毛家義

（中國石油西南油氣田公司法律與股權(quán)處，四川 成都 610051）

油氣田企業(yè)建立環(huán)境成本核算體系的思考

毛家義

（中國石油西南油氣田公司法律與股權(quán)處，四川 成都 610051）

隨著國家生態(tài)文明建設(shè)的持續(xù)推進和中國石油可持續(xù)發(fā)展方針的貫徹落實，抓好油氣田企業(yè)的環(huán)境保護工作，已提到十分重要的戰(zhàn)略高度上。為了全面真實地反映油氣企業(yè)履行的社會環(huán)保責任，客觀上需要建立一套全新的環(huán)境成本核算體系。從油氣田企業(yè)環(huán)境成本的概念出發(fā)，闡述了建立油氣田環(huán)境成本核算體系的必要性，介紹了環(huán)境成本的確認條件、分類標準及其特征，提出油氣田企業(yè)環(huán)境成本分兩個階段進行核算的設(shè)想，即以財務會計為基礎(chǔ)的環(huán)境成本核算和成熟環(huán)境會計條件下的推廣應用，并強調(diào)油氣田企業(yè)要正確處理好經(jīng)濟效益與環(huán)境效益之間的關(guān)系，環(huán)境保護與環(huán)境成本之間的關(guān)系，事前環(huán)境預防成本與事后環(huán)境補救成本的關(guān)系。

油氣田企業(yè) 環(huán)境成本 核算體系 環(huán)境效益

0 引言

中國石油在建設(shè)具有世界水平綜合性國際能源公司的進程中，提出了有質(zhì)量、有效益和可持續(xù)發(fā)展的方針，強調(diào)企業(yè)發(fā)展必須與資源環(huán)境相協(xié)調(diào)。在新的歷史條件下，油氣田企業(yè)的環(huán)境保護工作任重而道遠，將會有更多的資金投入到環(huán)境保護工作中去。但油氣田企業(yè)內(nèi)部卻沒有形成獨立的環(huán)境成本概念，難以真實準確地反映企業(yè)實際支付的環(huán)境成本費用，更不能完整客觀地反映企業(yè)履行的社會責任。筆者從探討環(huán)境成本的概念、類別及其特征入手，就建立油氣田企業(yè)環(huán)境成本核算這一體系作一探討分析。

1 建立油氣田環(huán)境成本核算體系的必要性

油氣田環(huán)境成本，是指油氣田從油氣資源勘探、開發(fā)、凈化及銷售各環(huán)節(jié)為保護環(huán)境和治理污染所支出的全部費用［1］。為了全面反映企業(yè)油氣田企業(yè)的環(huán)境保護費用及其構(gòu)成，需要建立一套全新的環(huán)境成本核算體系，其必要性包括：

1.1 建立環(huán)境成本核算體系，是適應國家生態(tài)文明建設(shè)的客觀需要

保護環(huán)境是我國的基本國策。黨的“十八大”報告首次把生態(tài)文明建設(shè)提升到國家總體布局的戰(zhàn)略高度，明確提出了建設(shè)“美麗中國”的奮斗目標［2］。油氣田企業(yè)作為國有經(jīng)濟的骨干力量，是國家生態(tài)文明建設(shè)的有機組成部分，在建設(shè)國家生態(tài)文明和“美麗中國”的戰(zhàn)略中，負有更多的責任，需要企業(yè)認真審視和應對國家資源、環(huán)境面臨的嚴峻挑戰(zhàn)，把大力推進生態(tài)文明建設(shè)作為企業(yè)的重要任務，始終堅持走可持續(xù)發(fā)展之路。

1.2 建立環(huán)境成本核算體系，是豐富環(huán)境會計理論與實踐的有益嘗試

20世紀90年代以來，國內(nèi)外會計理論界越來越多的專家把環(huán)境問題與會計理論結(jié)合起來進行研究，形成了多元化的環(huán)境會計理論。這些理論概括起來，就是要用會計來計量、反映和控制社會環(huán)境資源，目的在于改善整個社會的環(huán)境與資源問題［3］。但目前的環(huán)境會計仍局限于理論研究，并沒有在實踐中得到很好應用。如果油氣田企業(yè)能率先建立并運用環(huán)境成本核算體系，就能為會計理論界提供環(huán)境成本核算的成功案例，為其他行業(yè)或企業(yè)開展環(huán)境成本核算提供借鑒，這不僅有利于豐富環(huán)境會計理論，而且更有助于推進環(huán)境會計的應用。

