汪 沖，趙玉民

（南京財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政與稅務(wù)學(xué)院，江蘇 南京210023）

一、引 言

我國稅制改革的基本原則是“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”。按照學(xué)術(shù)界的普遍理解，“嚴(yán)征管”是指堵塞稅收漏洞，做到稅收應(yīng)收盡收，提高稅收征管效率，在稅收收入既定情況下使成本最小化，包括征收成本、奉行成本和因稅務(wù)機(jī)關(guān)疏于管理或納稅人偷逃稅款導(dǎo)致稅收收入損失而形成的機(jī)會(huì)成本。

近年來，個(gè)人所得稅一直是稅制改革的重點(diǎn)領(lǐng)域，針對(duì)高收入者的稅收監(jiān)管力度也在不斷加大。那么，當(dāng)前高收入者納稅遵從的情況如何？種種跡象表明，這一情況不容樂觀。中國自2002年開始實(shí)施年所得12萬元以上納稅人個(gè)人所得稅自行申報(bào)納稅。國家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，2010年中國自行申報(bào)納稅人數(shù)為315.02萬人，申報(bào)人數(shù)居前三位的是北京、上海和江蘇，分別為59.3萬人、39.69萬人和29.22萬人。2010年這300多萬高收入者實(shí)際繳納稅額為1 710.06億元，已占到當(dāng)年全國個(gè)人所得稅收入的35%。但是，不管是申報(bào)人員數(shù)量還是稅款規(guī)模均嚴(yán)重偏低（李林木，2010）。

如何提高中國高收入者的納稅遵從？如何構(gòu)建中國“情景依賴”下的“嚴(yán)征管”體制？挖掘現(xiàn)有理論能夠得出不同視角的答案。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論開出的“藥方”是審計(jì)范圍、稅率和懲罰水平的最優(yōu)非線性組合，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)變量的最優(yōu)“拐點(diǎn)”水平。心理學(xué)研究從心理前景角度出發(fā)，重視外在介入對(duì)內(nèi)在動(dòng)機(jī)的影響，認(rèn)為需要改善稅收體系的公平度與透明性、稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)質(zhì)量、稅制的公平性，避免對(duì)個(gè)體納稅意愿的擠出。政治學(xué)理論則認(rèn)為需要提高公民政治參與度，改善政府治理，遏制腐敗，并使納稅人能夠?qū)⒆约旱睦妫ㄆ茫┰谡误w制內(nèi)以一個(gè)有影響意義的“聲音”表達(dá)。

本文從社會(huì)規(guī)范概念出發(fā)研究這一問題。其意義在于：一方面，規(guī)范意識(shí)，包括個(gè)人規(guī)范和社會(huì)規(guī)范，已被大量研究證實(shí)對(duì)納稅遵從具有重要甚至是決定性的作用（Alm和Mckee，1998）。特別是社會(huì)規(guī)范，其不僅會(huì)深刻影響和制約個(gè)人規(guī)范的形成與發(fā)展以及相應(yīng)的個(gè)體遵從行為，而且具有強(qiáng)烈的粘性效應(yīng)，一旦形成一種壞的風(fēng)氣或潮流，往往需要巨大的社會(huì)成本與努力才能挽回。因此，構(gòu)建社會(huì)規(guī)范已成為提高高收入者納稅遵從的重要命題。另一方面，社會(huì)規(guī)范的系統(tǒng)化闡述和理論建構(gòu)，以及如何更為準(zhǔn)確和完整地認(rèn)識(shí)社會(huì)規(guī)范與納稅遵從之間的聯(lián)系仍是現(xiàn)有研究的不足之處。

二、文獻(xiàn)回顧與研究問題

從社會(huì)規(guī)范角度研究納稅遵從的理論脈絡(luò)可以歸結(jié)如下：“強(qiáng)調(diào)個(gè)體心理特征在納稅遵從中的作用”→“開始將社會(huì)規(guī)范作為一個(gè)解釋遵從行為的方式”→“研究如何通過改造社會(huì)規(guī)范來影響納稅遵從”。長期以來，大量研究關(guān)注的是個(gè)體的心理特征，如道德、信仰和態(tài)度。研究發(fā)現(xiàn)，個(gè)人規(guī)范根植于核心價(jià)值觀，并且在一個(gè)長期的社會(huì)化過程中得以成型，其結(jié)果使個(gè)人規(guī)范并不能輕易改變。然而，由于對(duì)行為具有重大影響，個(gè)人規(guī)范是納稅遵從中的核心決定因素。從20世紀(jì)90年代開始，稅收遵從研究試圖識(shí)別納稅遵從行為中社會(huì)規(guī)范的影響，涉及的首要問題是如何清晰界定社會(huì)規(guī)范的含義和分類，而新近的研究開始聚焦于如何改造社會(huì)規(guī)范以提高納稅遵從水平。

社會(huì)規(guī)范反映了某一社會(huì)群體中的行為、意圖和信念，并且會(huì)不斷演化，在社會(huì)群體內(nèi)部和群體之間的社會(huì)化進(jìn)程中不斷加以調(diào)整。Cialdini和Trost（1998）將社會(huì)規(guī)范定義為“某一社會(huì)群體成員所理解的規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)，并且其在不需要法律強(qiáng)制的條件下起到了導(dǎo)向和／或約束作用”。從這一定義出發(fā)，他們區(qū)分了四種不同類型的社會(huì)規(guī)范：禁令規(guī)范（injunctive norms）——總體性的、具有社會(huì)化特征的行為期望；主觀規(guī)范（subjective norms）——具有重要地位的他人對(duì)個(gè)人自身行為的期望；個(gè)人規(guī)范（personal norms）——個(gè)人自身對(duì)正確的行為和倫理信念的期望；描述規(guī)范（descriptive norms）——從觀察其他人的行為中得出的標(biāo)準(zhǔn)。這一定義不僅涉及外部性的社會(huì)影響，也包括個(gè)體自身個(gè)人道德或倫理信仰，已經(jīng)涵蓋了現(xiàn)有研究。

