無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的國(guó)際比較及分析

崔昕瞳

【摘 要】步入21世紀(jì)以來，知識(shí)資本在世界經(jīng)濟(jì)中變得日益重要，在其比重不斷提高的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)無形資產(chǎn)的地位也越來越不容忽視。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，不同國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)交流變得更加頻繁，國(guó)際資本流動(dòng)的應(yīng)運(yùn)而生。

為了研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的現(xiàn)實(shí)意義，發(fā)現(xiàn)我國(guó)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善之處并對(duì)其改進(jìn)提出建設(shè)性意見，本文通過對(duì)比論證的方法對(duì)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無形資產(chǎn)》與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)》做了詳細(xì)的比較。在論述過程中，本文從無形資產(chǎn)的定義入手，對(duì)我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的范圍、確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及信息披露等方面的規(guī)定進(jìn)行了一一對(duì)比，并對(duì)比較后的相同點(diǎn)與不同點(diǎn)做了分析論述，重點(diǎn)分析了我國(guó)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問題并針對(duì)所發(fā)現(xiàn)的問題提出了完善我國(guó)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的建議。通過比較分析，發(fā)現(xiàn)我國(guó)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則在諸多方面對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則進(jìn)行了借鑒，最終得出了我國(guó)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，但個(gè)別規(guī)定的可操作性較差，有待改進(jìn)的結(jié)論。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的趨同映射出了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展完善的必由之路，在此基礎(chǔ)上本文最后強(qiáng)調(diào)了在借鑒國(guó)際準(zhǔn)則的過程中要結(jié)合我國(guó)客觀實(shí)際科學(xué)取舍的觀點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)；國(guó)際準(zhǔn)則；比較；建議

到2012年底，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》修訂中國(guó)企業(yè)走上新一輪修訂。在這樣一個(gè)大背景下，本文重新對(duì)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》進(jìn)行審視，并與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則38號(hào)——無形資產(chǎn)》進(jìn)行對(duì)比，以此深入發(fā)掘我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的關(guān)系，研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的現(xiàn)實(shí)意義。

一、無形資產(chǎn)概述

期限劃分，可分為使用無形資產(chǎn)有多種劃分標(biāo)準(zhǔn)，按無形資產(chǎn)的使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)；按無形資產(chǎn)的取得來源劃分，可分為外來的無形資產(chǎn)和自創(chuàng)的無形資產(chǎn)。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的定義是：企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。既然是一項(xiàng)資產(chǎn)，我們?cè)谘芯繒r(shí)，就應(yīng)該從資產(chǎn)的定義入手。資產(chǎn)的判定要依據(jù)兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：其一，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；其二，成本能夠可靠計(jì)量。

下面就無形資產(chǎn)的定義入手，對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無形資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較，并分析它們之間的關(guān)系。

二、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的國(guó)際比較

（一）無形資產(chǎn)定義的比較

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)》對(duì)無形資產(chǎn)的定義為：“無形資產(chǎn)，指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)?！?/p>

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6號(hào)——無形資產(chǎn)》對(duì)無形資產(chǎn)的定義為：“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。”

對(duì)比可見，在定義的說明上兩個(gè)準(zhǔn)則基本上是一致的。但兩者對(duì)可辨認(rèn)性的具體描述是有所區(qū)別的。雖然我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的定義略有差異，但兩者對(duì)無形資產(chǎn)的認(rèn)定在本質(zhì)上是一致的。

（二）無形資產(chǎn)范圍的比較

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的無形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、經(jīng)營(yíng)特許權(quán)、土地使用權(quán)和著作權(quán)等。而屬于投資性房地產(chǎn)范圍的土地使用權(quán)、企業(yè)合并中形成的商譽(yù)以及石油天然氣礦區(qū)權(quán)益不適用本準(zhǔn)則。

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38號(hào)——無形資產(chǎn) 》列舉出了不適用于該準(zhǔn)則的4個(gè)項(xiàng)目，除此之外的會(huì)計(jì)核算均適用于該準(zhǔn)則。另外，還指出該準(zhǔn)則適用于廣告、培訓(xùn)、研發(fā)活動(dòng)支出等。

反映出了目前我國(guó)對(duì)無形資產(chǎn)的整體認(rèn)識(shí)還停留在較淺的層面上，同時(shí)缺乏對(duì)無形資產(chǎn)的開發(fā)和保護(hù)意識(shí)，近年來屢見不鮮的侵權(quán)事件也反映出了這一問題。希望隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)可以逐漸提高對(duì)無形資產(chǎn)的重視程度，并在必要時(shí)對(duì)無形資產(chǎn)的內(nèi)容加以補(bǔ)充。

（三）無形資產(chǎn)確認(rèn)的比較

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)且僅當(dāng)滿足以下條件時(shí)，無形資產(chǎn)才應(yīng)予確認(rèn)：歸屬于該資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本可以可靠地計(jì)量?？梢?，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)確認(rèn)的規(guī)定基本一致。

另外，在此項(xiàng)規(guī)定中有一部分值得特別注意，就是內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的確認(rèn)。我國(guó)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都認(rèn)為研究階段的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益，開發(fā)階段的支出則應(yīng)有條件地資本化，而且這兩個(gè)準(zhǔn)則對(duì)于內(nèi)部開發(fā)階段確認(rèn)無形資產(chǎn)具體條件的規(guī)定也是基本相同的。這種規(guī)定方法限制了財(cái)務(wù)報(bào)表編制人員自由選擇會(huì)計(jì)政策的空間，從而增加了會(huì)計(jì)信息的可比性。但這種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用起來存在一定困難，因?yàn)閷?duì)研發(fā)支出有條件的資本化給計(jì)量實(shí)務(wù)提出了挑戰(zhàn)。

