王海深

（清華大學(xué)財務(wù)處，北京 100084）

實驗室是高校進(jìn)行教學(xué)、科研和人才培養(yǎng)的重要基地，就其工作性質(zhì)和功能而言，高校實驗室可分為教學(xué)型實驗室和科研型實驗室兩類［1］。而實驗室中的實驗材料是實踐教學(xué)和科學(xué)研究的對象和物質(zhì)基礎(chǔ)，其重要性不言而喻［2］?？蒲行蛯嶒炇易畲蟮南氖菍嶒灢牧系南模瑢嶒灪牟氖菍嶒炇夜芾碜顕?yán)格的一部分［3］。高?？蒲行蛯嶒炇宜貌牧习ㄔ噭⑿酒?、模塊、藥品等，它們因用途不同而種類各異。

從財務(wù)角度來講，隨著科研型實驗室所用材料種類和經(jīng)費支出的增加，內(nèi)部會計控制更應(yīng)該得到重視。材料的內(nèi)部會計控制是指為了實現(xiàn)財務(wù)經(jīng)營管理目標(biāo)，保證存貨信息資料的真實、完整而制定和實施的一系列相互監(jiān)督和制約的控制方法、措施和程序［4］。一般來說，材料的內(nèi)部會計控制包括批準(zhǔn)和授權(quán)、保管記錄和會計報告的人與經(jīng)營或資產(chǎn)保管的任務(wù)相分離、對資產(chǎn)的實物控制和內(nèi)部審計等控制手段。

1 實驗材料管理中內(nèi)部會計控制的主要問題

1.1 缺少驗收環(huán)節(jié)

在高?？蒲行蛯嶒炇也牧瞎芾碇?，內(nèi)部會計控制的首要問題是所購材料缺少驗收環(huán)節(jié)。對所購材料的驗收，是確保購買材料真實性的重要手段，也是防止錯誤和舞弊行為發(fā)生的有效手段。如果不對購買的材料進(jìn)行驗收，不但無法保證所有購買的材料全部實際送達(dá)實驗室，而且也無法保證所購材料的品質(zhì)和數(shù)量與采購申請一致。

1.2 缺少材料購、用、存的數(shù)量記錄

科研型實驗室缺少材料購、用、存的數(shù)量記錄。高等學(xué)校會計制度中對材料的核算不像企業(yè)那樣同時進(jìn)行數(shù)量和金額的核算，高校的會計機構(gòu)大多只進(jìn)行金額核算。許多實驗室的人員缺乏會計核算方面的專業(yè)知識，沒有對實驗材料的購、用、存做流水賬記錄。學(xué)校的財務(wù)部門也沒有材料的數(shù)量記錄，只能看到實驗室某個時點所存有的材料實物，而對這些實物的實際結(jié)存數(shù)量和應(yīng)該結(jié)存數(shù)量則無從查證，對于某時間段內(nèi)各類材料的實際消耗情況也難以精確獲取。

1.3 缺少對實驗室材料的盤點

不管是科研型實驗室本身，還是高校的實驗室管理部門和財務(wù)部門，都缺少對實驗室材料的盤點（所謂盤點，是指定期或臨時對保管實物的實際數(shù)量進(jìn)行清查、清點的作業(yè)，以便準(zhǔn)確地掌握實物的庫存數(shù)量）。由于上述3個主體在實驗室材料管理方面的分工不明確，致使盤點這一作為驗證實物存在的重要內(nèi)部會計控制手段成為一紙空文。有的高校雖然明確了各部門的責(zé)任，但在沒有材料數(shù)量記錄的情況下，對盤點的結(jié)果也難以進(jìn)行核對和分析。

1.4 科研項目中的材料以支代耗

高校在涉及實驗室材料的核算過程中，將每次購買材料的發(fā)票金額全額一次性計入費用，而在進(jìn)行項目支出統(tǒng)計時，將計入費用的材料視同耗費的金額。實際在多數(shù)情況下，購買材料的金額并不等同于科研項目實際耗費材料的金額。因此在項目支出中存在虛增材料支出的現(xiàn)象。例如大多數(shù)高校購進(jìn)實驗材料按照收付實現(xiàn)制的會計原則，采用一次性核銷材料增加經(jīng)費支出的做法，財務(wù)部門對實驗材料等存貨類資產(chǎn)管理缺位［5］。

1.5 材料采購的多個環(huán)節(jié)往往為同一人

實驗材料的采購，從請購到付款的工作程序不夠嚴(yán)格，有些采購過程，請購與審批、詢價與確定供應(yīng)商、采購合同的訂立與審批、采購與驗收等是同一人員承擔(dān)［2］。一個人同時從事材料采購的多個流程，違背了“不相容職務(wù)相分離”的原則。