在定義和分類的基礎(chǔ)上，一個(gè)自然的問題就是不同社會(huì)規(guī)范之間如何發(fā)生影響。Bobek等（2012）發(fā)現(xiàn)，納稅人關(guān)于納稅遵從的描述規(guī)范能夠影響他們的禁令規(guī)范、主觀規(guī)范和個(gè)人規(guī)范。描述規(guī)范基于特定場景中對(duì)個(gè)體行為的觀察。當(dāng)個(gè)體特別希望在一個(gè)新奇的環(huán)境中實(shí)施“正確”行為時(shí)，做到與描述規(guī)范相一致是最有可能出現(xiàn)的結(jié)果。而禁令規(guī)范是指總體性的對(duì)適當(dāng)行為的社會(huì)化預(yù)期，服從禁令規(guī)范更多的是個(gè)體希望能夠建立社會(huì)化關(guān)系紐帶，或者獲得社會(huì)化回饋時(shí)才會(huì)出現(xiàn)。因此，當(dāng)個(gè)體面臨一個(gè)新的甚至有些含糊的情景時(shí)，他們更可能去觀察那些處于同一場景下的個(gè)體的所作所為，以幫助自己做出“正確”的決定。隨著時(shí)間的推移，這些社會(huì)化的行動(dòng)往往會(huì)成為社會(huì)化的強(qiáng)制行為。而且，納稅人的描述規(guī)范同樣也會(huì)影響主觀規(guī)范?？傮w性的社會(huì)化活動(dòng)會(huì)影響禁令規(guī)范，因?yàn)檫@些活動(dòng)會(huì)影響某一個(gè)體的家庭成員或朋友認(rèn)為該個(gè)體“應(yīng)該”如何做的感受，導(dǎo)致描述規(guī)范影響個(gè)體的個(gè)人規(guī)范。

同時(shí)，納稅人關(guān)于納稅遵從的禁令規(guī)范可以影響其主觀規(guī)范和個(gè)人規(guī)范。主觀規(guī)范可以看作是范圍較小的禁令規(guī)范。因此，關(guān)于納稅遵從的社會(huì)性的禁令規(guī)范會(huì)影響當(dāng)事人的親密朋友或家庭成員的預(yù)期，特別是這些參照者也具有相似的看法時(shí)更是如此。禁令規(guī)范也會(huì)影響個(gè)人規(guī)范，個(gè)體發(fā)展基于自我的行為標(biāo)準(zhǔn)（個(gè)人規(guī)范）通過社會(huì)互動(dòng)匯集而成社會(huì)化的行為預(yù)期（禁令規(guī)范）。個(gè)體先是會(huì)跟從禁令規(guī)范以避免“社會(huì)污名”（social stigma）（Crandall，1988），但是隨著時(shí)間的推移，會(huì)出于改善自我印象等內(nèi)部原因而持續(xù)跟從這些規(guī)范。

主觀規(guī)范同樣也會(huì)影響個(gè)人規(guī)范。正如個(gè)體在形成可接受的個(gè)人標(biāo)準(zhǔn)時(shí)會(huì)內(nèi)部化社會(huì)化的價(jià)值，他們也會(huì)將重要的家庭成員或朋友的價(jià)值觀予以內(nèi)部化，假如這些具有重要影響的個(gè)體都支持納稅遵從，那么個(gè)體本身也會(huì)體現(xiàn)出遵從行為的道德信仰。其作用機(jī)制是：一方面，其他個(gè)體行為釋放的信號(hào)是在既定環(huán)境下這一行為是正確的“社會(huì)證據(jù)”；另一方面，人們傾向于趨同——像別人那樣去做，以避免社會(huì)排斥威脅。人們不愿意與大多數(shù)個(gè)體相背離，盡管他們可能不完全同意這種行為（Bobek和Hatfield，2003）。已有研究發(fā)現(xiàn)，主觀規(guī)范受納稅者之間交流的影響。當(dāng)征管水平較低時(shí)，個(gè)體之間在分享了關(guān)于各自鄰居的納稅遵從信息后，逃稅最終顯著增加（Korobow等，2007）。

在明確了社會(huì)規(guī)范的潛在影響之后，一個(gè)隨之而來的焦點(diǎn)問題是：是否描述規(guī)范、禁令規(guī)范和主觀規(guī)范只能通過影響個(gè)人規(guī)范而影響納稅遵從，還是納稅人關(guān)于納稅遵從的個(gè)人規(guī)范、主觀規(guī)范、禁令規(guī)范和描述規(guī)范都會(huì)直接影響個(gè)體的納稅遵從決定？支持第一種觀點(diǎn)的研究實(shí)質(zhì)上是認(rèn)為，納稅遵從行為是一種私人性質(zhì)的、不可被觀測的行動(dòng)，由此可能會(huì)對(duì)間接的外部影響具有“免疫力”，只會(huì)受內(nèi)在心理意識(shí)的直接影響。這一判斷可能過于武斷，因?yàn)橐灿泻芏嘌芯空J(rèn)為，在個(gè)人不可被公開觀察的私人行為中也能夠發(fā)現(xiàn)禁令規(guī)范和描述規(guī)范的影響，并且還具有不一致的表現(xiàn)（Reno等，1993）。另外，不同的規(guī)范在特定環(huán)境下也會(huì)互相激活與強(qiáng)化（Cialdini和Goldstein，2004）。因此，關(guān)于社會(huì)規(guī)范與納稅遵從之間的關(guān)系已構(gòu)成了一個(gè)需要實(shí)證檢驗(yàn)的理論問題。

