增值型內(nèi)部審計(jì)模式的改進(jìn)與支持

張白

【摘 要】 內(nèi)部審計(jì)的模式已經(jīng)發(fā)展到了增值型內(nèi)部審計(jì)模式的階段。金融危機(jī)后，風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的變化和利益相關(guān)者期望的提升對(duì)當(dāng)前的內(nèi)部審計(jì)模式提出了新要求，內(nèi)部審計(jì)模式需要針對(duì)這些變化做出改進(jìn)。文章嘗試引入利益相關(guān)者價(jià)值觀的思想，從內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)對(duì)象、角色和價(jià)值增值途徑入手，對(duì)增值型內(nèi)部審計(jì)提出改進(jìn)，進(jìn)而分析了改進(jìn)過程中需要的支持，并嘗試構(gòu)建了“內(nèi)部審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)金字塔”。

【關(guān)鍵詞】 利益相關(guān)者； 增值； 內(nèi)部審計(jì)模式

2008至2009年的金融危機(jī)后，全球金融市場(chǎng)、行業(yè)環(huán)境和監(jiān)管制度都發(fā)生了翻天覆地的變化。與之相伴的是，全球化和信息化浪潮使得來自環(huán)境保護(hù)、社交媒體和數(shù)據(jù)隱私安全等領(lǐng)域的新興風(fēng)險(xiǎn)凸顯，普華永道（2012）針對(duì)內(nèi)部審計(jì)行業(yè)現(xiàn)狀的調(diào)查就顯示高達(dá)80%的業(yè)界人士認(rèn)為所在組織面臨的風(fēng)險(xiǎn)正在不斷增長(zhǎng)。風(fēng)險(xiǎn)的提高也隨之提高了利益相關(guān)方的期望，政府和公眾將危機(jī)的爆發(fā)歸咎于企業(yè)薄弱的風(fēng)險(xiǎn)管理，企業(yè)在利益相關(guān)方中的公信力不斷下降，各種監(jiān)管手段的出臺(tái)迫使企業(yè)更加重視風(fēng)險(xiǎn)管理。這就對(duì)內(nèi)部審計(jì)——這一企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要手段和利益相關(guān)者權(quán)益的“后盾”——提出了更高的要求。風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的變化要求內(nèi)部審計(jì)覆蓋更廣泛的風(fēng)險(xiǎn)，提供清晰有深度的意見，利益相關(guān)者的期望需要內(nèi)部審計(jì)來協(xié)調(diào)和滿足，新形勢(shì)下，內(nèi)部審計(jì)模式需要針對(duì)這些變化做出調(diào)整，并獲得企業(yè)的支持。

一、強(qiáng)調(diào)價(jià)值增值的內(nèi)部審計(jì)新階段

內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展經(jīng)歷了財(cái)務(wù)導(dǎo)向、業(yè)務(wù)導(dǎo)向、管理導(dǎo)向和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向四個(gè)階段。這個(gè)過程中，不論內(nèi)部審計(jì)的目的是查錯(cuò)防弊、積極興利還是風(fēng)險(xiǎn)管理，最終目標(biāo)都指向?qū)崿F(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。內(nèi)部審計(jì)模式的演進(jìn)本質(zhì)上是內(nèi)部審計(jì)尋求更好的實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的過程。適應(yīng)這種認(rèn)識(shí)，1999年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱IIA）對(duì)內(nèi)部審計(jì)做出了全新定義，認(rèn)為“內(nèi)部審計(jì)是一種旨在增加價(jià)值和改善組織運(yùn)營(yíng)狀況的獨(dú)立、客觀地保證和咨詢活動(dòng)。它通過引入系統(tǒng)的、規(guī)范的方法來評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和公司治理程序的有效性，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！庇嘤衩纾部。?001）認(rèn)為該定義是內(nèi)部審計(jì)的一次重大變革，標(biāo)志著內(nèi)部審計(jì)進(jìn)入了增值型內(nèi)部審計(jì)模式的新階段。

