劉林燕 尹 芳

引言

近年來，國內(nèi)理論界對高等教育成本控制的研究主要集中在作業(yè)成本法的應(yīng)用研究。一是基于作業(yè)成本法控制下的高校教育成本六層次劃分。二是作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用研究等。三是作業(yè)成本法在高校精確化成本管理的應(yīng)用。

雖然理論界對高校教育成本控制的研究取得了一些成果，但多數(shù)研究都是圍繞作業(yè)成本法應(yīng)用于高校教育成本核算及管理展開的。顯然，在國家財力對新升格高校教育成本投入不足、現(xiàn)行高校財務(wù)制度無法核算生均教育成本的的背景下，以預(yù)先制定的生均標(biāo)準(zhǔn)教育成本為基礎(chǔ)，用標(biāo)準(zhǔn)教育成本與實(shí)際教育成本進(jìn)行比較，找出高校教育成本差異并加以分析，對高校教育成本特別是新升格地方性高校教育成本控制尤顯重要。

一、基于標(biāo)準(zhǔn)成本法的高校教育成本分類

在制造業(yè)中，由于產(chǎn)品成本的主要構(gòu)成包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。從標(biāo)準(zhǔn)成本法運(yùn)用原理的視角看，可將學(xué)校開展教學(xué)、科研及其輔助活動、非獨(dú)立核算的經(jīng)營活動發(fā)生的事業(yè)支出、經(jīng)營支出、其他支出等分類為教育材料費(fèi)、教育直接人工和間接教育費(fèi)三大類。

（一）教育直接材料

教育直接材料費(fèi)是指高校在從事學(xué)生教育活動中所消耗的、直接用于學(xué)生（包括本科生、研究生和博士）教育的經(jīng)費(fèi)支出。如作業(yè)本、實(shí)驗(yàn)或?qū)嵱?xùn)用耗材、教學(xué)設(shè)備維修耗材、考試考務(wù)費(fèi)（含試卷用紙、答題用紙、草稿紙、補(bǔ)考試卷及檔案用耗材）、教學(xué)資料印刷費(fèi)、學(xué)生學(xué)歷注冊費(fèi)、畢業(yè)證，由于這些支出直接用于學(xué)生，能夠判明歸屬于哪個教學(xué)年度、系部及學(xué)生，因而，可歸入教育直接材料費(fèi)。

（二）教育直接人工

教育直接人工費(fèi)是指高校在從事教育活動過程中，直接從事學(xué)生教育的系部（或?qū)W院）的教師的薪酬，如教學(xué)系部（學(xué)院）教師的工資、津貼、補(bǔ)貼、課酬、貨幣性福利、非貨幣性福利、工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)、養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險、失業(yè)保險、住房公積金等。但不包括承擔(dān)全校性公共課程的系部（或?qū)W院），如大學(xué)英語教學(xué)部、大學(xué)體育教學(xué)部和思想政治理論教學(xué)部等教師課酬，也不包括承擔(dān)全校性數(shù)學(xué)、計算機(jī)、物理及其他課程教學(xué)系部中的教師課酬。

（三）間接教育費(fèi)用

將高校作為一個整體，間接教育費(fèi)用是高校為組織和管理教育活動而發(fā)生的各項(xiàng)間接支出，包括管理人員薪酬（涵蓋院或系部管理人員、教育管理及服務(wù)部門人員）、系部或院教學(xué)直接維持費(fèi)、教學(xué)管理部門間接教學(xué)維持費(fèi)（包括校選課課酬、專業(yè)申報、教師培訓(xùn)、專業(yè)見習(xí)和實(shí)習(xí)支出、學(xué)生活動費(fèi)、實(shí)習(xí)基地建設(shè)費(fèi)、畢業(yè)論文或設(shè)計費(fèi)、研究性項(xiàng)目立項(xiàng)費(fèi)、學(xué)科競賽獎勵、學(xué)生通知書及檔案郵寄費(fèi)）、設(shè)備購置費(fèi)（固定資產(chǎn)成本，不包括中央與地方共建由中央和地方財政投入的專項(xiàng)資金）、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及維修費(fèi)、書報雜志費(fèi)（也稱圖書資料費(fèi)）、學(xué)生管理費(fèi)（包括科技競賽費(fèi)、班主任及輔導(dǎo)員津貼、心理咨詢費(fèi)、學(xué)生就業(yè)培訓(xùn)費(fèi)、招生廣告宣費(fèi)、宿管人員工資）、助學(xué)金（包括獎助學(xué)金、勤工助學(xué)金、困難補(bǔ)助助學(xué)金、）、科研費(fèi)（包括科研項(xiàng)目審批費(fèi)、科研項(xiàng)目立項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、科研獎勵費(fèi)）、教改項(xiàng)目費(fèi)（含教改項(xiàng)目審批費(fèi)、教改項(xiàng)目立項(xiàng)經(jīng)費(fèi)）、學(xué)科建設(shè)費(fèi)、專業(yè)建設(shè)費(fèi)、管理和服務(wù)部門辦公經(jīng)費(fèi)（包括辦公耗材、油料費(fèi)、辦公室電話費(fèi)及電話補(bǔ)助、低值易耗品費(fèi)用）、教學(xué)用水電費(fèi)用、信息費(fèi)（包括網(wǎng)管中心耗材、網(wǎng)絡(luò)信息費(fèi)）、檔案管理費(fèi)用。