除此之外，社會(huì)規(guī)范與納稅遵從之間的復(fù)雜性還表現(xiàn)在這一過程中控制變量所具有的傳導(dǎo)、強(qiáng)化或阻隔作用。例如，早期研究發(fā)現(xiàn)，如果在稅收征管的同時(shí)輔以某種社會(huì)性制裁將會(huì)使個(gè)體更加遵從，并且欺騙者被抓獲的可能性越大，這種效應(yīng)就越強(qiáng)。很明顯，稅務(wù)稽查會(huì)強(qiáng)化社會(huì)規(guī)范，進(jìn)而提高納稅遵從。另一個(gè)現(xiàn)有研究大量關(guān)注的控制變量是稅收制度的公平性。實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的公平分配中存在兩種不同的途徑：一種是稅制本身，很少有個(gè)體能夠直接影響它；另一種則是個(gè)體對(duì)這一稅收制度的遵從水平（Slemrod和Bakija，2008）。稅收公平性的一個(gè)重要屬性體現(xiàn)為個(gè)體對(duì)支付其稅收的“公平份額”的感受，當(dāng)人們相信其他人都公平承擔(dān)了他們的稅額時(shí)也更傾向于承擔(dān)其納稅義務(wù)（Scholz和Pinney，1995）。這就意味著，稅制公平性不僅是個(gè)體遵從決策的重要影響變量，也構(gòu)成了一種重要的社會(huì)性規(guī)范意識(shí)。

總體來看，現(xiàn)有研究普遍不太重視控制變量在社會(huì)規(guī)范和納稅遵從之間的作用。既然稅務(wù)稽查和稅制公平性都已經(jīng)被證實(shí)具有強(qiáng)化社會(huì)規(guī)范進(jìn)而促進(jìn)納稅遵從的作用，那么在研究社會(huì)規(guī)范和納稅遵從之間的關(guān)聯(lián)時(shí)就不能忽略公共品供給、稅法執(zhí)法服務(wù)、查獲率和處罰水平等重要變量的影響。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）參與者和實(shí)驗(yàn)任務(wù)。本文采取分層隨機(jī)抽樣的方法，從全國選取部分典型城市作為抽樣單位，這些城市包括南京、無錫、蘇州、南通、徐州、廣州、深圳、中山、濟(jì)南、青島、菏澤、杭州、湖州、海寧、余杭、福州、上海和烏魯木齊。然后，根據(jù)學(xué)生來源地、家庭情況調(diào)查和師生訪談篩選出候選受訪高收入家庭，進(jìn)而通過軟件提供的抽樣調(diào)查功能隨機(jī)抽樣，選取初步調(diào)查對(duì)象，并在反饋結(jié)果中根據(jù)個(gè)人資產(chǎn)、汽車和收入調(diào)查情況，最終篩選出有效問卷648份。問卷中詳細(xì)調(diào)查了受訪者的基本特征，包括年齡、性別、學(xué)歷、工作單位性質(zhì)、從事行業(yè)、職務(wù)、家庭人口數(shù)、家庭月收入及主要來源、個(gè)人或家庭汽車價(jià)格情況。見表1。

情景實(shí)驗(yàn)的內(nèi)容如下：考慮一個(gè)虛構(gòu)的人物小張，他在剛剛過去的納稅年度里已達(dá)到12萬元以上的收入水平，現(xiàn)在小張決定向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)上一年度的個(gè)稅。其中，有一項(xiàng)收入的應(yīng)稅所得額為20 000元（未被代扣稅款）。小張如果不申報(bào)該筆收入，按照20%的稅率將少繳稅款4 000元。但如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)查獲，除了補(bǔ)繳4 000元稅款并加收每天萬分之五的滯納金外，還要按照少納稅款的0.5-5倍繳納罰款2 000-20 000元。小張估計(jì)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)該筆收入的概率約為10%，決定不申報(bào)該筆收入，進(jìn)而調(diào)查受訪者的行為反應(yīng)。除此之外，我們還設(shè)計(jì)了一些關(guān)于個(gè)人稅收政策與征管方面的問卷調(diào)查。