（四）無形資產(chǎn)初始計(jì)量的比較

（1）自行開發(fā)取得的比較

（2）非貨幣性資產(chǎn)交換取得的比較

（3）投資者投入取得的比較

（五）無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的比較

（1）后續(xù)支出的比較

通過比較可以發(fā)現(xiàn)，相對(duì)于理論性太強(qiáng)而實(shí)際操作性較差的國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定而言，我國(guó)對(duì)于無形資產(chǎn)后續(xù)支出的規(guī)定更加簡(jiǎn)便可行。

（2）攤銷的比較

①計(jì)量模式②攤銷方法. 通過比較可見兩個(gè)準(zhǔn)則對(duì)攤銷方法的規(guī)定基本一致，不過，我國(guó)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則沒有明確企業(yè)可選用的具體攤銷方法，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)則明確規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷方法包括直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法。

（3）減值準(zhǔn)備的比較

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中明確規(guī)定：已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。對(duì)比可見，雙方在這一問題上具有實(shí)質(zhì)性差異。

三、我國(guó)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中存在的問題

（一）研究與開發(fā)的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)不明確

無論是在研究階段與開發(fā)階段的劃分，還是在開發(fā)支出資本化應(yīng)滿足條件的判定上，都存在著主觀性因素，由于缺乏具體的操作標(biāo)準(zhǔn)，也就極大的降低了無形資產(chǎn)內(nèi)部項(xiàng)目劃分研發(fā)階段的可操作性，這也就成為了準(zhǔn)則中的一個(gè)漏洞。

（二）公允價(jià)值運(yùn)用不充分

在當(dāng)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，公允價(jià)值被公認(rèn)為是最公正的價(jià)格。但是為何我國(guó)在對(duì)待公允價(jià)值的問題上如此謹(jǐn)慎，其原因在于在我國(guó)使用公允價(jià)值有很大難度，由于目前中國(guó)會(huì)計(jì)信息失實(shí)嚴(yán)重，如果采用可靠性相對(duì)較差的公允價(jià)值計(jì)量屬性，會(huì)助長(zhǎng)上市公司操縱利潤(rùn)、粉飾業(yè)績(jī)的現(xiàn)象。

（三）無形資產(chǎn)的披露過于簡(jiǎn)單

在當(dāng)前知識(shí)資本日益重要的國(guó)際環(huán)境下，無形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位也越來越重要這就需要更加重視無形資產(chǎn)。

四、對(duì)積極借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)建議

（一）對(duì)研究開發(fā)活動(dòng)加以限定，明確研發(fā)范圍

在現(xiàn)階段，我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)仍有待提高，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力也有待強(qiáng)化。基于此，筆者建議我國(guó)準(zhǔn)則應(yīng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，對(duì)研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)的類型以法規(guī)條文的形式加以限定，以此限制會(huì)計(jì)人員自由選擇會(huì)計(jì)政策的空間，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）適時(shí)運(yùn)用公允價(jià)值，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

為了與國(guó)際慣例接軌，融入全球化的世界經(jīng)濟(jì)體系，使本國(guó)在國(guó)際貿(mào)易交往中不處于劣勢(shì)地位。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者要做到統(tǒng)籌兼顧，在向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看齊的同時(shí)又要考慮中國(guó)國(guó)情。鼓勵(lì)使用公允價(jià)值，密切關(guān)注經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的變化，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候大膽運(yùn)用公允價(jià)值，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）豐富無形資產(chǎn)披露的內(nèi)容，進(jìn)一步與國(guó)際接軌

與國(guó)際準(zhǔn)則相比，我國(guó)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)披露的規(guī)定過于簡(jiǎn)單，在當(dāng)今紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，這將不利于信息使用者全面了解企業(yè)無形資產(chǎn)相關(guān)狀況，做出科學(xué)決策。因此，在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的過程中應(yīng)該更加完整的披露無形資產(chǎn)信息。

總之，對(duì)于無形資產(chǎn)的披露應(yīng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，披露的內(nèi)容應(yīng)盡可能完善。當(dāng)然，由于無形資產(chǎn)對(duì)于企業(yè)來講通常都是獨(dú)一無二的，如果把無形資產(chǎn)披露得過于詳盡，就會(huì)給競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手提供更多信息而危害到本企業(yè)利益，也會(huì)使得成本和收益問題存在嚴(yán)重失衡。所以，在具體披露過程中應(yīng)適度披露。

五、結(jié) 論

在對(duì)比了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則最大的差別就是對(duì)事項(xiàng)的規(guī)定十分簡(jiǎn)單明了，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》十幾頁的內(nèi)容在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》中僅濃縮為三頁，這體現(xiàn)出了我國(guó)準(zhǔn)則原則性的東西很多，具體的規(guī)定則相對(duì)較少，這也就導(dǎo)致了在一些時(shí)候我國(guó)準(zhǔn)則在可操作性上略顯不足，雖然隨后頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》對(duì)各項(xiàng)準(zhǔn)則提供了一些具體解釋和說明，但有些規(guī)定的線條還是太粗，不夠具體。但總的來說，依然表明我國(guó)的準(zhǔn)則已經(jīng)同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，這是符合當(dāng)今時(shí)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展潮流的。然而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)化并不意味著我們要盲目搬照，在具體細(xì)節(jié)、科目設(shè)置等涉及到本國(guó)會(huì)計(jì)特性方面，應(yīng)根據(jù)我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)狀和特點(diǎn)有所保留?？傊趪?guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)化的大趨勢(shì)下，我們?cè)趯?duì)待會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的問題上要做到取其精華，去其糟粕，使自己在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地。

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