二、高校生均教育成本的確定

（一）生均教育成本的選擇

生均教育成本制定所考慮的因素不同，所制定的標(biāo)準(zhǔn)成本不同。在制定生均教育成本時，如果考慮的是在教育活動中毫無浪費(fèi)的材料耗費(fèi)、全校教職員工全力以赴工作的教學(xué)環(huán)境下，利用現(xiàn)有的規(guī)模和教學(xué)設(shè)備達(dá)到的最低成本，則為理想標(biāo)準(zhǔn)成本，也即理想生均教育成本；如果是根據(jù)下一學(xué)年一般應(yīng)該發(fā)生的教育材料耗用量、預(yù)計材料價格、預(yù)計人工價格、預(yù)計間接費(fèi)用率和預(yù)計教育管理能力利用程度來制定成本，則為正常標(biāo)準(zhǔn)成本，也即正常生均教育成本。

理想生均教育成本考慮的是最優(yōu)教學(xué)環(huán)境、專業(yè)增減、不可避免的教學(xué)設(shè)備維修以及調(diào)整，不考慮教師教學(xué)水平和學(xué)生畢業(yè)的社會反響等內(nèi)部和外部損失。正常生均教育成本是把教學(xué)活動過程中一般難以避免的損耗等情況也計算在內(nèi)，并以下一學(xué)年的實(shí)際情況出發(fā)，在教學(xué)管理有效性水平變化不大時可持續(xù)使用。因而，本著節(jié)約的原則，生均教育成本應(yīng)選擇正常生均教育成本。

（二）正常生均教育成本的制定

1.生均直接材料成本

（1）生均標(biāo)準(zhǔn)材料耗用量

教育直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本包括標(biāo)準(zhǔn)用量和標(biāo)準(zhǔn)單位成本。如前所述，標(biāo)準(zhǔn)耗用量應(yīng)分別各系（或院校）每一學(xué)年所開課程、所開實(shí)驗(yàn)（或?qū)嵱?xùn)）課程、使用多媒體授課課程等因素按統(tǒng)計的方法分別確定，即生均作業(yè)本按每門課程、考試用紙按A3型號2張、試卷歸檔用封面和封底及檔案袋3張/學(xué)生人數(shù)、畢業(yè)證按學(xué)位證和學(xué)歷證確定（見表一）：考慮大四第二學(xué)期學(xué)生實(shí)習(xí)，老生的耗用量可按一個學(xué)期的統(tǒng)計確定，同時，根據(jù)過去用教育材料經(jīng)驗(yàn)估計運(yùn)輸、使用過程中自然損耗量，則生均標(biāo)準(zhǔn)用量為材料耗用量與合理損耗之和。