表1 樣本特征

（二）納稅遵從與社會(huì)規(guī)范變量。稅收遵從意愿由針對(duì)下列問題的回應(yīng)所提供：“小張估計(jì)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)該筆收入的可能性很?。ㄈ绫徊楂@的概率約為10%），于是他決定不申報(bào)該筆收入。如果您是小張，您對(duì)該筆收入的做法是？”參與者的回應(yīng)選項(xiàng)按照“1＝如實(shí)申報(bào)”、“2＝申報(bào)大部分”、“3＝申報(bào)少部分（≤50%）”、“4＝視自己的社會(huì)關(guān)系等情況而定”和“5＝同小張一樣，不申報(bào)”排列。更低的得分意味著更高的遵從水平。648個(gè)參與者選擇結(jié)果的均值和標(biāo)準(zhǔn)差分別為1.89和1.219，意味著絕大部分參與者都會(huì)選擇“如實(shí)申報(bào)”和“申報(bào)大部分”。作為對(duì)比，備選的一個(gè)納稅遵從的問題是：“如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)該筆收入的可能性很大（如被發(fā)現(xiàn)的概率為80%），假定您是小張，您對(duì)該筆收入的做法是？”從調(diào)查結(jié)果看，參與者選擇結(jié)果的均值和標(biāo)準(zhǔn)差分別為1.53和0.996。可以發(fā)現(xiàn)，查獲率明顯上升會(huì)促使受訪者選擇更高程度的納稅遵從，并且行為選擇差異的離散程度也更小，這表明受訪者樣本中更高水平的納稅遵從成為一致性的行為選擇。由于現(xiàn)實(shí)中往往不太可能達(dá)到80%的審計(jì)范圍或是查獲率，第一個(gè)問題的反饋更為真實(shí)地反映了現(xiàn)實(shí)中的納稅遵從。作為佐證，問卷中還設(shè)計(jì)了這樣一個(gè)問題：“如果您的年收入達(dá)到12萬元以上，您會(huì)在年度終了后3個(gè)月內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)個(gè)稅嗎？”參與者的回應(yīng)選項(xiàng)按照“1＝會(huì)如實(shí)全部申報(bào)”、“2＝會(huì)申報(bào)一部分”、“3＝看情況決定是否申報(bào)”和“4＝不申報(bào)”排列。參與者選擇結(jié)果的均值和標(biāo)準(zhǔn)差分別為1.56和0.843。這一結(jié)果與前述兩個(gè)納稅遵從調(diào)查問題的結(jié)果接近，具有相似的統(tǒng)計(jì)性質(zhì)。但是，由于前兩個(gè)問題的選項(xiàng)中對(duì)“申報(bào)一部分”做了“申報(bào)大部分”和“申報(bào)小部分”的細(xì)分，可以發(fā)現(xiàn)，受訪者的反饋結(jié)果對(duì)這樣的區(qū)分較為敏感，表現(xiàn)為調(diào)查結(jié)果的標(biāo)準(zhǔn)差更大，因此，我們選擇了第一個(gè)問題的調(diào)查結(jié)果以反映受訪者納稅遵從方面的差異。

個(gè)人規(guī)范由針對(duì)下列問題的回應(yīng)所提供：“對(duì)小張的該項(xiàng)行為，您的態(tài)度是？”參與者的回應(yīng)選項(xiàng)按照“1＝痛恨”、“2＝不贊成”、“3＝基本贊成”和“4＝贊成”排列。參與者反饋結(jié)果的均值和標(biāo)準(zhǔn)差分別為2.66和0.749，這就意味著受訪者并沒有認(rèn)為逃稅行為是一種可恥的需要嚴(yán)厲譴責(zé)的行為，而是僅僅持一種“不太妥當(dāng)”或是“可以理解”的立場，并且較小的標(biāo)準(zhǔn)差意味著這種看法較為普遍。這與現(xiàn)有國外研究，包括 Wenzel（2004）針對(duì)澳大利亞和Bobek（2003和2012）針對(duì)美國抽樣得到的調(diào)查結(jié)果存在明顯差異。例如，Bobek（2012）在一個(gè)類似于“小張”情景實(shí)驗(yàn)中發(fā)現(xiàn)，在受訪者針對(duì)逃稅是否感到“內(nèi)疚”和“羞恥”的問卷中，按照從“1＝非常不可能”到“7＝非?？赡堋迸帕械?選項(xiàng)反饋結(jié)果的均值達(dá)到了5.51和5.17；而在是否感到“正當(dāng)”和“高興”的問卷中，按照從“1＝非?？赡堋钡健?＝非常不可能”排列的7選項(xiàng)反饋結(jié)果的均值達(dá)到了4.91和5.23。比較Bobek（2012）與中國樣本關(guān)于個(gè)人規(guī)范的調(diào)查結(jié)果，可以發(fā)現(xiàn)中國受訪者行為反應(yīng)中的個(gè)人規(guī)范明顯沒有國外研究結(jié)果表現(xiàn)得那么強(qiáng)烈。

主觀規(guī)范則由針對(duì)下列問題的回應(yīng)所提供：“您估計(jì)周圍的親戚朋友中，會(huì)像小張這樣做的是？”參與者的回應(yīng)選項(xiàng)按照“1＝?jīng)]有人”、“2＝少數(shù)人”、“3＝大部分人”和“4＝所有的人”排列。參與者反饋結(jié)果的均值和標(biāo)準(zhǔn)差分別為2.63和0.757。作為對(duì)自身行為規(guī)范具有重要影響的對(duì)象，受訪者普遍認(rèn)為相當(dāng)一部分周邊的親戚朋友會(huì)逃稅，只是究竟是在“少數(shù)人”還是“大部分”人上存在認(rèn)識(shí)偏差。這種認(rèn)為周圍相當(dāng)一部分親戚朋友都會(huì)逃稅的觀念同樣與現(xiàn)有國外主流研究結(jié)果存在明顯差別。Bobek（2012）的實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明，在受訪者認(rèn)為其“認(rèn)識(shí)的大多數(shù)人”、“同事”、“家人”、“朋友”和“具有重要影響的其他個(gè)體”五類人群是否會(huì)“不贊成逃稅”的問卷中，按照從“1＝非常不可能”到“7＝非常可能”排列的7選項(xiàng)反饋結(jié)果的均值分別是4.47、4.32、5.03、4.58和5.26。相對(duì)于現(xiàn)有國外研究表明受訪者認(rèn)為親戚朋友具有較高程度的規(guī)范意識(shí)，中國樣本則說明受訪者對(duì)周圍親戚朋友的規(guī)范意識(shí)普遍不信任。