相較于過去的審計(jì)模式，增值型內(nèi)部審計(jì)最大的不同就是將內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)放在了價(jià)值增值上。IIA認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值是“通過確認(rèn)（Assurance）和咨詢（Consulting）服務(wù)來增強(qiáng)組織目標(biāo)達(dá)成的機(jī)會(huì)，識(shí)別運(yùn)營(yíng)過程的改善方面，降低風(fēng)險(xiǎn)水平”得以實(shí)現(xiàn)的?？梢姡瑑?nèi)部審計(jì)要想實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，就必須為組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)服務(wù)，站在維護(hù)組織整體利益的角度，幫助決策者解決目標(biāo)實(shí)現(xiàn)中的各種問題（張玉，2005）。這個(gè)過程主要是通過降低內(nèi)部審計(jì)成本和提供關(guān)于組織完善的建議兩大途徑完成的（余玉苗、詹俊，2001；劉春花，2004）。

二、利益相關(guān)者價(jià)值觀的引入

（一）利益相關(guān)者價(jià)值觀引入的原因

就理論需要而言，早年的企業(yè)價(jià)值導(dǎo)向是面向股東的，企業(yè)圍繞股東的利益組織起來，開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，股東價(jià)值最大化是企業(yè)的目標(biāo)。自Freeman和Reed（1983）開創(chuàng)性的提出了利益相關(guān)者理論之后，人們對(duì)企業(yè)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)從股東價(jià)值最大化轉(zhuǎn)向了企業(yè)價(jià)值最大化，重視利益相關(guān)各方的期望漸成主流，公司財(cái)務(wù)的目標(biāo)已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)槔嫦嚓P(guān)者價(jià)值最大化（李心合，2003）。當(dāng)前的內(nèi)部審計(jì)模式如果不能適應(yīng)公司財(cái)務(wù)目標(biāo)的這種轉(zhuǎn)化，并根據(jù)利益相關(guān)者價(jià)值觀理論做出一定的調(diào)整，就很難真正實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

就現(xiàn)實(shí)需要而言，2008到2009年的金融危機(jī)之后，企業(yè)面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)一步擴(kuò)展，風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)容越發(fā)復(fù)雜，內(nèi)部審計(jì)的范圍也隨之延伸到經(jīng)濟(jì)不確定性評(píng)估、大項(xiàng)目管理、新產(chǎn)品導(dǎo)入和品牌聲譽(yù)等領(lǐng)域，利益相關(guān)者的期望“水漲船高”。如何迎合利益相關(guān)各方的期望，協(xié)調(diào)利益相關(guān)各方期望的天然矛盾，化這些期望為內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的動(dòng)力成為當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)模式亟待解決的問題。因此，引入利益相關(guān)者價(jià)值觀，改進(jìn)增值型內(nèi)部審計(jì)模式是理論和現(xiàn)實(shí)的共同需要。

（二）增值型內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的重新釋義

利益相關(guān)者價(jià)值觀認(rèn)為公司不是股東獲取最大化利益的工具，而是一種將與企業(yè)存在不同利害關(guān)系的群體“寓于其中”的組織。這類群體就是利益相關(guān)者，即那些與公司存在直接或間接利益關(guān)系并享有合法性權(quán)益的組織和個(gè)人（李心合，2003），包括出資人、員工、顧客、政府機(jī)構(gòu)、特殊利益團(tuán)體、社會(huì)媒體等。公司應(yīng)將公司利益獨(dú)立于股東，將公平和效率原則有機(jī)結(jié)合，協(xié)調(diào)和平衡利益相關(guān)各方的關(guān)系和期望，最終實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值的增加。