2 高?？蒲行蛯嶒炇也牧瞎芾碇袃?nèi)部會計控制不完善的原因

科研型實驗室大多是為完成某類科研項目而建立的，一般隸屬于科研團隊或教研室。此類實驗室材料管理中內(nèi)部會計控制不完善主要有以下原因。

2.1 實驗室工作人員不知道怎樣建立內(nèi)部會計控制

科研型實驗室的工作人員主要有學(xué)生、教師和項目秘書。這些人員在從事實驗和項目研究方面具有豐富的理論知識和做實驗的經(jīng)驗，但對于內(nèi)部會計控制的專業(yè)知識比較陌生。他們既不具備內(nèi)部會計控制的理論知識，也缺少實踐經(jīng)驗，因而不知道在有關(guān)材料的管理方面要做哪些內(nèi)部會計控制工作。

2.2 實驗室工作人員無力參與內(nèi)部會計控制

目前高校的科研項目大多實行課題人負(fù)責(zé)制，科研型實驗室的費用要由科研項目團隊自行承擔(dān)。為節(jié)約人員費用和人員編制受限的情況下，實驗室常常是一人多崗，即便他們知道要安排一些內(nèi)部會計控制工作，但基于成本效益考量，在科研實驗室人員不足的情況下，也不愿按照“不相容職務(wù)相分離”的原則配備人員和設(shè)置工作崗位。這也是科研型實驗室從主觀和客觀兩方面缺乏內(nèi)部會計控制的主要原因。

2.3 實驗室依托的院系沒有專門的材料管理部門和人員

過去，學(xué)校設(shè)有校一級材料物資管理部門（采購部或供應(yīng)科），但隨著采購權(quán)的逐步放開，現(xiàn)在很多高校都不再設(shè)這一部門了，而院系和教研室也隨之沒有專門從事材料和財務(wù)管理的部門。在近些年高校施行的會計集中核算的模式下，院系撤銷了自己的財務(wù)部門，各科研項目負(fù)責(zé)人一般聘用科研秘書從事財務(wù)報銷工作。這種缺少物資材料管理部門的機構(gòu)設(shè)置，造成了實驗室材料管理的不完善。

3 實驗室材料管理內(nèi)部會計控制的必要性

3.1 高等學(xué)校國有資產(chǎn)管理的要求

《教育部直屬高等學(xué)校國有資產(chǎn)管理暫行辦法》第十七條規(guī)定:“高校應(yīng)當(dāng)建立健全國有資產(chǎn)購置、驗收、入賬、保管、領(lǐng)用、使用、維護等相互制約的管理制度，加強國有資產(chǎn)日常管理?！钡谑艞l規(guī)定:“高校應(yīng)當(dāng)對實物資產(chǎn)進(jìn)行定期清查，完善資產(chǎn)管理賬表和相關(guān)資料，做到賬賬、賬卡、賬實相符?！钡诹l規(guī)定:“高校應(yīng)當(dāng)建立健全科學(xué)合理的國有資產(chǎn)監(jiān)督管理責(zé)任制，將資產(chǎn)監(jiān)督管理責(zé)任落實到具體部門、單位和個人，加強對國有資產(chǎn)利用效率和效益的考核，依法維護國有資產(chǎn)的安全完整，提高國有資產(chǎn)使用效益?！保?］

科研實驗材料也應(yīng)作為高校國有資產(chǎn)的組成部分，對其管理與監(jiān)督也應(yīng)按照上述管理辦法執(zhí)行。

3.2 遏止個別人在材料方面的徇私舞弊行為

目前社會上存在開具虛假發(fā)票的犯罪活動，甚至存在專門從事代開發(fā)票業(yè)務(wù)的公司和個人。實驗室在自行采購材料的環(huán)節(jié)中，也出現(xiàn)個別人從自己的關(guān)聯(lián)公司獲取發(fā)票或使用虛假發(fā)票的問題。由于沒有獨立于實驗室的第三方進(jìn)行驗收，往往為弄虛作假和徇私舞弊提供了可能。例如某高校一教師在其科研項目中報銷了大量的芯片，后經(jīng)查實，這些芯片的實物并不存在，所持購買芯片的發(fā)票是從其親屬所開的公司取得的，主要是因為結(jié)題審計需要將項目的錢盡量花完。

實驗室所購材料是否真實存在、材料的數(shù)量和質(zhì)量是否與采購申請一致、所領(lǐng)用的材料是否用于與單位科研實驗相關(guān)的項目，這些都可以通過內(nèi)部會計控制的建立來進(jìn)行有效的監(jiān)督。

