻倍增長。會計師事務所的規(guī)模也在不斷擴大。

但是在快速發(fā)展的過程中，執(zhí)業(yè)質量出現(xiàn)了很大的問題。銀廣夏、麥科特、鄭百文等上市公司舞弊造假事件的背后都有會計師事務所的影子。從2006年開始，中國注冊會計師協(xié)會對會計師事務所進行執(zhí)業(yè)質量檢查工作，每年都會有100家左右的會計師事務所受到行業(yè)懲戒。從2006年到2010年會計師事務所綜合百強中，因前三年事務所和注冊會計師的受懲罰、懲戒而減分的會計師事務所有20多家，占據(jù)了百強的四分之一左右。作為維護公眾利益為宗旨的注冊會計師行業(yè)發(fā)展的前提就是公眾的信賴，單純追逐個人利益，注冊會計師的存在將沒有意義。良好的審計質量是會計師的立身之本。

2010年我國會計師事務所共計6813家（分所除外）。其中，選擇有限責任合伙制的有4427家，選擇合伙制的有2386家，合伙制占比為35%。而選擇有限責任制的事務所占據(jù)了大部分的比例（65%），主要原因在于有限責任制的會計師事務所僅僅考慮滿足大型企業(yè)人員需要和事務所自身規(guī)模發(fā)展的需要。由于該種體制不像合伙制一樣有自我約束機制，所以需要嚴格的法律體制來進行約束，保證社會公眾的利益。

三、最佳組織形式的選擇

筆者認為，審計質量是注冊會計師行業(yè)存在的前提。會計師事務所組織形式的選擇要考慮的首要問題就是要能保護社會投資者的利益，妥善鑒證會計信息的真實和公允。除此之外，注冊會計師會對取得的收益和付出的成本做一個比對，由此得出最佳的會計師事務所組織形式。筆者對會計師事務所組織形式的特點進行探討，分析總結得到了以下的代表成本和收益的項目。在收益方面有：保護投資者利益、規(guī)模擴大和社會聲譽。在成本方面有：社會法律成本、維持獨立性、風險防范、賠償能力。

筆者認為，普通合伙制在保護投資者收益、維持會計師事務所社會聲譽以及維持獨立性，增加審計師的風險防范能力及賠償能力上有卓越表現(xiàn)。通過比較可知，普通合伙制的優(yōu)點明顯，而其他的方式在衡量收益和成本時有較大的不足之處。

在我國目前的經濟環(huán)境來看，公眾更加重視審計質量以及事務所的聲譽而不是事務所規(guī)模的大小。而我國的大型事務所是通過合并的方式擴大規(guī)模的，管理跟不上，審計質量無法保障。規(guī)模擴大，事務所的審計收入必定是增加的，而損害了公眾的收益獲取會計師的私人收益明確背離了注冊會計師行業(yè)存在的初衷。所以說，在事務所選擇的這個問題上，首要目標是保證會計師出具的審計意見是高質量的，次要目標才是會計師事務所的規(guī)模。很明顯，有限責任公司制不符合經濟的發(fā)展要求。

有限責任合伙制雖然是目前會計師行業(yè)發(fā)展的趨勢，但是有一定的限制。首先，從世界的形式來看，有利于推行這種形式的事務所一般都是規(guī)模足夠大的。如四大會計師事務所。我國的大多數(shù)會計師事務所尚處于發(fā)展的初級階段，管理結構松散，不利于推行有限責任合伙制事務所。

獨資制會計師事務所在我國的法律沒有規(guī)定。這種組織形式在國外很常見。獨資制會計師事務所適應性很強，可以服務地域性和專業(yè)領域的中小型企業(yè)。同時，獨資制會計師事務所也有利于保留人才。但是，要對這種組織形式進行法律上的階段，我國首先要完善個人財產保護制度。

相比之下，普通合伙制的優(yōu)點相對突出。由于普通合伙制有合伙人承擔連帶責任這個本身自帶的約束性機制，注冊會計師在承接業(yè)務的時候會更加謹慎。由于違規(guī)的成本提高了，在風險防范這里，普通合伙制會比其他組織形式更勝一籌。同時，這種組織形式更有利于約束注冊會計師把自身利益和社會利益聯(lián)系在一起。注冊會計師由于無法將合伙制的企業(yè)規(guī)模擴到很大，聲譽的注重成為他們工作的重點。注重聲譽意味著審計質量的提高，從而使投資人的利益得到更大的保障。規(guī)模較小的會計師事務所便于會計師專注于工作而不是復雜的人際關系，有利于注冊會計師提升工作質量。