將利益相關(guān)者價(jià)值觀引入內(nèi)部審計(jì)，首要任務(wù)就是使內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)和公司財(cái)務(wù)目標(biāo)相契合。筆者認(rèn)為在引入利益相關(guān)者價(jià)值觀的思想后，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)仍是幫助組織實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，但是“增值”的概念需要有所擴(kuò)展：第一，利益相關(guān)各方的期望應(yīng)該納入內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的考量。內(nèi)部審計(jì)必須協(xié)調(diào)和平衡利益相關(guān)各方的不同期望，否則利益相關(guān)者可能阻礙企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，影響內(nèi)部審計(jì)的增值效果，因此在內(nèi)部審計(jì)增值的定義中加入“使利益相關(guān)群體滿意”是必要的；第二，內(nèi)部審計(jì)的增值不應(yīng)局限于組織內(nèi)。內(nèi)部審計(jì)不僅要為本組織增加價(jià)值，還要為社會(huì)發(fā)展實(shí)現(xiàn)增值（張玉，2005），必須要求公司承當(dāng)必要的社會(huì)責(zé)任，包括遵守國(guó)家的相關(guān)法規(guī)，尊重普世價(jià)值，全面地向包括業(yè)主、監(jiān)管者、一般公眾在內(nèi)的利益相關(guān)各方報(bào)告并為環(huán)境保護(hù)、人道主義、人類發(fā)展等提供支持。以上兩點(diǎn)擴(kuò)展將幫助內(nèi)部審計(jì)在工作中明確如何實(shí)現(xiàn)真正的增值。

三、利益相關(guān)者價(jià)值觀下增值型內(nèi)部審計(jì)模式的改進(jìn)

內(nèi)部審計(jì)模式需要圍繞內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)構(gòu)建，圍繞引入利益相關(guān)者價(jià)值觀后的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，筆者認(rèn)為當(dāng)前增值型內(nèi)部審計(jì)模式應(yīng)該做出以下改進(jìn)：

（一）內(nèi)部審計(jì)服務(wù)對(duì)象的擴(kuò)展

公司高級(jí)管理層和董事會(huì)（或?qū)徲?jì)委員會(huì)）是內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)服務(wù)對(duì)象，但是隨著企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的不斷變化和提升，利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的期望也隨之變化，利益相關(guān)各方期望的天然矛盾日趨尖銳，內(nèi)部審計(jì)部門在履職的過程中需要考慮利益相關(guān)各方的期望，并通過服務(wù)來協(xié)調(diào)和平衡他們的期望，增強(qiáng)組織目標(biāo)達(dá)成的機(jī)會(huì)。因此，引入利益相關(guān)者價(jià)值觀的思想，我國(guó)學(xué)者趙華和宋士杰（2007）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)對(duì)象應(yīng)確認(rèn)為利益相關(guān)者大會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的董事會(huì)。一方面，利益相關(guān)者大會(huì)成為利益相關(guān)各方的代表保護(hù)利益相關(guān)者的利益；另一方面，公司董事作為利益相關(guān)者大會(huì)的“代理人”協(xié)調(diào)各利益相關(guān)方的利益矛盾，成為聯(lián)通內(nèi)部審計(jì)和利益相關(guān)者的橋梁。endprint

