黃志良

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，其中規(guī)定投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量有成本和公允價值兩種模式，要求通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式計(jì)量進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，滿足特定條件時也可以采用公允價值模式計(jì)量。但采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，企業(yè)進(jìn)行初始計(jì)量時，外購、自建的投資性房地產(chǎn)和存貨、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的入賬價值并不統(tǒng)一?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定如下：

（一）采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，企業(yè)外購或自建時，應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。

例一：2011年1月，甲公司計(jì)劃購入一棟寫字樓用于對外出租。1月16日，甲公司與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自寫字樓購買日起將這棟寫字樓出租給乙公司，為期5年。2月9日，甲公司購入寫字樓，以銀行存款支付價款共計(jì)2000萬元（假設(shè)不考慮其他因素）。則：

例二：2011年2月，甲公司從其他單位購入一塊土地，并在這塊土地上開始自行建造一棟廠房。2011年11月，甲公司預(yù)計(jì)廠房即將完工，與乙公司簽訂一份經(jīng)營租賃合同，將這棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工時起租。2011年12月6日完工時廠房的實(shí)際造價為1200萬元，該塊土地使用權(quán)的成本為900萬元，整棟廠房的市場價格為2300萬元。則：

（二）采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，企業(yè)將存貨和自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值，如果公允價值大于賬面價值，其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目，如果公允價值小于賬面價值，其差額借記“公允價值變動損益”科目。

例三：2011年4月，甲公司與乙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，將一棟自用辦公樓出租給乙公司使用，租期為5年。這棟辦公樓的賬面原值為5000萬元，已計(jì)提折舊1420萬元，轉(zhuǎn)換日公允價值為3500萬元。則：

例四：2011年6月，某房地產(chǎn)企業(yè)將賬面價值3580萬元（成本為3680萬元，存貨跌價準(zhǔn)備為100萬元）的存貨出租給乙公司，轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日公允價值為4000萬元。則：

從以上的例題，我們知道在采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，當(dāng)將存貨和自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時，是按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值。另外，外購的投資性房地產(chǎn)雖然規(guī)定按取得時的實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，但是外購時的實(shí)際成本也即是當(dāng)時該投資性房地產(chǎn)的市場價格。而準(zhǔn)則規(guī)定：公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人之間自愿進(jìn)行房地產(chǎn)交易的價格；確定投資性房地產(chǎn)的公允價值時，應(yīng)當(dāng)參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格（市場公開報價）。也就是可以把市場價格理解為公允價值。外購的投資性房地產(chǎn)按取得時的實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，也就是按取得時的公允價值入賬。這樣只剩下自建的投資性房地產(chǎn)是按照完工時的實(shí)際成本入賬。而完工時的實(shí)際成本應(yīng)該和房地產(chǎn)的市場價格即公允價值是不一樣的，因?yàn)榉康禺a(chǎn)的建造時間長，在現(xiàn)在物價不斷上漲的情況下，以前購進(jìn)的工程物資，包括水泥、鋼材等市場價格，和完工時比較應(yīng)該是不一樣的；并且這只是成本，還要加上利潤，加上相關(guān)的銷售稅費(fèi)，這樣的組成價格才應(yīng)當(dāng)是市場價格。

因?yàn)楸日铡秶H會計(jì)準(zhǔn)則第40號—投資性房地產(chǎn)》第59條規(guī)定：當(dāng)企業(yè)完成一項(xiàng)將按公允價值計(jì)價的自建設(shè)投資性房地產(chǎn)的建造或開發(fā)活動時，在完成之日該項(xiàng)房地產(chǎn)的公允價值與其原先的賬面金額之間的任何差額應(yīng)在當(dāng)期凈損益中確認(rèn)。可以看出，在自建設(shè)投資性房地產(chǎn)方面，國際會計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)定按照取得時的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值。為此，筆者認(rèn)為我國采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，自建轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，也應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值?？紤]到我國的國情，避免企業(yè)做假賬，可以規(guī)定如果公允價值大于賬面價值，其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目，如果公允價值小于賬面價值，其差額借記“公允價值變動損益”科目。

并且從另外的角度看，自建的投資性房地產(chǎn)，其實(shí)可以看作是自建完成時首先確認(rèn)為自用，然后立刻從自用轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的一種過程。按現(xiàn)在準(zhǔn)則的規(guī)定，在這個過程中自建確認(rèn)為自用時，雖然是按實(shí)際成本作為房地產(chǎn)入賬價值，但從自用轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，現(xiàn)在準(zhǔn)則規(guī)定是按公允價值入賬的，也就是自建的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量時最終還是按公允價值入賬，那么自建完成時也可以按公允價值計(jì)量。

再者，按我國現(xiàn)在準(zhǔn)則的規(guī)定，雖然自建的投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量按實(shí)際成本入賬，但進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時，在資產(chǎn)負(fù)債表日還是要按當(dāng)日的公允價值調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，公允價值低于與其賬面余額的差額做相反的分錄。

例五：（接例二）假設(shè)甲公司的這棟投資性房地產(chǎn)在2011年12月31日的公允價值為2320萬元。則：

這時，該公司投資性房地產(chǎn)一級科目的余額為2320萬元?？梢钥闯?，自建的投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日最終還是按公允價值進(jìn)行計(jì)量，只是時間推后到期末而已，其實(shí)也可以考慮在初始計(jì)量時就按公允價值入賬。

所以，采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在外購、自建投資性房地產(chǎn)以及存貨、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，可以考慮統(tǒng)一按公允價值進(jìn)行初始計(jì)量，處理方法的一致性，更有利于實(shí)際會計(jì)工作的開展。

[1]財政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解.2008.

[2]財政部會計(jì)資格評價中心.中級會計(jì)實(shí)務(wù).2012.