3.3 重視材料費在科研項目支出中的金額和比例

由于無法獲得全國高校科研項目支出的明細(xì)數(shù)據(jù)，因此，無法就高校科研項目中材料支出的情況進(jìn)行分析。但通過查閱某高校近3 年科研項目的支出情況，其材料支出一直有數(shù)億元的規(guī)模，并且占科研項目支出的11%以上。在隨機抽取的2 個已經(jīng)結(jié)題的“973”項目支出中，一個為“973”項目的子課題，其材料支出占科研項目支出的8.57%，另一為“973”項目主課題，其材料支出占科研項目支出的比例竟達(dá)到49.75%；在隨機抽取的2個已經(jīng)結(jié)題的“863”項目中，一個課題的材料支出占科研項目支出的23.2%，另一課題這一支出的比例高達(dá)46.65%。雖然上述數(shù)據(jù)不能反映高?？蒲许椖坎牧现С龅恼w情況，但由此我們也可看到材料支出在科研項目支出中的絕對金額和比例是不可以忽視的。

相對于目前將所購材料直接作為費用處理，通過將材料先行計入材料賬、納入資產(chǎn)負(fù)債表，更能反映高校資產(chǎn)的分布情況。對于項目所用材料，以實際耗用數(shù)量作為項目材料的實際消耗，也更能反映項目耗用材料的真實情況，避免將大量采購剩余的材料以及其他非項目耗用的材料計入項目的材料耗費中。

4 建設(shè)實驗室材料管理內(nèi)部會計控制的建議

內(nèi)部會計控制是企業(yè)經(jīng)營管理中內(nèi)部控制的一種重要方式。在內(nèi)部控制目標(biāo)的多元化的情況下，內(nèi)部會計控制在內(nèi)部控制中的核心地位始終沒有改變［7］。因此，從內(nèi)部會計控制建設(shè)做起，做好科研型實驗室材料的管理工作是高校管理的明智選擇。由于高?？蒲行蛯嶒炇业囊?guī)模和人員配備不同，耗用材料的數(shù)量也有差異，為了更好地做好科研型實驗室材料的內(nèi)部會計控制工作，建議建立科研型實驗室本身、依托的院系和學(xué)校職能部門三者分層次的材料內(nèi)部會計控制建設(shè)方案。

4.1 科研實驗室層面

根據(jù)人員配備情況和立足節(jié)約經(jīng)費的原則，科研型實驗室在材料的內(nèi)部會計控制方面主要做好所用材料的購、用、存的登記工作。該項工作既可由科研秘書專門完成，也可由材料參與人各自完成，只需在計算機上使用Excel操作即可。最基礎(chǔ)的工作是建立實驗室所用材料購用存的登記表（見圖1），由科研秘書負(fù)責(zé)材料領(lǐng)用的監(jiān)督工作。不論實驗室的規(guī)模大小、人員水平高低，這項工作都不難做到。這項工作有利于在科研型實驗室的實施，對于材料的內(nèi)部會計控制起著基礎(chǔ)性的作用。建立了材料的購、用、存流水賬，對于實驗室加強材料的管理也有很大的促進(jìn)作用。

圖1 材料購用存登記表式樣

4.2 院系設(shè)置專門進(jìn)行實物驗收的人員

為了加強材料驗收環(huán)節(jié)的管理，減少不必要的重復(fù)設(shè)崗和堅持“不相容職務(wù)相分離”的原則，發(fā)揮院系為科研項目提供輔助支持的作用，由院系設(shè)置專人負(fù)責(zé)對各實驗室采購的材料進(jìn)行驗收，以保證所購材料的真實存在和數(shù)量完整、質(zhì)量合格。

對于小額零星的材料采購，可以由購買人持所購材料實物與發(fā)票到驗收人處送驗，驗收人檢驗合格后在材料實物包裝上或材料實物上注明已驗收字樣（以防用同一材料實物多次送驗），并出具一式三份的實驗室材料驗收單（見圖2）:一份驗收人員存查，一份材料購買人存查，一份辦理報銷使用。

圖2 實驗室材料驗收單式樣

對于大額批量的材料采購，可由驗收人員到實驗室進(jìn)行現(xiàn)場驗收，檢驗合格后在材料實物包裝上標(biāo)注已驗收字樣，并出具一式三份的實驗室材料驗收單。