考慮到利益相關(guān)者大會(huì)的建立還沒有實(shí)例，從理論到現(xiàn)實(shí)還有很多障礙，而且這種分類方法沒有突出不同服務(wù)對(duì)象的價(jià)值貢獻(xiàn)能力。我們承接利益相關(guān)者價(jià)值觀的思想將內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)對(duì)象擴(kuò)展為所有利益相關(guān)者，并按照利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增加的影響程度將其分為兩層：第一層是核心服務(wù)對(duì)象，包括股東、董事會(huì)、CEO、CAE、管理層、審計(jì)委員會(huì)；第二層是次級(jí)服務(wù)對(duì)象包括員工、顧客、政府、特殊利益團(tuán)體（環(huán)保組織、慈善機(jī)構(gòu)等）、媒體和公眾等。核心服務(wù)對(duì)象對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略決策和組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)具有重大影響，內(nèi)部審計(jì)為其提供直接服務(wù)，服務(wù)質(zhì)量的好壞將影響他們的決策進(jìn)而影響組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。對(duì)于次級(jí)服務(wù)對(duì)象，內(nèi)部審計(jì)并不為其提供直接服務(wù)，但是內(nèi)部審計(jì)需要將次級(jí)服務(wù)對(duì)象視為假想的服務(wù)對(duì)象，將其納入考量。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)需要幫助企業(yè)履行一定的社會(huì)責(zé)任，內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)質(zhì)量將影響次級(jí)利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的看法，進(jìn)而影響企業(yè)的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。比如，內(nèi)部審計(jì)為企業(yè)提供環(huán)境保護(hù)，內(nèi)部審計(jì)將推動(dòng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)社會(huì)責(zé)任，緩和公眾和環(huán)保組織與企業(yè)在環(huán)境保護(hù)上的矛盾，此外，環(huán)境保護(hù)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量也將影響企業(yè)的責(zé)任認(rèn)定，幫助企業(yè)獲得環(huán)保訴訟中的優(yōu)勢(shì)，為企業(yè)挽回?fù)p失。在采用這種分類方法之后，內(nèi)部審計(jì)就可以有針對(duì)的為兩個(gè)層次的服務(wù)對(duì)象提供服務(wù)，即提供滿足核心利益相關(guān)者期望的服務(wù)和幫助企業(yè)協(xié)調(diào)平衡次級(jí)利益相關(guān)者期望的服務(wù)，這將有利于內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增加。

（二）內(nèi)部審計(jì)角色的升級(jí)

增值型內(nèi)部審計(jì)的角色更像是普華永道（2013）描述的一個(gè)“問題解決方（Problem Solver）”或“意見提供方（Insight Generator）”。增值型內(nèi)部審計(jì)通過傳統(tǒng)的確認(rèn)服務(wù)確認(rèn)組織的內(nèi)部控制是否有效，之后運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和技術(shù)為董事會(huì)和管理層理解和解決問題提供專業(yè)的咨詢服務(wù)，確保風(fēng)險(xiǎn)的良好管理。更優(yōu)秀的則能夠積極的提供咨詢服務(wù)，運(yùn)用對(duì)問題深入的理解和更專業(yè)的知識(shí)主動(dòng)提示董事會(huì)和管理層企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并提供可供選擇的解決方案。

但是，金融危機(jī)之后，利益相關(guān)各方的期望不斷提高，核心服務(wù)對(duì)象需要內(nèi)部審計(jì)更加專業(yè)的意見，次級(jí)服務(wù)對(duì)象則希望內(nèi)部審計(jì)確保企業(yè)遵守社會(huì)承諾、履行社會(huì)責(zé)任。為了滿足服務(wù)對(duì)象的期望，筆者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)需要引入利益相關(guān)者價(jià)值觀，實(shí)現(xiàn)向“值得信賴的顧問（Trusted Advisor）”的角色的轉(zhuǎn)變（普華永道，2013）。這就要求內(nèi)部審計(jì)部門同利益相關(guān)各方建立一種伙伴關(guān)系，加強(qiáng)自身技術(shù)能力的專業(yè)性，培養(yǎng)良好的交際能力，使得核心服務(wù)對(duì)象無法忽視內(nèi)部審計(jì)的建議，幫助企業(yè)博得諸如公眾和特殊利益團(tuán)體等次級(jí)服務(wù)對(duì)象的信任，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)提供最強(qiáng)有力的支持。內(nèi)部審計(jì)的這種角色轉(zhuǎn)變使其提供的咨詢服務(wù)不斷精進(jìn)，其服務(wù)范圍則從核心服務(wù)對(duì)象拓展到次級(jí)服務(wù)對(duì)象，這將提高其對(duì)企業(yè)目標(biāo)的支持力，最終幫助內(nèi)部審計(jì)發(fā)掘未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值，并為實(shí)現(xiàn)這些價(jià)值提供可能。此外，也要注意到，雖然引入利益相關(guān)者價(jià)值觀視角后對(duì)咨詢服務(wù)職能的強(qiáng)調(diào)有增無減，然而角色的轉(zhuǎn)變并不意味著拋棄內(nèi)部審計(jì)傳統(tǒng)職能，確認(rèn)服務(wù)永遠(yuǎn)是內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)，是支撐內(nèi)部審計(jì)咨詢服務(wù)的“地基”，內(nèi)部審計(jì)在角色轉(zhuǎn)型中仍要提供確認(rèn)服務(wù)，傳承并且更加精進(jìn)，否則內(nèi)部審計(jì)的咨詢服務(wù)效果就會(huì)大打折扣，“顧問”可能不再“值得信賴”。

