北京建筑材料科學(xué)研究總院有限公司 劉潔

在經(jīng)濟快速發(fā)展的進程中，制造業(yè)所創(chuàng)造的經(jīng)濟價值不可低估，近幾年，銀行借貸資金的各項調(diào)控不斷推出，無論是材料成本，還是人工成本，都在不斷上漲，導(dǎo)致我國制造業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的成本也不斷上升，企業(yè)資金短缺的壓力也日益增大。針對這種情況，企業(yè)需要根據(jù)市場和企業(yè)自身的實際，來不斷的調(diào)整產(chǎn)品的銷售價格和銷售定位，從而對產(chǎn)品的銷量和利潤造成影響，反映在數(shù)字的形式上，就是企業(yè)的財務(wù)報表要么顯示虧損或盈利。但是，很多時候是，從企業(yè)的財務(wù)報表上看，企業(yè)是盈利的，而實際上，企業(yè)是虧損的。接下來，筆者將探討出現(xiàn)這個問題的原因。

一、企業(yè)財務(wù)報表盈利而實質(zhì)虧損的原因分析

目前來說，在國內(nèi)外，關(guān)于產(chǎn)品銷售定價的研究很多，提出的方法也有很多，被采納較多的方法有：市場需求定價法，這種定價法是指在充分考慮了市場對產(chǎn)品的需求的情況下，然后結(jié)合產(chǎn)品的成本因素來給產(chǎn)品定價;成本加預(yù)定利潤定價法。這種定價法是目前使用最為廣泛的定價法，是指產(chǎn)品的定價由產(chǎn)品的成本和產(chǎn)品的既定目標(biāo)利潤來決定;競爭為主定價法，是指在充分了解了競爭對手的同類產(chǎn)品銷售價格的情況，然后結(jié)合自己企業(yè)產(chǎn)品的成本，來給產(chǎn)品定價的方法。

根據(jù)上述各種銷售價格的確定方法，可以得知：決定產(chǎn)品售價的一個最重要的因素是產(chǎn)品的成本。一般來說，正常經(jīng)營情況下，產(chǎn)品的銷售價格應(yīng)該高于產(chǎn)品的成本。對于企業(yè)來說，盈利是其本質(zhì)也是其最終的追求。但是，在實際操作中，很多企業(yè)忽視了企業(yè)產(chǎn)品成本核算的重要性，產(chǎn)品成本核算進行得既不規(guī)范也不準(zhǔn)確，進而導(dǎo)致產(chǎn)品不能進行合適的定價。這是企業(yè)財務(wù)報表顯示盈利而實際虧損的主要原因之一。

另外，采用了傳統(tǒng)的成本核算方法進行核算，也是形成報表盈利實質(zhì)虧損的另一原因。尤其在河北霸州等地區(qū)的一些民營和聯(lián)營企業(yè)，這些企業(yè)大都從事外加工產(chǎn)品的生產(chǎn)制造，而它們所生產(chǎn)的產(chǎn)品有一個共同特征，那就是品種多、批量小。又由于涉及技術(shù)生產(chǎn)，對機器使用的技術(shù)要求有所提高，那么產(chǎn)品的生產(chǎn)成本也隨之提高。根據(jù)調(diào)查顯示，有將近80%的企業(yè)還在采用傳統(tǒng)的成本核算方法來分?jǐn)偖a(chǎn)品的制造費用。也就是說，按照產(chǎn)品的總產(chǎn)量來分配制造費用。這種方法在生產(chǎn)單一產(chǎn)品時是適用的，但是現(xiàn)在企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品種類多，如果還是按照這種統(tǒng)一的方法分配制造費用，顯然是不科學(xué)的。

二、傳統(tǒng)成本核算法的弊端分析——以河北某電器公司為例

傳統(tǒng)成本核算方法存在很多弊端，現(xiàn)以河北霸州某電器公司的情況為例簡要說明。在該電器公司里，嚴(yán)格按照產(chǎn)品訂單來開展生產(chǎn)活動，每個月新舊產(chǎn)品的產(chǎn)量都嚴(yán)格與客戶訂單保持一致。所有的產(chǎn)品按照批次在同一條生產(chǎn)線上生產(chǎn)，無論批量的大小每種產(chǎn)品均等量的消耗著該公司同等的資源。為了避免不同的產(chǎn)品之間產(chǎn)生交叉感染，對產(chǎn)品的質(zhì)量產(chǎn)生影響。所以，在每一個品種和批次的產(chǎn)品投入生產(chǎn)之前，都會對設(shè)備進行清洗和更換制劑，做好產(chǎn)品投產(chǎn)前的準(zhǔn)備工作。該公司在生產(chǎn)舊產(chǎn)品前，所做的準(zhǔn)備工作較少。而在生產(chǎn)新產(chǎn)品前，由于某些技術(shù)指標(biāo)要求較高，因此需要花費較長的時間來進行設(shè)備準(zhǔn)備。有時候，新產(chǎn)品的設(shè)備準(zhǔn)備時間會是舊產(chǎn)品的幾倍。在2008年，該公司開始生產(chǎn)新產(chǎn)品。此時，由于舊產(chǎn)品還很有市場，所以，舊產(chǎn)品的生產(chǎn)量占總量的90%，而新產(chǎn)品則占10%。由于新產(chǎn)品的準(zhǔn)備成本明顯高于舊產(chǎn)品，各項間接費用加起來，生產(chǎn)新產(chǎn)品的費用大多占到總費用的50%。也就是說，90%的舊產(chǎn)品和10%的新產(chǎn)品所產(chǎn)生的制造費用大體相等。在這種情況下，仍然沿用傳統(tǒng)成本核算方法，將所有制造費用平攤到每一件產(chǎn)品上，那么新產(chǎn)品所承擔(dān)的制造費用遠遠低于其實際應(yīng)該承擔(dān)的費用，這樣的方式不能反映出新產(chǎn)品的真正生產(chǎn)成本。將大量費用轉(zhuǎn)嫁到舊產(chǎn)品上，舊產(chǎn)品的核算成本就會比實際成本高。如果按照核算成本來給產(chǎn)品定價，就會導(dǎo)致新產(chǎn)品價格偏低，舊產(chǎn)品價格偏高，兩種產(chǎn)品的銷售定價都不合理。