對(duì)禁令規(guī)范，設(shè)計(jì)的問題包括：“您對(duì)當(dāng)前一些高收入個(gè)人偷逃稅的現(xiàn)象持何種看法？”參與者的回應(yīng)選項(xiàng)按照“1＝不管偷逃多少都是可恥的”、“2＝大量的偷逃可恥，少量的偷逃可以接受”、“3＝只要能僥幸成功，不逃白不逃”和“4＝?jīng)]有看法”排列。參與者反饋結(jié)果的均值和標(biāo)準(zhǔn)差分別為1.80和1.042，這明顯低于個(gè)人規(guī)范調(diào)查中得到的結(jié)果，表現(xiàn)出更為強(qiáng)烈的規(guī)范意識(shí)和納稅遵從。這說明當(dāng)引導(dǎo)受訪者從具體化的“小張”情景中脫離出來，或更精確地說，當(dāng)受訪者不再基于自身范疇考慮是否逃稅問題，而是開始考慮“高收入群體”這一社會(huì)化的對(duì)象應(yīng)該如何做時(shí)，則對(duì)逃稅的規(guī)范意識(shí)明顯增強(qiáng)。盡管受訪者自身也為高收入者，但是認(rèn)為逃稅是可恥行為而應(yīng)受譴責(zé)的看法仍居于上風(fēng)。這就說明，相對(duì)于個(gè)人規(guī)范，受訪者反應(yīng)中的禁令規(guī)范表現(xiàn)得更為強(qiáng)烈。

描述規(guī)范則是由下列問題所反映：“您認(rèn)為小張的行為是否對(duì)社會(huì)造成危害？”參與者的回應(yīng)選項(xiàng)按照“1＝嚴(yán)重危害”、“2＝較大危害”、“3＝小危害”和“4＝談不上危害”排列。這一問題要求受訪者從社會(huì)角度出發(fā)評(píng)價(jià)“小張”逃稅行為的危害性，受訪者越傾向于認(rèn)為這一行為具有較大的危害性，全社會(huì)應(yīng)該越加反對(duì)這一行為，從而形成社會(huì)化的規(guī)范意識(shí)。針對(duì)這一問題，問卷反饋結(jié)果的均值和標(biāo)準(zhǔn)差分別為1.70和0.761，受訪者普遍認(rèn)為“小張”的逃稅行為有較大危害，甚至是嚴(yán)重危害。不難看出，描述規(guī)范調(diào)查結(jié)果的統(tǒng)計(jì)性質(zhì)與禁令規(guī)范類似，并且受訪者關(guān)于納稅遵從的描述規(guī)范與禁令規(guī)范一樣，也明顯比個(gè)人規(guī)范表現(xiàn)得更為強(qiáng)烈。這種從個(gè)人心理到社會(huì)心理的正向轉(zhuǎn)化與國外研究結(jié)果形成了鮮明對(duì)比。Bobek等（2012）的實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明，在受訪者是否覺得大多數(shù)人會(huì)對(duì)逃稅產(chǎn)生“內(nèi)疚”、“恥辱”和“害怕”的問卷中，按照從“1＝非常不可能”到“7＝非?？赡堋迸帕械?選項(xiàng)反饋結(jié)果的均值分別為3.74、3.52和4.47，這明顯低于在受訪者自身是否會(huì)感到“內(nèi)疚”和“恥辱”的個(gè)人規(guī)范問卷中得到的反饋結(jié)果。

總體而言，中國樣本的統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明社會(huì)性的描述規(guī)范和禁令規(guī)范比更接近具體個(gè)體范疇的主觀規(guī)范和個(gè)人規(guī)范更加強(qiáng)烈，而國外研究結(jié)果則恰好相反，受訪者行為反應(yīng)中的個(gè)人規(guī)范和主觀規(guī)范表現(xiàn)得更為突出。

（三）控制變量。根據(jù)現(xiàn)有理論，問卷中還設(shè)計(jì)了其他問題以作為計(jì)量模型中的重要控制變量。問卷中引入了個(gè)體對(duì)查獲概率的感受，以控制每一位參與者對(duì)不遵從機(jī)會(huì)方面的感受差異。同時(shí)，問卷中也引入了個(gè)體對(duì)逃稅處罰嚴(yán)厲程度的感受和納稅人對(duì)公平性的考慮，包括受訪者對(duì)個(gè)人所得稅制度和政策規(guī)定的公平性感受如何，以及對(duì)不同收入階層之間的個(gè)人所得稅的負(fù)擔(dān)公平性評(píng)價(jià)如何。與現(xiàn)有研究不同的是，模型中還考慮了對(duì)公共產(chǎn)品和服務(wù)的滿足度調(diào)查，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)水平，包括管理和服務(wù)的效率以及廉潔性的感受。此外，問卷中還引入了激勵(lì)優(yōu)待的作用，即如果政府對(duì)依法誠信納稅的人給予專門的激勵(lì)和優(yōu)待，會(huì)對(duì)個(gè)體的納稅遵從起到何種作用？表2總結(jié)了這些控制變量的定義及衡量指標(biāo)。

表2 控制變量衡量指標(biāo)說明

四、結(jié)果與分析

本文采用通徑分析（path analysis）方法對(duì)社會(huì)規(guī)范以及其他控制變量對(duì)納稅遵從的影響展開分析。我們將納稅遵從、個(gè)人規(guī)范、主觀規(guī)范、禁令規(guī)范和描述規(guī)范作為內(nèi)生變量，而將個(gè)人所感受或評(píng)價(jià)的稅收政策公平性、稅負(fù)水平、查獲率和處罰程度、公共品滿意度、稅法執(zhí)法服務(wù)水平和激勵(lì)優(yōu)待作為外生變量。同時(shí)，對(duì)四種規(guī)范和控制變量影響納稅遵從的通徑也沒有限定為直接聯(lián)系或是并列式的關(guān)系結(jié)構(gòu)，而是建立包含直接和間接影響在內(nèi)、多重因果關(guān)系影響下的遞歸通徑模型（recursive path model）。見表3和圖1。模型的卡方統(tǒng)計(jì)值為52.377且在1%水平上顯著，比較擬合指數(shù)（CFI）值為0.936，均方根誤差值為0.061，而Tucker-Lewis指數(shù)值和正態(tài)擬合指數(shù)值分別為0.947和0.912，這些都表明模型總體擬合情況較好。