（三）內(nèi)部審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)途徑的修正

過去的研究認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)將其活動(dòng)分配到公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制三大領(lǐng)域，通過降低內(nèi)部審計(jì)成本和提供關(guān)于組織完善的建議兩大途徑實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值（余玉苗、詹俊，2001；劉春花，2004）。筆者則認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)為企業(yè)增加價(jià)值是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，包括四個(gè)階段：第一階段的內(nèi)部審計(jì)職能針對(duì)業(yè)務(wù)流程與業(yè)務(wù)系統(tǒng)、企業(yè)項(xiàng)目和重要合同、資產(chǎn)安全管理和財(cái)務(wù)報(bào)告等審計(jì)關(guān)注點(diǎn)幫助企業(yè)對(duì)當(dāng)前的公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估和改善；第二階段的內(nèi)部審計(jì)職能則更關(guān)注對(duì)未來公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的評(píng)估和改善，并將關(guān)注點(diǎn)擴(kuò)展到了投資決策和新興風(fēng)險(xiǎn)等領(lǐng)域；第三階段的內(nèi)部審計(jì)職能能夠通過流程優(yōu)化、提升公司效率和資金積累改善運(yùn)營(yíng)效果；第四階段的內(nèi)部審計(jì)職能能夠影響企業(yè)的戰(zhàn)略創(chuàng)造未來價(jià)值。這四個(gè)階段構(gòu)成了內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的兩大途徑：如果企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門提供的服務(wù)還停留在第一階段，那么內(nèi)部審計(jì)只能實(shí)現(xiàn)價(jià)值保護(hù)；如果企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門提供的服務(wù)逐漸從第二階段發(fā)展到第四階段，那么內(nèi)部審計(jì)就能夠?qū)崿F(xiàn)價(jià)值提升。與之前的研究（余玉苗、詹俊，2001；劉春花，2004）不同，筆者的理論認(rèn)為從價(jià)值保護(hù)到價(jià)值創(chuàng)造這兩大途徑是一個(gè)遞進(jìn)的過程，前一個(gè)階段將構(gòu)成下一個(gè)階段的基礎(chǔ)，并且階段越高，內(nèi)部審計(jì)價(jià)值創(chuàng)造的能力就越強(qiáng)。內(nèi)部審計(jì)要想提高價(jià)值增值能力，就需要通過改善當(dāng)前的公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制來實(shí)現(xiàn)價(jià)值保護(hù)，進(jìn)而將目光放在未來的公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制，提高公司日常運(yùn)營(yíng)績(jī)效，最終支持企業(yè)戰(zhàn)略計(jì)劃的有效實(shí)行，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。價(jià)值增值途徑緊扣內(nèi)部審計(jì)目的，即“幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”，突出了改善運(yùn)營(yíng)效果的重要性，囊括了三大領(lǐng)域，更加貼合IIA對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義。

四、利益相關(guān)者價(jià)值觀下增值型內(nèi)部審計(jì)的支持

為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)對(duì)象的擴(kuò)展、內(nèi)部審計(jì)角色的升級(jí)和內(nèi)部審計(jì)從價(jià)值保護(hù)到價(jià)值創(chuàng)造的轉(zhuǎn)型這“三大轉(zhuǎn)變”需要得到來自企業(yè)的支持。除了財(cái)力支持外，包括以下三個(gè)方面也需要得到企業(yè)的支持。