表一某系（或?qū)W院）生均材料標(biāo)準(zhǔn)用量

（2）標(biāo)準(zhǔn)價格

單位成本包括發(fā)票上標(biāo)注的單價、運(yùn)雜費(fèi)及裝卸檢驗(yàn)費(fèi)用。一般情況下，高校所使用的教學(xué)用采用是批量購進(jìn)，要確定標(biāo)準(zhǔn)價格，運(yùn)雜費(fèi)和裝卸檢驗(yàn)費(fèi)用需要按購進(jìn)總量及預(yù)計學(xué)生總?cè)藬?shù)進(jìn)行攤銷。預(yù)計學(xué)生總?cè)藬?shù)應(yīng)按在校已注冊的人數(shù)和新生計劃數(shù)預(yù)計，大四學(xué)生由于有一個學(xué)期實(shí)習(xí)無需安排教學(xué)，則按一個學(xué)期確定，其余在校人數(shù)按注冊人數(shù)×2（一學(xué)年2個學(xué)期）確定，新生到校在預(yù)計生均成本時，由于其到校具有不確定性，則可按歷史到校率的平均值及計劃數(shù)確定。則：

運(yùn)雜費(fèi)及裝卸檢驗(yàn)費(fèi)用分配率=待分配的費(fèi)用÷購進(jìn)總量

生均應(yīng)分配某材料的費(fèi)用=分配率÷預(yù)計學(xué)生總?cè)藬?shù)

生均直接材料成本=∑生均材料標(biāo)準(zhǔn)耗用量×單位標(biāo)準(zhǔn)成本

2.生均直接人工成本

系部（或院校）直接用于學(xué)生教育活動的人工成本包括三個部分組成：一是工資及津補(bǔ)貼；二是勞動保險及住房公積金等；三是課酬。工資及津補(bǔ)貼是按照職稱及國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)按月發(fā)放，勞動保險及住房公積金是按規(guī)定的比例從應(yīng)發(fā)工資中計算扣除并上繳社保局，課酬是按照計劃授課課時及授課單價計算的。因而，直接人工可分為固定直接人工和變動直接人工，其中固定直接人工包括工資津補(bǔ)貼和勞動保險，變動直接人工為課酬。

（1）生均固定直接人工成本

高校教師工資及津補(bǔ)貼，一般采用月薪制，且每月的出勤天數(shù)為20.83日，考慮到病事假，則固定生均直接人工的用量標(biāo)準(zhǔn)為12/預(yù)計學(xué)生總?cè)藬?shù)。由于固定直接人工無論是正常教學(xué)活動期間，還是寒暑假，均按教師相應(yīng)工資標(biāo)準(zhǔn)扣除上繳社保局和住房公積金中心的勞動保險和住房公積金發(fā)放，因而，可按照全年統(tǒng)計口徑確定標(biāo)準(zhǔn)時數(shù)，但需要考慮出勤率等。

固定生均直接人工的價格標(biāo)準(zhǔn)為可預(yù)見的日工資率，即某月固定直接人工除以20.83。

（2）生均變動直接人工成本

變動生均直接人工的用量標(biāo)準(zhǔn)為計劃課時/預(yù)計學(xué)生總?cè)藬?shù)。確定變動生均直接人工所需的計劃課時，需按各專業(yè)各級的人才培養(yǎng)方案所安排的課程計劃課時數(shù)確定，由于承擔(dān)公共課程的大學(xué)英語部、大學(xué)體育部和馬列部無學(xué)生，這些部門的教師課酬可歸入承擔(dān)課程所在的系部。

變動生均直接人工的價格標(biāo)準(zhǔn)為計劃授課單價。授課單價是高校根據(jù)財力水平預(yù)定的課時單價。

某系生均直接人工=生均固定直接人工成本＋生均變動直接人工成本

3.生均間接教育費(fèi)用

間接教育費(fèi)用中的圖書、低值易耗品、教學(xué)設(shè)備及房屋建筑物等在發(fā)生時列支為事業(yè)支出或經(jīng)營支出，這些支出在較長的教學(xué)年度內(nèi)可服務(wù)于教學(xué)和管理。因而，按影響的會計期間可分為只影響當(dāng)期的間接費(fèi)用和影響較長教學(xué)期的間接費(fèi)用，這種分類可按照企業(yè)劃分費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)分類為結(jié)余性間接教育費(fèi)用和資本性間接教育費(fèi)用。

（1）生均結(jié)余性教育費(fèi)用

結(jié)余性間接教育經(jīng)費(fèi)中有些費(fèi)用與教學(xué)活動直接相關(guān)聯(lián)，如系部教學(xué)用水電費(fèi)、閱覽室用水電費(fèi)。因而，結(jié)余性教育經(jīng)費(fèi)有可分為變動結(jié)余性教育經(jīng)費(fèi)和固定結(jié)余教育經(jīng)費(fèi)。