由表3可見，四種社會(huì)規(guī)范對(duì)納稅遵從均存在直接影響。但是，這種多重影響關(guān)系并不總是具有一致的方向。主觀規(guī)范和個(gè)人規(guī)范對(duì)個(gè)體納稅遵從具有顯著的負(fù)面影響，而社會(huì)化的描述規(guī)范和禁令規(guī)范則具有顯著的正面積極影響。這種看似矛盾的情形表明，盡管從宏觀上說，公眾普遍認(rèn)為全社會(huì)或是高收入群體應(yīng)該誠實(shí)納稅，否則會(huì)對(duì)全社會(huì)造成嚴(yán)重危害，這種普遍認(rèn)識(shí)足以對(duì)個(gè)體的誠實(shí)納稅產(chǎn)生促進(jìn)作用，但是具體到某一個(gè)體，其內(nèi)在價(jià)值觀卻又鮮明地體現(xiàn)出“我偷逃稅不足為害”。很顯然，這里的“我偷逃稅不足為害”更應(yīng)該解讀為“我偷逃稅不足為（全社會(huì)之）害”，體現(xiàn)了經(jīng)典的“搭便車”行為心理！特別要補(bǔ)充的是，主觀規(guī)范對(duì)個(gè)人規(guī)范的影響不僅在四種規(guī)范之間的相互影響中表現(xiàn)得最為強(qiáng)烈，并且具有顯著的正相關(guān)性。因此，個(gè)體行為心理會(huì)被具體當(dāng)事人對(duì)周邊親戚朋友的行為感受所進(jìn)一步強(qiáng)化，從而產(chǎn)生以下這樣一種連鎖反應(yīng)——“身邊人都在偷逃稅（主觀規(guī)范）→逃稅并不可恥（個(gè)人規(guī)范）→我也應(yīng)該偷逃稅（納稅遵從）”。這不僅直接降低了個(gè)體納稅遵從，而且進(jìn)一步強(qiáng)化了“搭便車”行為心理，進(jìn)而對(duì)納稅遵從產(chǎn)生了連鎖式的負(fù)面影響。

表3 通徑分析結(jié)果（總樣本）

圖1 具備統(tǒng)計(jì)顯著性的通徑圖示

除了上文提及的主觀規(guī)范對(duì)個(gè)人規(guī)范的互補(bǔ)式強(qiáng)化，不同社會(huì)規(guī)范之間相互影響的多樣性突出體現(xiàn)在描述規(guī)范上。描述規(guī)范對(duì)禁令規(guī)范具有顯著的正面影響，其標(biāo)準(zhǔn)化通徑系數(shù)值和顯著性水平分別為0.14和0.01；同時(shí)，描述規(guī)范對(duì)主觀規(guī)范和個(gè)人規(guī)范之間的關(guān)系則為負(fù)，標(biāo)準(zhǔn)化通徑系數(shù)值分別為-0.116和-0.139，也均在1%水平上顯著。這說明，禁令規(guī)范同樣作為反映宏觀范疇的社會(huì)化心理，與描述規(guī)范具有內(nèi)在的一致性，均反映了個(gè)體從全社會(huì)或大多數(shù)人角度出發(fā)對(duì)誠信納稅規(guī)范意識(shí)的肯定，由此導(dǎo)致描述規(guī)范與禁令規(guī)范具有顯著的正相關(guān)性。而描述規(guī)范對(duì)個(gè)人規(guī)范和主觀規(guī)范具有負(fù)面影響，意味著全社會(huì)范圍內(nèi)感召應(yīng)該誠實(shí)納稅的規(guī)范意識(shí)雖然有利于增強(qiáng)個(gè)體納稅遵從，但是這種宣傳也就意味著“現(xiàn)在逃稅問題很嚴(yán)重”，從而有可能產(chǎn)生“大多數(shù)人都在逃稅”或是“和我狀況差不多的人都在逃稅”的心理暗示，當(dāng)這種心理暗示足夠強(qiáng)烈時(shí)，個(gè)體對(duì)誠信納稅的內(nèi)在動(dòng)機(jī)無疑會(huì)被削弱，同時(shí)對(duì)周邊親戚朋友是否在偷逃稅的懷疑和猜忌還會(huì)加劇，這種替代關(guān)系的成立意味著描述規(guī)范對(duì)主觀規(guī)范和個(gè)人規(guī)范產(chǎn)生了負(fù)面影響。這與Schultz（2007）的一個(gè)發(fā)現(xiàn)有相似之處，關(guān)于能源日常消耗的描述規(guī)范方面的社會(huì)宣傳反而增加了那些原本低于平均使用量個(gè)體的消費(fèi)水平。