（一）協(xié)同支持

內(nèi)部審計(jì)的成功依賴于各方的支持，內(nèi)部審計(jì)部門只有和企業(yè)內(nèi)部各方協(xié)同合作才能發(fā)揮最大的效果。為此，筆者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)需要實(shí)現(xiàn)兩個(gè)協(xié)同支持：

第一，董事會(huì)和高級(jí)管理層需要對(duì)內(nèi)部審計(jì)形成一致的期望。董事會(huì)和管理層共同決定了公司的戰(zhàn)略方向，其支持對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的良好運(yùn)行非常重要。由于利益相關(guān)各方的利益矛盾交錯(cuò)，董事會(huì)和管理層對(duì)于期望和風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)往往產(chǎn)生偏差。為了保證內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)行，公司內(nèi)部應(yīng)該對(duì)公司的戰(zhàn)略目標(biāo)形成一致明確的認(rèn)識(shí)，董事會(huì)和高級(jí)管理層應(yīng)該在充分考慮利益相關(guān)各方期望的前提下確認(rèn)那些對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)具有潛在影響的訴求，會(huì)同內(nèi)部審計(jì)部門就協(xié)調(diào)和滿足這些期望形成一致的意見，明確內(nèi)部審計(jì)的使命，形成一份“使命聲明”。有效的使命聲明將對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的權(quán)力和職責(zé)進(jìn)行描述，該聲明將成為董事會(huì)和管理層評(píng)估內(nèi)部審計(jì)表現(xiàn)的基礎(chǔ)。endprint

第二，實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理三條防線的協(xié)同。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理需要多部門協(xié)作共同完成，其中業(yè)務(wù)單位是第一道防線，風(fēng)險(xiǎn)管理部門是第二道防線，內(nèi)部審計(jì)則是第三道防線。內(nèi)部審計(jì)能夠在前兩條防線的幫助下發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，反過來，內(nèi)部審計(jì)也可以發(fā)揮對(duì)企業(yè)的全局認(rèn)識(shí)，為前兩道防線注入凝聚力。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該將其對(duì)利益相關(guān)者期望的理解傳遞至前兩道防線，提請(qǐng)他們重視利益相關(guān)者的期望。只有企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的三條防線對(duì)于利益相關(guān)者各方的期望形成一致的理解，實(shí)現(xiàn)有機(jī)動(dòng)態(tài)的協(xié)同，內(nèi)部審計(jì)才能在風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮更大的作用。