在實際銷售過程中，新產(chǎn)品的售價可以定的較高，比舊產(chǎn)品高出許多，而使用傳統(tǒng)方法核算的生產(chǎn)成本，二者的成本相當(dāng)，這樣從賬面上來看，就會產(chǎn)生新產(chǎn)品毛利率增大，而就產(chǎn)品毛利率降低的假象。因此，多數(shù)企業(yè)管理者容易認為新產(chǎn)品的銷售為企業(yè)帶來的利潤遠高于舊產(chǎn)品，從而做出擴大新產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售，而減少舊產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售的決策。于是，該公司減少舊產(chǎn)品的銷售人員，轉(zhuǎn)而去做新產(chǎn)品的銷售。

經(jīng)過幾年的發(fā)展，從公司賬面上來看，新產(chǎn)品在公司銷售人員的努力下，銷售量的確是有所提升，而且賬面上的利潤也在不斷增加。但是，實際的情況卻是，公司的資金愈發(fā)緊張。雖然從表面上看，該公司新產(chǎn)品的售價是高于其生產(chǎn)成本的，而實際上，新產(chǎn)品的售價一直在以接近成本甚至是低于成本的價格進行銷售。新產(chǎn)品的銷售使得企業(yè)長期處于一種“表面上盈利，而實際上虧損”的狀態(tài)，而真正為企業(yè)創(chuàng)造利潤的舊產(chǎn)品卻因為“表面虧損”在產(chǎn)量和銷量上都下降了許多。結(jié)果出現(xiàn)了企業(yè)銷售新產(chǎn)品越多，虧損就越大的事實，最終出現(xiàn)了企業(yè)報表盈利的虛假現(xiàn)象。由此可見，傳統(tǒng)的成本核算方法，并不是適合用在有新產(chǎn)品開發(fā)的企業(yè)中。

三、建議和總結(jié)

目前市場上，很多企業(yè)都需要引進先進的制造設(shè)備，需要制造多品種的產(chǎn)品。在這種情況下，企業(yè)選擇成本核算方法要尤其注意。當(dāng)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，出現(xiàn)以下情況時，企業(yè)就需要思考一下現(xiàn)行的成本核算方法是否合理了：在銷售形勢一片大好，賬面盈利也非常漂亮的情況下，企業(yè)卻出現(xiàn)了現(xiàn)金越來越緊張的現(xiàn)象;企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品的過程中，制造費用在不斷增加，而且占據(jù)的比重越來越大;銷售部門對會計部門的成本核算方式提出質(zhì)疑;企業(yè)生產(chǎn)制造了技術(shù)要求較高或者工藝較為復(fù)雜的新產(chǎn)品時，還完全按照成本定價法來制定產(chǎn)品的銷售價格;市場競爭十分激烈，企業(yè)的制造環(huán)境優(yōu)越，產(chǎn)品更新?lián)Q代越來越快。

當(dāng)企業(yè)遇到上述情況時，可以選擇作業(yè)成本法進行產(chǎn)品成本的核算。作業(yè)才成本法是按照產(chǎn)品生產(chǎn)的流程來分別計算某項產(chǎn)品的成本，把每一環(huán)節(jié)作業(yè)流程的成本加總，便可轉(zhuǎn)化為該項產(chǎn)品的實際成本。該法計算出來的成本準(zhǔn)確度較高，幾乎不會造成產(chǎn)品成本的虛高或偏低，對產(chǎn)品銷售價格的制訂提供了很客觀的依據(jù)，這樣核算出產(chǎn)品的銷售利潤比較準(zhǔn)確，對形成報表利潤的真實性、準(zhǔn)確性提供了可靠的保障，在很大程度上避免出現(xiàn)會計報表表面盈利實質(zhì)虧損的現(xiàn)象。對于企業(yè)來說，當(dāng)出現(xiàn)了報表表面盈利實質(zhì)虧損的情況時，要及時找出原因所在，從源頭上抑制事態(tài)的進一步發(fā)展，然后根據(jù)企業(yè)的實際情況，選擇合適的成本核算方法，為企業(yè)產(chǎn)品的銷售定價提供科學(xué)合理的參考和依據(jù)。

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