變動結(jié)余性教育經(jīng)費(fèi)的用量標(biāo)準(zhǔn)為教學(xué)教學(xué)耗用水電費(fèi)總量*周次/全校預(yù)計學(xué)生總?cè)藬?shù)，價格標(biāo)準(zhǔn)為水費(fèi)和電費(fèi)發(fā)票上標(biāo)注的單價。

固定結(jié)余性教育經(jīng)費(fèi)的用量標(biāo)準(zhǔn)為1，價格標(biāo)準(zhǔn)為財務(wù)預(yù)算數(shù)與全校學(xué)生人數(shù)之比。

（2）生均資本性間接教育費(fèi)用

首先，可按照企業(yè)所得稅法規(guī)定的凈殘值率和折舊年限分別各類圖書、教學(xué)設(shè)備、房屋建筑物確定預(yù)期使用壽命和預(yù)計凈殘值率（5%以內(nèi)），如建筑物20年，專用設(shè)備、交通工具和陳列品10年，一般設(shè)備、圖書和其他固定資產(chǎn)5年，計算每一學(xué)年應(yīng)承擔(dān)的資本性間接費(fèi)用總額。其次，按每一學(xué)年承擔(dān)的資本性間接費(fèi)用與資本性教育費(fèi)用的原值之比確定綜合資本性教育費(fèi)用率。在此基礎(chǔ)上，按照1確定資本性間接教育費(fèi)用耗用量，按綜合資本性教育費(fèi)用率確定價格標(biāo)準(zhǔn)。則：

生均資本性間接教育費(fèi)用=1×綜合資本性教育費(fèi)用率

生均間接教育費(fèi)用=生均結(jié)余性間接教育費(fèi)用＋生均資本性間接教育費(fèi)用

三、高校標(biāo)準(zhǔn)教育成本差異的分析

高校標(biāo)準(zhǔn)教育成本差異是指實(shí)際教育成本與標(biāo)準(zhǔn)教育成本之間的差額，該差額反映的是實(shí)際教育成本偏離預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)教育成本的程度。為了加強(qiáng)成本管理，要對該差異所產(chǎn)生的的原因進(jìn)行分析，一般下一學(xué)年采取措施改進(jìn)該差異。

（一）教育直接材料差異分析

由生均教育直接材料成本的確定可看出，教育直接材料差異按系部確定，可分為數(shù)量差與價格差，最后進(jìn)行全校匯總，即：

某系教育直接材料數(shù)量差異=（生均實(shí)際耗用量—生均標(biāo)準(zhǔn)耗用量）×標(biāo)準(zhǔn)價格×在冊學(xué)生人數(shù)

某系教育直接材料價格差異=生均實(shí)際耗用量×（實(shí)際價格—標(biāo)準(zhǔn)價格）×在冊學(xué)生人數(shù)

從上述計算公式可以看出，如果系部實(shí)際教育直接材料與標(biāo)準(zhǔn)材料成本存在差異，數(shù)量和價格是影響教育直接材料差異的主要因素。基于此，應(yīng)生均耗用量與價格兩個方面分析差異原因

1.生均耗用量差異分析

影響生均耗用量差異的因素是多方面的。首先，每一級每個專業(yè)的人才培養(yǎng)方案是根據(jù)當(dāng)時市場和用人單位的需求由系部（或?qū)W院）和專家論證后制定的，一經(jīng)確定四年不變，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，市場和用人單位對人才的要求不斷變化，系部（或?qū)W院）根據(jù)變化調(diào)整授課計劃（責(zé)任在系部或?qū)W院）。其次，高校教師隊(duì)伍的不穩(wěn)定性，導(dǎo)致原人才培養(yǎng)方案計劃安排的課程無法開課而停開（責(zé)任在人事部門）。再次，購進(jìn)了質(zhì)量較差的材料引起耗用量增加或保管不善導(dǎo)致?lián)p耗超過標(biāo)準(zhǔn)（責(zé)任在教學(xué)材料采購部門）。