（二）人力支持

合格的內(nèi)審人員對(duì)于增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)基礎(chǔ)非常重要，是改善內(nèi)部審計(jì)表現(xiàn)和拓展內(nèi)部審計(jì)范圍以便為更廣泛的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)提供審計(jì)服務(wù)的先決條件。引入利益相關(guān)者價(jià)值觀，內(nèi)部審計(jì)需要實(shí)現(xiàn)“三大轉(zhuǎn)變”，這就要求內(nèi)部審計(jì)人員除了進(jìn)一步提高自己的專業(yè)技能外，還要做到以下幾點(diǎn)：第一，內(nèi)部審計(jì)人員必須理解企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和各利益相關(guān)方的期望。內(nèi)部審計(jì)必須在開展工作之前對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)有深刻的理解，甚至參與到企業(yè)戰(zhàn)略的制定中去，這樣才能在工作中抓住價(jià)值增值的主線。理解利益相關(guān)各方的期望則能幫助內(nèi)部審計(jì)人員在工作中兼顧各方的需要，更有策略的協(xié)調(diào)各利益相關(guān)方的矛盾。第二，內(nèi)部審計(jì)人員必須具備良好的溝通能力。這里的溝通不只涉及內(nèi)部審計(jì)人員內(nèi)部的溝通，還涉及同利益相關(guān)者的溝通。內(nèi)部審計(jì)人員必須成為利益相關(guān)者的伙伴，運(yùn)用自己對(duì)企業(yè)目標(biāo)戰(zhàn)略的理解和專業(yè)知識(shí)，與利益相關(guān)方進(jìn)行坦誠(chéng)的、有見地的交流，并以博得信任作為重要的工作目標(biāo)。第三，內(nèi)部審計(jì)人員必須具有協(xié)同和團(tuán)隊(duì)合作能力。內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)團(tuán)隊(duì)工作，有效的團(tuán)隊(duì)工作將大大改善內(nèi)部審計(jì)的工作效率和成果，同時(shí)也是內(nèi)部審計(jì)博得利益相關(guān)者信賴的籌碼。第四，內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)的構(gòu)成需要內(nèi)部審計(jì)之外的人才支持。隨著風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的擴(kuò)張，諸如環(huán)境保護(hù)、社交媒體和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)方面的內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)成為企業(yè)重要的風(fēng)險(xiǎn)來源。這些風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的專業(yè)性很強(qiáng)，要求傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)人員“樣樣精通”明顯勉為其難，兩條途徑是可行的選擇：將內(nèi)部審計(jì)崗位作為培訓(xùn)機(jī)會(huì)提供給重要崗位員工，然后再讓他們回到原來的崗位；或者將專業(yè)性較強(qiáng)的業(yè)務(wù)外包給企業(yè)外的專業(yè)團(tuán)隊(duì)來完成?？偠灾?，加強(qiáng)傳統(tǒng)內(nèi)審技術(shù)之外的諸如關(guān)系管理和溝通技能等軟性技能是實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者價(jià)值觀下增值型內(nèi)部審計(jì)的重要支撐。

（三）技術(shù)支持

引入利益相關(guān)者價(jià)值觀后，內(nèi)部審計(jì)服務(wù)對(duì)象的擴(kuò)展要求內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)向“值得信賴的顧問”的轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計(jì)則需要實(shí)現(xiàn)從價(jià)值保護(hù)到價(jià)值創(chuàng)造的飛躍。這些轉(zhuǎn)變，離不開技術(shù)的支持，需要內(nèi)部審計(jì)不斷開發(fā)和運(yùn)用新技術(shù)以適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)和利益相關(guān)者期望的變化。具體而言，包括計(jì)算機(jī)技術(shù)和審計(jì)技術(shù)兩方面的支持：

在計(jì)算機(jī)技術(shù)的使用方面，當(dāng)前企業(yè)主要面臨兩大問題：首先，為了應(yīng)對(duì)不斷擴(kuò)大的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，提高內(nèi)部審計(jì)效率，越來越多的企業(yè)使用ERP系統(tǒng)覆蓋企業(yè)范圍的全方位信息。但是大多數(shù)ERP系統(tǒng)為內(nèi)部審計(jì)提供的支持是不夠的。事實(shí)上，許多內(nèi)部審計(jì)人員受制于系統(tǒng)不完善和權(quán)限障礙只能依靠企業(yè)內(nèi)的其他職能部門提供的信息來完成內(nèi)部審計(jì)工作。其次，內(nèi)部審計(jì)在獲得來自企業(yè)信息系統(tǒng)內(nèi)的數(shù)據(jù)后，需要使用專業(yè)工具來進(jìn)行篩選和處理。實(shí)際情況中，內(nèi)部審計(jì)人員仍大量使用Excel和Access這些辦公軟件作為處理工具，專業(yè)的技術(shù)分析工具很少被使用，這可能是相關(guān)技術(shù)分析工具的選擇較少所致，也可能是企業(yè)的重視不夠，沒有為內(nèi)部審計(jì)人員使用分析工具提供足夠的支持，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)人員不具備使用分析工具的技能。筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)該重視對(duì)內(nèi)部審計(jì)信息技術(shù)的支持，一方面應(yīng)該在ERP系統(tǒng)中賦予內(nèi)部審計(jì)人員更高的權(quán)限，增加適當(dāng)?shù)墓δ芎湍K，方便內(nèi)部審計(jì)人員調(diào)用分析數(shù)據(jù)；另一方面，企業(yè)需要提供專業(yè)的培訓(xùn)或軟件來支持內(nèi)部審計(jì)人員掌握使用分析工具的技能。