1.3 建立環(huán)境成本核算體系，是油氣田企業(yè)貫徹落實可持續(xù)發(fā)展方針的客觀要求

多年來，油氣田企業(yè)的發(fā)展主要依靠外延式的

高投入擴張，帶來了社會生態(tài)環(huán)境補償能力滯后和勘探開發(fā)投資效益下降的不利局面，阻礙了企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展。從長遠利益看，一方面要堅持走有質(zhì)量有效益的內(nèi)涵式發(fā)展路子，進一步優(yōu)化調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，大力壓縮低效無效投入，努力提高投資效益；另一方面還需要企業(yè)不斷增大環(huán)保投入，切實保護環(huán)境，強化環(huán)境成本管理。這就要求油氣企業(yè)從貫徹落實環(huán)境政策與環(huán)境保護的安排上，將環(huán)境費用納入企業(yè)經(jīng)營管理，建立環(huán)境成本核算體系，探求企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展和環(huán)境保護的合理路徑。

1.4 建立環(huán)境成本核算體系，是油氣田企業(yè)反映其履行環(huán)境保護責任的必然結(jié)果

油氣田企業(yè)必須承擔環(huán)境保護的社會責任，對與企業(yè)有關(guān)的資源環(huán)境、廢棄物等進行反映和控制，以便準確記錄、計算企業(yè)的環(huán)境成本，向外界提供履行社會責任的信息。通過正確核算環(huán)境成本，能準確地反映油氣田企業(yè)的成本構(gòu)成，促進企業(yè)挖掘內(nèi)部潛力，實現(xiàn)企業(yè)與自然環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。

2 油氣田環(huán)境成本的確認、類別與特征

2.1 環(huán)境成本的確認

環(huán)境成本是環(huán)境會計的基本要素之一，正確確認環(huán)境成本，是建立環(huán)境成本核算體系的前提，也是合理確認其他幾個環(huán)境會計要素的基礎(chǔ)。相對于環(huán)境會計的其他幾個要素，環(huán)境成本的確認則相對容易。

在權(quán)責發(fā)生制原則下，油氣田企業(yè)的環(huán)境成本應滿足以下兩個條件：①導致環(huán)境成本的事項業(yè)已發(fā)生。確定環(huán)境成本事項的發(fā)生，關(guān)鍵是看相關(guān)的費用支出是否與保護環(huán)境相關(guān)，若與環(huán)保相關(guān)的費用支出能導致油氣田企業(yè)資產(chǎn)額減少或者負債增加，并最終導致所有者權(quán)益減少，即可確認為環(huán)境成本。②環(huán)境成本的金額能夠合理計量或合理估計。油氣田企業(yè)環(huán)境成本涉及的內(nèi)容豐富，項目較多。在環(huán)境保護過程中，凡是能夠合理確認和貨幣計量的成本費用，均應確認為環(huán)境成本。

2.2 環(huán)境成本的類別

1）按生產(chǎn)階段劃分，分為勘探環(huán)境成本、開采環(huán)境成本、凈化環(huán)境成本和銷售環(huán)境成本?？碧江h(huán)境成本，是指油氣田企業(yè)取得探礦權(quán)，進行地質(zhì)調(diào)查、開展物探等過程中發(fā)生的各項環(huán)境費用支出。開采環(huán)境成本，是指油氣田在油氣產(chǎn)能建設(shè)、開采、輸送等過程中發(fā)生的各項環(huán)境費用支出。凈化環(huán)境成本，是指油氣田從井口采出的油氣進行除砂、脫水、脫硫等分離凈化過程中發(fā)生的各項環(huán)境費用支出。銷售環(huán)境成本，是指油氣田企業(yè)在油氣銷售、輸送等環(huán)節(jié)發(fā)生的各項環(huán)境費用支出。

2）按成本發(fā)生的邏輯順序劃分，分為事前環(huán)境預防成本、事中環(huán)境控制成本和事后環(huán)境補救成本。事前環(huán)境預防成本，是指油氣田企業(yè)為預防對環(huán)境的污染而事前支出的相關(guān)費用，主要包括環(huán)保產(chǎn)品研究開發(fā)費、環(huán)保項目建設(shè)投資、環(huán)境保護項目可行性費用、新建改建擴建項目環(huán)評費、環(huán)境管理體系認證費等。事中環(huán)境控制成本，就是油氣田企業(yè)在勘探、開采、凈化及銷售過程中正在發(fā)生的環(huán)境成本，包括環(huán)境監(jiān)測費、綠化費、排污費等。事后環(huán)境補救成本，是油氣田因自身原因造成環(huán)境損害所花費的成本費用，如污染治理費、油氣資產(chǎn)棄置費、臨時征地復耕費、環(huán)境事故賠償金與罰款、因環(huán)境問題訴訟而發(fā)生的費用等。