2.價格差異分析

價格差異的影響因素主要有市場價格和采購來源變動、運(yùn)輸方式和路線等，此外，新生到校情況的例外導(dǎo)致緊急訂貨、小批量。如市場價格、新生到校率脫離預(yù)定計劃數(shù)等屬于外部原因，是學(xué)校無法控制的；而采購來源、運(yùn)輸方式和路線是由學(xué)校采購部門負(fù)責(zé)的；因新生到效率原因?qū)е碌木o急訂貨增加的價格、小批量所增加的運(yùn)雜費(fèi)等應(yīng)由采購部門和招生辦負(fù)責(zé)。

（二）教育直接人工差異分析

1.固定直接人工差異分析

由生均固定直接人工成本可知，其本質(zhì)是按學(xué)生人數(shù)確定工資率。導(dǎo)致各系直接人工差異的影響因素主要包括晉升職稱的升級、工資調(diào)整、出勤率等，由人事部門負(fù)責(zé)。

2.變動直接人工差異分析

變動直接人工是根據(jù)系部（或?qū)W院）的授課總課時與授課單價確定的，其本質(zhì)就是按課時確定的工資效率。導(dǎo)致各系變動直接人工差異的影響因素有人才培養(yǎng)方案計劃的總課時、授課人數(shù)確定的授課系數(shù)、不同學(xué)科確定的授課系數(shù)、不同性質(zhì)課程確定的系數(shù)、各類素質(zhì)拓展活動確定的系數(shù)以及學(xué)校收入所決定的授課單價。其中人才培養(yǎng)方案計劃的總課時由各系部及教務(wù)處負(fù)負(fù)責(zé)；授課人數(shù)、學(xué)科、課程性質(zhì)、素質(zhì)拓展活動確定的授課系數(shù)由教務(wù)處負(fù)責(zé)和團(tuán)委負(fù)責(zé)；由收入確定的授課單價由人事和財務(wù)負(fù)責(zé)。

（三）間接教育經(jīng)費(fèi)差異分析

1.結(jié)余性間接教育經(jīng)費(fèi)差異分析（也可稱為二因素法）

結(jié)余性間接教育經(jīng)費(fèi)中固定性費(fèi)用，由于與教學(xué)學(xué)時、學(xué)生人數(shù)無關(guān)，其差異為實(shí)際結(jié)余性教育經(jīng)費(fèi)與預(yù)算金額的差額，其影響因素財務(wù)預(yù)算。財務(wù)預(yù)算的責(zé)任在于財務(wù)部門，由其根據(jù)過去經(jīng)驗(yàn)以及各系部申報的費(fèi)用預(yù)算、設(shè)備購置計劃以及進(jìn)人計劃編制。

結(jié)余性變動教育經(jīng)費(fèi)的差異直接與教學(xué)耗用的水電費(fèi)數(shù)量和水電單價相關(guān)。水電單價是學(xué)校無法控制的，但教學(xué)耗用水電費(fèi)度數(shù)可由總務(wù)負(fù)責(zé)。

2.資本性間接教育經(jīng)費(fèi)差異分析

資本性間接教育經(jīng)費(fèi)差異的影響因素主要是綜合資本性間接教育經(jīng)費(fèi)率和新增資本性費(fèi)用。綜合資本性間接費(fèi)用由財務(wù)負(fù)責(zé)確定凈殘值率和預(yù)計折舊年限；新增資本性費(fèi)用由各系部、國資、審計等部門負(fù)責(zé)。

四、結(jié)語

高校通過預(yù)先制定的生均標(biāo)準(zhǔn)教育成本，可將其作為編制財務(wù)預(yù)算的基礎(chǔ)，加強(qiáng)財務(wù)預(yù)算的計劃職能，實(shí)現(xiàn)預(yù)先控制教育成本的目的：財務(wù)預(yù)算體系通過生均標(biāo)準(zhǔn)成本可計算成本差異，將實(shí)際教育成本與標(biāo)準(zhǔn)教育成本進(jìn)行比較，可以分系（或院校）和部門找出教育成本項(xiàng)目的增減差異，并通過差異分析，分清系部（或院校）和部門管理責(zé)任，便于高校管理者研究和判斷生均標(biāo)準(zhǔn)教育成本和財務(wù)預(yù)算的執(zhí)行情況，以便采取措施進(jìn)一步改進(jìn)教育成本管理水平。

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