在審計(jì)技術(shù)的使用方面，新的風(fēng)險(xiǎn)狀況和利益相關(guān)者期望要求內(nèi)部審計(jì)師從傳統(tǒng)的以年度審計(jì)計(jì)劃為中心轉(zhuǎn)向更為反應(yīng)迅速和靈活的審計(jì)計(jì)劃模式。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該變傳統(tǒng)的固定、滾動(dòng)審計(jì)方法為動(dòng)態(tài)、綜合的審計(jì)方法。該方法仍以增值為導(dǎo)向，但是不再是對(duì)各審計(jì)單元輪流進(jìn)行審計(jì)，而是每年對(duì)所有的審計(jì)單元按照不同審計(jì)集中度分別開展審計(jì)工作。該方法強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該預(yù)留充分時(shí)間和資源以隨時(shí)應(yīng)對(duì)新風(fēng)險(xiǎn)，在評(píng)估階段則需要就結(jié)合業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)中的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)和當(dāng)前及未來利益相關(guān)者的關(guān)注重點(diǎn)對(duì)所有審計(jì)單元的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)分別分級(jí)，再根據(jù)分級(jí)結(jié)果確定審計(jì)集中度，進(jìn)而根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)集中度來決定不同審計(jì)單元的審計(jì)力度，展開不同程度的審計(jì)工作。實(shí)際操作中可以采用項(xiàng)目試點(diǎn)的方式，建立試點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目生命周期的總體框架，通過試點(diǎn)來測(cè)試并完善能夠?yàn)閮?nèi)部審計(jì)提供支持的技術(shù)。

五、內(nèi)部審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)金字塔的構(gòu)建

構(gòu)建一個(gè)“內(nèi)部審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)金字塔”來總結(jié)引入利益相關(guān)者價(jià)值觀后增值型內(nèi)部審計(jì)模式實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的過程。如圖1所示，該金字塔的核心是內(nèi)部審計(jì)的利益相關(guān)者，分為核心服務(wù)對(duì)象和次級(jí)服務(wù)對(duì)象，象征著內(nèi)部審計(jì)工作必須圍繞利益相關(guān)者的期望展開。金字塔由四級(jí)“臺(tái)階”構(gòu)成，從最低一級(jí)到最高一級(jí)分別是評(píng)價(jià)和改善當(dāng)前公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)和改善未來公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制，改善運(yùn)營(yíng)效果和支持戰(zhàn)略計(jì)劃實(shí)行，象征著內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的四個(gè)階段。內(nèi)部審計(jì)人員不斷努力為企業(yè)增加價(jià)值的過程就像在攀登金字塔，金字塔越高的部分越難達(dá)到，而每實(shí)現(xiàn)一個(gè)階段，內(nèi)部審計(jì)人員就離塔頂更進(jìn)一步。同時(shí)，價(jià)值保護(hù)作為金字塔的底座，其越厚實(shí)，金字塔就越穩(wěn)健，象征著只有做好價(jià)值保護(hù)工作，內(nèi)部審計(jì)才能繼續(xù)攀登價(jià)值創(chuàng)造的“高峰”。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員只有實(shí)現(xiàn)向“值得信賴的顧問”的角色轉(zhuǎn)變才有可能獲得更多的支持來更快地攀登這座金字塔。金字塔的四條棱線象征著企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的四大支持，分別是協(xié)同支持、人力支持、技術(shù)支持和財(cái)力支持，缺少任何一個(gè)支持，金字塔都會(huì)垮塌變形?！?/p>

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