同時(shí)，不同社會(huì)規(guī)范之間的傳導(dǎo)有可能存在“脫節(jié)”或“斷裂”的情形。總樣本的遞歸通徑模型擬合結(jié)果和通徑圖都已表明，禁令規(guī)范對(duì)個(gè)人規(guī)范和納稅遵從具有負(fù)面和正面的顯著影響。但是，禁令規(guī)范對(duì)主觀規(guī)范而言并不具備統(tǒng)計(jì)顯著意義。受訪者普遍認(rèn)為盡管從整個(gè)高收入群體角度看應(yīng)該誠實(shí)納稅，偷逃稅是一種應(yīng)受譴責(zé)的行為，但是又對(duì)周邊的親戚朋友普遍感到不信任，主觀上認(rèn)為周邊親戚朋友普遍存在逃稅行為。受訪者對(duì)高收入群體是否應(yīng)該誠實(shí)納稅的社會(huì)化規(guī)范意識(shí)與是否相信周邊親戚朋友誠實(shí)納稅之間并沒有直接的關(guān)聯(lián)，二者存在明顯的脫節(jié)和隔閡。

模型中的諸多控制變量，包括個(gè)體感受的查獲率、處罰程度、稅收政策和稅收負(fù)擔(dān)公平性、公共品供給滿意度等，對(duì)社會(huì)規(guī)范和納稅遵從的影響機(jī)制也不盡相同，呈現(xiàn)多樣化的特征和模式。

處罰變量反映的是個(gè)體感受的針對(duì)高收入個(gè)人偷逃稅的普遍處罰程度，其賦值為“1＝處罰太重”、“2＝處罰較重”、“3＝處罰較輕”和“4＝處罰太輕”。模型結(jié)果顯示，處罰變量既會(huì)直接影響納稅遵從，也會(huì)通過影響描述規(guī)范和個(gè)人規(guī)范而間接影響納稅遵從，并且對(duì)不同規(guī)范具有相反的效應(yīng)。處罰變量對(duì)納稅遵從意愿和描述規(guī)范的影響均為負(fù)，通徑系數(shù)值分別為-0.084和-0.078，顯著性水平分別為5%和10%。這意味著受訪者從社會(huì)范疇考慮普遍感受針對(duì)個(gè)人偷逃稅的威懾和懲處明顯過低，不利于誠信納稅，但是當(dāng)聯(lián)系個(gè)體自身感受時(shí)，受訪者又普遍認(rèn)為處罰程度過重。處罰變量與個(gè)人規(guī)范具有顯著的正相關(guān)關(guān)系，通徑系數(shù)值為0.144，在1%水平上顯著。顯然，針對(duì)處罰水平，受訪者也存在同社會(huì)規(guī)范與個(gè)人規(guī)范之間的分離與沖突相類似的情形。

另一個(gè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)密切相關(guān)的變量是稅法執(zhí)法服務(wù)，即受訪者評(píng)估的對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)水平（管理和服務(wù)的效率、廉潔水平等）的滿意度。稅法執(zhí)法服務(wù)變量可以直接影響納稅遵從，通徑系數(shù)值為0.14，在1%水平上顯著。這表明對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)質(zhì)量的評(píng)價(jià)越高，越有利于個(gè)體納稅遵從。同時(shí)，稅法執(zhí)法變量又與主觀規(guī)范和個(gè)人規(guī)范具有顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，這說明對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)效率和服務(wù)質(zhì)量的主觀評(píng)價(jià)明顯不利于個(gè)人規(guī)范和主觀規(guī)范的形成與塑造。

查獲率不僅可以影響個(gè)人規(guī)范，也可以影響主觀規(guī)范。如果個(gè)體感受當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)高收入個(gè)人偷逃稅的查獲概率（可能性）較大，則不僅可以直接顯著提高個(gè)體對(duì)誠信納稅的規(guī)范意識(shí)，還可以顯著降低個(gè)體認(rèn)為的周邊親戚朋友偷逃稅的可能性或程度，進(jìn)而通過上文提及的主觀規(guī)范和個(gè)人規(guī)范之間顯著的互補(bǔ)關(guān)系增強(qiáng)個(gè)體的個(gè)人規(guī)范。

而激勵(lì)優(yōu)待變量和公共品供給變量均可以直接影響描述規(guī)范，標(biāo)準(zhǔn)化通徑系數(shù)值分別為0.237和0.181，均在1%水平上顯著。這就意味著政府對(duì)依法誠信納稅的人給予專門的激勵(lì)和優(yōu)待以及改善政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，都將顯著提高描述規(guī)范。尤其是誠信激勵(lì)變量對(duì)描述規(guī)范的影響不僅顯著，而且程度較大，其標(biāo)準(zhǔn)化通徑系數(shù)值在模型中僅次于主觀規(guī)范對(duì)個(gè)人規(guī)范的影響。同時(shí)，誠信激勵(lì)還可以顯著提升禁令規(guī)范，其標(biāo)準(zhǔn)化通徑系數(shù)值為0.123，也在1%水平上顯著。誠信激勵(lì)的作用不僅涉及個(gè)體所感受的全社會(huì)范疇，而且對(duì)個(gè)體所感受的特定人群來說也具有同樣的激勵(lì)效果。

稅收政策可以直接影響納稅遵從，同時(shí)對(duì)禁令規(guī)范也具有顯著的積極影響。受訪者評(píng)估個(gè)人所得稅制度和政策規(guī)定越公平，則越能夠增強(qiáng)個(gè)體的納稅遵從；同時(shí)，制度和政策規(guī)定方面的公平性還將使受訪者能夠普遍相信與其具有相似狀況的個(gè)人也會(huì)更加誠實(shí)。