3）按成本發(fā)生的期限分類，分為長期環(huán)境成本和短期環(huán)境成本。長期環(huán)境成本，是指油氣田企業(yè)因環(huán)境問題需要在超過1年以上的較長時期內(nèi)持續(xù)支付的費用。如企業(yè)每年向地方環(huán)保部門支付的排污費、按年度攤銷的環(huán)保設(shè)備資產(chǎn)折舊費用等。短期環(huán)境成本，是指油氣田在1年以上（含1年）的一個營業(yè)周期內(nèi)支付的環(huán)保費用，如環(huán)境污染賠償費、環(huán)境保護項目可行性費用等。

2.3 環(huán)境成本特征

1）環(huán)境成本的大小與油氣田企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)場所的野外性密切相關(guān)。油氣企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)場所多在野外，包括修建井場公路、鉆井、試油、鋪設(shè)油氣管道、開采油氣等作業(yè)都是在野外進行。這些作業(yè)場所無論是在平原、高原，還是在盆地、山地，其生產(chǎn)作業(yè)過程中的動土開挖、廢水廢氣排放等，對土地、河流、空氣這些人類賴以生存的生態(tài)環(huán)境都具有直接影響。油氣田企業(yè)的責任就是要切實做好勘探開發(fā)全過程的環(huán)境保護工作。這說明，油氣田企業(yè)環(huán)境成本費用的大小，是由其生產(chǎn)作業(yè)場所的野外性決定的，與生產(chǎn)作業(yè)的野外性質(zhì)密切相關(guān)，

環(huán)境費用支出貫穿于油氣勘探開發(fā)的全過程和各個生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)。

2）大量的經(jīng)常性費用與突發(fā)的偶然性費用同時并存。這一特征具體表現(xiàn)在：一方面，預防為主的環(huán)保工作方針，決定油氣田企業(yè)必須加大環(huán)境投入，支付大量的經(jīng)常性環(huán)保費用，如環(huán)保研發(fā)費、環(huán)評費、環(huán)境監(jiān)測費、排污費等，這些費用相對穩(wěn)定。另一方面，有些環(huán)保費用項目又不像原材料、燃料、動力及其他生產(chǎn)費用那樣經(jīng)常性地發(fā)生，而是具有突發(fā)性和偶然性，如一次性投資建設(shè)環(huán)保設(shè)施，因違反環(huán)境法律、法規(guī)的罰款支出、重大污染賠償?shù)?，這就使環(huán)保費用支出在年度間不平衡，年度間的環(huán)保成本支出并不完全具備可比性。

3）環(huán)境成本呈總體上升趨勢。人們越來越清楚地認識到環(huán)境破壞對人類生存形成的巨大危害，社會公眾對環(huán)境質(zhì)量標準的要求也不斷提高，政府也進一步加大環(huán)境保護方面的力度，使油氣田企業(yè)用于環(huán)境方面的費用支出不斷上升，特別是預防性環(huán)境成本將進一步增加，這是新形勢下的必然趨勢。

3 油氣田企業(yè)的環(huán)境成本核算

要完整地反映和控制環(huán)境成本，必須將其納入企業(yè)會計核算體系。環(huán)境成本核算，就是利用會計核算方法，對發(fā)生的環(huán)境費用進行記錄、歸類，計算出環(huán)境總成本或分階段的環(huán)境成本的過程。在環(huán)境會計尚未形成系統(tǒng)、成熟的核算體系之前，油氣田企業(yè)可根據(jù)財務會計的理論，以財務會計假設(shè)、會計原則為基礎(chǔ)組織環(huán)境成本核算，待以后環(huán)境會計理論日臻完善、會計實務具備操作性后，再按環(huán)境會計體系組織環(huán)境成本核算。因此，油氣田可以將環(huán)境成本核算分為兩個階段。

3.1 第一階段：以財務會計為基礎(chǔ)的環(huán)境成本核算

1）科目設(shè)置。在油氣田現(xiàn)有的會計科目中，增設(shè)損益類“環(huán)境成本”會計科目，核算與環(huán)境成本相關(guān)的費用支出。日常發(fā)生的環(huán)境成本費用歸集到本科目，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”。環(huán)境成本的主要明細項目有：環(huán)境監(jiān)測費、排污費、污染賠償費、污染治理費、廢棄物處理費、臨時征地復耕費、油氣資產(chǎn)棄置費、綠花費、環(huán)?？蒲匈M、環(huán)境評價費、環(huán)境管理體系認證費、環(huán)保資產(chǎn)折舊費、環(huán)保遞延資產(chǎn)攤銷、環(huán)保低值易耗品攤銷、環(huán)保機構(gòu)管理費、職工環(huán)保教育費以及其他相關(guān)的環(huán)保費用等。