4.3 學(xué)校設(shè)置采購部門統(tǒng)一管理實驗室材料并進(jìn)行抽查和盤點工作

高校實驗室材料的采購權(quán)下放以后，采購的靈活性增加了，但也伴隨出現(xiàn)不利的一面:與供應(yīng)商議價的能力減弱，采購的間接費用較高（耗費的不同采購人員的時間與差旅費），損失與浪費難以避免。

在這方面，可以借鑒歐洲一些高校對藥品的采購與管理模式。在這些高校，實驗室常規(guī)藥品準(zhǔn)備量充足，放在平臺實驗室中統(tǒng)一管理，一般不采用各個實驗室或各個導(dǎo)師實驗室單獨配置。只要通過計算機上的專有網(wǎng)站就可以查詢到所需藥品的信息。網(wǎng)絡(luò)確切地標(biāo)出藥品所在的房間及所在藥品柜或冰箱號碼。對于特殊藥品，各個實驗室自行購置，但是有專門的藥品貯藏柜和藥品目錄［8］。

4.3.1 學(xué)校的集中采購與實驗室自行采購相結(jié)合

對于通用性材料，由學(xué)校設(shè)立的采購部門集中采購，有需求的實驗室再從采購部門購買。建立全新的采購體系，推行零存貨管理。在實驗材料的采購、保管中，應(yīng)充分利用社會資源，在公開招標(biāo)的基礎(chǔ)上，選擇信譽程度高、管理制度健全的供應(yīng)商，并與之建立長期互惠互利的戰(zhàn)略伙伴關(guān)系。通過簽訂協(xié)議，實施適時采購，最大限度降低庫存，將存貨保持在接近零的水平上，減少因囤積、信息不暢和人為因素造成的損失［2］，并且減少高校與使用假發(fā)票偷逃稅款的供應(yīng)商交易帶來的發(fā)票風(fēng)險。對于科研型實驗室專用性和偶爾使用的材料則采取由實驗室自行采購的方式，但實物需要由院系進(jìn)行驗收。

4.3.2 對科研型實驗室材料采取抽查盤點的方式

學(xué)校實驗室管理部門與財務(wù)部門應(yīng)定期或不定期抽查科研型實驗室進(jìn)行材料盤點的情況，一方面促使實驗室加強材料的管理，保證實驗室材料的真實存在，另一方面促進(jìn)職能部門落實自己對實物資產(chǎn)管理的責(zé)任。通過抽查的方式，解決實驗室管理部門與財務(wù)部門人手不足的問題，并通過抽查制度的存在，使科研型實驗室平時做好材料的管理工作。

此外，為了解決科研項目中材料以支代耗的問題，在學(xué)校的會計核算中啟用材料核算的會計科目，對于所有購買材料的業(yè)務(wù)，憑發(fā)票、驗收證明作為增加材料核算的依據(jù)。在實驗室的管理中，領(lǐng)用材料要填寫領(lǐng)用單（見圖3）并填寫材料購用存登記表，實驗室或項目組將領(lǐng)用單作為材料耗用的依據(jù)。

圖3 實驗室材料領(lǐng)用單式樣

5 結(jié)束語

實驗材料作為高?？蒲行蛯嶒炇业闹匾奈锲罚彩歉咝Ａ鲃淤Y產(chǎn)的重要組成部分。它同現(xiàn)金等貨幣性資產(chǎn)一樣是流動資產(chǎn)，容易發(fā)生損失和浪費，所以應(yīng)像重視貨幣資金管理一樣重視實驗材料的管理［5］。高校從內(nèi)部會計控制建設(shè)入手，加強科研型實驗室材料的管理工作，做到材料的購、用、存有據(jù)可查，材料的領(lǐng)用和結(jié)存心中有數(shù)。盡管內(nèi)部會計控制在對科研型實驗室的材料管理中因?qū)儆谕獠考s束性的規(guī)定而存在一定的局限性，但它的建立可以有效提升科研型實驗室、院系和學(xué)校在材料方面的管理水平。

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［1］劉振利.淺談高校科研型實驗室的管理［J］.黑龍江畜牧獸醫(yī)，2008（11）:112－113.

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［5］楊林，田太福.加強高校實驗材料綜合管理［J］.實驗技術(shù)與管理，2008，25（5）:182－184.

［6］教育部.教育部關(guān)于印發(fā)《教育部直屬高等學(xué)校國有資產(chǎn)管理暫行辦法》的通知:教財（2012）6 號［EB／OL］.（2012－12－17）［2013－07－05］.http:／／www.moe.gov.cn／publicfiles／business／htmlfiles／moe／s3033／201212／xxgk＿146317.html.

［7］郝永紅.高等學(xué)校內(nèi)部控制研究［D］.廈門:廈門大學(xué)，2007.

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