五、結(jié)論與啟示

本文的主要結(jié)論是：一方面，社會(huì)規(guī)范與高收入者納稅遵從之間存在多樣化的理論聯(lián)系。社會(huì)規(guī)范可以直接影響納稅遵從，并且在某些環(huán)境下，這些規(guī)范之間會(huì)相互強(qiáng)化，而在某些時(shí)候則會(huì)相互抵觸，從而使不同的社會(huì)規(guī)范之間會(huì)對(duì)納稅遵從產(chǎn)生性質(zhì)有差異、效應(yīng)不一致的間接影響，甚至在特定環(huán)境下，這些規(guī)范之間會(huì)不存在顯著的影響。另一方面，個(gè)體感受的查獲率、處罰程度、稅收政策和稅收負(fù)擔(dān)公平性、公共品供給滿意度等控制變量既可以直接影響納稅遵從，又可以與社會(huì)規(guī)范之間存在互動(dòng)影響，從而對(duì)納稅遵從產(chǎn)生間接影響。這種影響的結(jié)果與機(jī)制也不盡相同，呈現(xiàn)多樣化的特征和模式，既有可能是方向一致的相互強(qiáng)化，也有可能是彼此之間的相互抵觸，甚至對(duì)某一社會(huì)規(guī)范同時(shí)產(chǎn)生上述兩種影響。

為了構(gòu)建中國高收入者納稅遵從的社會(huì)規(guī)范，個(gè)人所得稅“嚴(yán)征管”需從以下幾方面改進(jìn)：第一，公開與透明納稅者個(gè)人所得稅自行申報(bào)的信息。針對(duì)高收入者納稅遵從情況的信息公開與宣傳不僅可以對(duì)企圖偷逃稅者施加一種“社會(huì)制裁”，而且可以有效降低個(gè)體對(duì)他人偷逃稅的懷疑，提高其主觀規(guī)范意識(shí)和納稅遵從度。第二，重視征管中的誠信激勵(lì)機(jī)制建設(shè)。誠信激勵(lì)對(duì)描述規(guī)范和禁令規(guī)范都具有積極影響，可以顯著提高納稅遵從度，并且誠信激勵(lì)通過對(duì)誠實(shí)納稅者的褒獎(jiǎng)產(chǎn)生了顯著的示范效應(yīng)，有助于解決個(gè)人規(guī)范和主觀規(guī)范中存在的不利局面，特別是主觀規(guī)范所表現(xiàn)出的對(duì)“身邊人”的高度猜忌與懷疑。第三，調(diào)整社會(huì)規(guī)范宣傳的定位。僅僅從全社會(huì)或社會(huì)公益角度感召和宣揚(yáng)誠信納稅是不夠的，這是因?yàn)槠錈o法顯著提高個(gè)人規(guī)范和主觀規(guī)范，甚至還會(huì)因產(chǎn)生“當(dāng)前逃稅問題很嚴(yán)重”的心理暗示而對(duì)個(gè)體的遵從決策產(chǎn)生負(fù)面影響。需要以提高與改善個(gè)人規(guī)范和主觀規(guī)范作為重點(diǎn)內(nèi)容，著力破解個(gè)人規(guī)范和主觀規(guī)范的互補(bǔ)式強(qiáng)化，即較強(qiáng)的“搭便車”行為心理與對(duì)身邊人不遵從的高度懷疑、猜忌二者之間的相互強(qiáng)化。因此，除了著力推進(jìn)信息公開和誠信激勵(lì)，在社會(huì)規(guī)范的宣傳中應(yīng)該更多地從化解基于個(gè)體角度的不信任和猜忌心理入手。第四，查獲率和處罰程度這兩個(gè)經(jīng)典理論所強(qiáng)調(diào)的因素在當(dāng)下中國仍具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義，對(duì)解決個(gè)體“搭便車”行為產(chǎn)生的負(fù)外部性仍具有很強(qiáng)的積極效應(yīng)。在當(dāng)前現(xiàn)實(shí)背景下，擴(kuò)大審計(jì)范圍并提高懲處水平，不僅會(huì)直接促進(jìn)納稅遵從，而且也會(huì)通過強(qiáng)化社會(huì)規(guī)范意識(shí)，進(jìn)一步提高高收入者納稅遵從度。第五，進(jìn)一步改善稅收政策和稅收負(fù)擔(dān)公平性。公平性不僅會(huì)直接促進(jìn)納稅遵從，還可以和禁令規(guī)范、主觀規(guī)范和個(gè)體規(guī)范等結(jié)合在一起，發(fā)揮正面積極作用。而且，這種公平性的考慮沒有局限在稅收政策規(guī)定本身，還和個(gè)人所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)緊密關(guān)聯(lián)。第六，改善稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法服務(wù)水平和公共品供給。一方面，這能夠直接提高納稅遵從度；另一方面，當(dāng)前個(gè)體對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法服務(wù)水平和公共品供給的感受已經(jīng)明顯不利于個(gè)人規(guī)范和主觀規(guī)范的形成與塑造，進(jìn)而對(duì)納稅遵從產(chǎn)生負(fù)面影響，應(yīng)該將其作為“嚴(yán)征管”中著力改進(jìn)的重點(diǎn)領(lǐng)域。第七，根據(jù)不同群體實(shí)施有針對(duì)性的“嚴(yán)征管”。例如，國有部門中威懾和誠信激勵(lì)的作用沒有其他群體表現(xiàn)得強(qiáng)烈，但是稅制和稅負(fù)公平性的社會(huì)規(guī)范功能卻相對(duì)突出。因此，除了進(jìn)一步完善個(gè)稅制度在不同收入群體之間的縱向公平，特別需要將稅收稽查和審計(jì)重點(diǎn)向其他中高收入社會(huì)群體拓展。這種橫向公平的實(shí)現(xiàn)不僅能直接提高納稅遵從度，而且對(duì)構(gòu)建高收入者納稅遵從的社會(huì)規(guī)范將起到積極作用。

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