2）賬務處理。環(huán)境成本賬務處理應根據(jù)環(huán)境費用發(fā)生的不同情況分別進行。按照會計的權(quán)責發(fā)生制原則，環(huán)境成本的賬務處理可以分為以下6種情況：①當期應列支的費用。當期發(fā)生的日常環(huán)境費用支出，直接列入環(huán)境成本。費用發(fā)生時，借記“環(huán)境成本”，貸記“現(xiàn)金”“銀行存款”等。②已發(fā)生但應在一個會計年度內(nèi)列支的費用。已發(fā)生的環(huán)境成本費用，其受益期若在一個會計年度以內(nèi)，應作待攤費用處理。費用發(fā)生時，借記“待攤費用”，貸記“現(xiàn)金”“銀行存款”等。費用攤銷時：借記“環(huán)境成本”，貸記“待攤費用”。③已發(fā)生但應在一個以上會計年度列支的費用。當環(huán)境費用的受益期限超過一個會計年度時，應作遞延資產(chǎn)處理。費用發(fā)生時，借記“遞延資產(chǎn)”，貸記“現(xiàn)金”“銀行存款”等。攤銷費用時，借記“環(huán)境成本”，貸記“遞延資產(chǎn)”。④預計將在一個會計年度內(nèi)發(fā)生的費用。預計在一個會計年度內(nèi)將發(fā)生相關(guān)環(huán)境費用，應采取預提成本的方式進行處理。預提費用時，借記“環(huán)境成本”，貸記“預提費用”。付款或結(jié)清費用時，借記“預提費用”，貸記“銀行存款”等。⑤購建環(huán)保設(shè)備資產(chǎn)費用。購建的環(huán)保設(shè)備資產(chǎn)達到固定資產(chǎn)條件的，應作固定資產(chǎn)處理。在建時發(fā)生的費用，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”等。完工投產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”。提取折舊時，借記“環(huán)境成本”，貸記“固定資產(chǎn)折舊”。⑥購置環(huán)保工具、器具的費用。購置的環(huán)保工具、器具但不符合固定資產(chǎn)條件的，應作低值易耗品攤銷處理。購置費用發(fā)生時，借記“低值易耗品”，貸記“現(xiàn)金”“銀行存款”等。攤銷費用時，借記“環(huán)境成本”，貸記“低值易耗品”。

3）會計賬簿與財務會計報告。賬簿是連接會計憑證和財務會計報表的橋梁和紐帶。為全面、系統(tǒng)、連續(xù)記錄各項環(huán)保費用支出，油氣田企業(yè)應單獨增設(shè)“環(huán)境成本”賬簿，登記發(fā)生的環(huán)境成本費用。“環(huán)境成本”賬簿可采用“借”“貸”“余”三欄式，也可采用借方多欄式。為使企業(yè)管理層能夠定期了解真實的環(huán)境成本信息，應在現(xiàn)有財務會計報告中單獨增設(shè)“環(huán)境成本表”，以反映一定時期油氣田企業(yè)的環(huán)境成本情況。同時，在財務情況說明書中，應單獨說明和分析油氣田環(huán)境成本的支出及其構(gòu)成情況。

3.2 第二階段：成熟環(huán)境會計體系下的推廣應用階段

隨著環(huán)境會計理論研究的不斷深入，將來一定會形成完整的環(huán)境會計核算體系。當然，這還有相當一段路程要走，需要會計理論工作中和會計實踐工作者的共同努力。完整系統(tǒng)的環(huán)境會計核算體系一經(jīng)建立，油氣田企業(yè)將與其他企業(yè)一樣，其主要任務就是運用成熟的環(huán)境會計核算原則、方法核算環(huán)境成本，不僅要定期編制環(huán)境成本報表，還要同時單獨編制環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境利潤表和環(huán)境現(xiàn)金流量表。

4 需要正確處理的3 個關(guān)系

4.1 正確處理企業(yè)經(jīng)濟效益與環(huán)境效益之間的關(guān)系

油氣企業(yè)作為一個盈利性的會計主體，其目標是追求經(jīng)濟利益最大化。在中國石油有質(zhì)量、有效益、可持續(xù)發(fā)展方針指導下，油氣企業(yè)的發(fā)展與資源環(huán)境相協(xié)調(diào)已成為各方共識。企業(yè)要正確處理好經(jīng)濟效益與環(huán)境效益之間的關(guān)系，堅持企業(yè)發(fā)展與環(huán)境保護兩手抓，實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的有機統(tǒng)一。當經(jīng)濟效益與環(huán)境成本發(fā)生矛盾時，要優(yōu)先滿足環(huán)保投入，勇于承擔環(huán)境責任，決不能為了暫時的所謂經(jīng)濟效益而犧牲人們賴以生存的環(huán)境。

4.2 正確處理環(huán)境保護與環(huán)境成本之間的關(guān)系

油氣田企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，必須嚴格遵守《環(huán)境保護法》，健全完善環(huán)境管理制度，真正做到有法可依、有章可循；繼續(xù)堅持環(huán)境管理目標責任制，真正做到組織到位、責任到位和措施到位；大力推行清潔生產(chǎn)，切實承擔起保護環(huán)境的企業(yè)責任，真正做到廢水、廢氣、廢渣、噪聲的達標排放。做好環(huán)境保護工作，需要油氣田企業(yè)以合理的環(huán)保投入作保障。可以預料，隨著國家對環(huán)境保護投入力度的加大，油氣田企業(yè)用于環(huán)境保護、污染防治的投入將不斷增加，環(huán)境成本也將呈總體上升趨勢。如果環(huán)境保護費用不足，必然削弱環(huán)保力度，最終可能造成環(huán)境污染事故的頻發(fā)。

4.3 正確處理事前環(huán)境預防成本與事后環(huán)境補救成本的關(guān)系

環(huán)境保護必須堅持預防為主的原則，即著眼于產(chǎn)生環(huán)境問題的根源，否則容易走“先污染后治理”的彎路，結(jié)果要付出很大的環(huán)境成本代價。因為環(huán)境污染與破壞一旦形成，一般很難在短期內(nèi)消除，尤其是生態(tài)環(huán)境遭到破壞以后，不經(jīng)過幾十年甚至上百年的時間是難以恢復的，有的生態(tài)環(huán)境破壞甚至根本無法恢復。這就要求油氣田企業(yè)要認真做好事前環(huán)境成本預算，加大前期環(huán)保投入，積極研發(fā)環(huán)保產(chǎn)品和環(huán)保技術(shù)，強化建設(shè)項目的環(huán)?；A(chǔ)設(shè)施管理，所有建設(shè)項目的防治污染設(shè)施，做到與主體工程同時設(shè)計、同時施工、同時投產(chǎn)使用。只有做好事前環(huán)境預防成本管理，才能有效地控制事后大量環(huán)境污染治理成本的發(fā)生，降低事后環(huán)境污染補救的成本。

5 結(jié)束語

隨著國家生態(tài)文明建設(shè)的持續(xù)推進和中國石油有質(zhì)量有效益可持續(xù)發(fā)展方針的貫徹落實，抓好油氣田企業(yè)的環(huán)境保護工作，已上升到十分重要的戰(zhàn)略高度上。在新的歷史條件下，油氣田企業(yè)建立一套全新的環(huán)境成本核算體系已成為客觀必然的趨勢。環(huán)境成本的表現(xiàn)形式多種多樣，具有區(qū)別于其他成本的自身特征。油氣田在建立環(huán)境成本核算體系的過程中，要循序漸進，分步實施，重點把握好以財務會計為基礎(chǔ)的環(huán)境成本核算和成熟環(huán)境會計條件下的推廣應用兩個階段的賬務體系設(shè)置及其核算工作，正確處理好經(jīng)濟效益與環(huán)境效益之間的關(guān)系。

［1］吳君民，張允曉.基于產(chǎn)品全生命周期的環(huán)境成本控制研究［J］.會計之友，2009，27（29）：29-31.

［2］胡錦濤.堅定不移沿著中國特色社會主義道路前進，為全面建成小康社會而奮斗：在中國共產(chǎn)黨第十八次全國代表大會上的報告［M］.北京：人民出版社，2012.

［3］李貽玲.環(huán)境會計基本理論研究初探［J］.太原大學學報，2007，8（4）：41-44.

（編輯：蔣龍）

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2095-1132（2014）05-0070-04

10.3969／j.issn.2095-1132.2014.05.021

修訂回稿日期：2014－09－01

毛家義（1963－），高級會計師，從事股權(quán)管理工作。E-mail：maojy@petrochina.com.cn.