賀寧

（天津電子信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院，天津 300350）

【學(xué)術(shù)前沿】

對我國管理會計教材改革初探

賀寧

（天津電子信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院，天津 300350）

就目前情況來看，管理會計在我國企業(yè)的應(yīng)用并不普遍。我國在管理會計教學(xué)與研究方面存在諸多問題，很多教材照搬照抄西方國家管理會計理論，特別是一些基礎(chǔ)理論研究方法不是十分切合我國的會計實踐，沒有反映企業(yè)經(jīng)營管理的現(xiàn)實要求，導(dǎo)致管理會計在企業(yè)實踐運用中存在著一定的局限性。因此，從教材改革入手，加強管理會計工具的“國產(chǎn)化”研究，探索一條在實踐運用中行之有效的中國式管理會計教學(xué)體系，成為中國會計學(xué)科需要解決的問題。

變動成本法；完全成本法；制造成本法；標(biāo)準(zhǔn)成本法；教材改革

當(dāng)前，關(guān)于管理會計的各類譯著和著作品種繁多，其中很多教材都具有比較強的系統(tǒng)性、完備性和前瞻性，但缺點是實用性不足，有一些基礎(chǔ)理論的研究方法不切合我國企業(yè)實際需要。下面就管理會計教材改革問題從三個方面談一談個人見解。

一、變動成本法與傳統(tǒng)成本核算方法進(jìn)行比較的問題

變動成本法（Variable Costing）是以成本性態(tài)分析為前提，在計算產(chǎn)品成本時，只包括生產(chǎn)過程中消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而將固定制造費用以及非生產(chǎn)成本作為期間成本計入當(dāng)期損益的一種成本計算方法。變動成本法是管理會計研究的一個重要內(nèi)容。采用變動成本法編制的內(nèi)部報告對于強化企業(yè)內(nèi)部管理，進(jìn)行成本費用的分析，加強成本費用的預(yù)算與控制有著十分重要的意義。在介紹和研究變動成本法時，有必要根據(jù)理論研究的需要，將其與傳統(tǒng)成本核算方法（即財務(wù)報表中采用的方法）進(jìn)行比較，分析它們在成本計算方法上的相同點和不同點以及對期末存貨成本和利潤的影響。

1.將變動成本法與完全成本法進(jìn)行比較，符合美國企業(yè)成本管理的實際需要。完全成本又稱為商品成本，是工廠成本加上產(chǎn)品在銷售過程中的耗費的總和。完全成本法（Full Absorption Costing縮寫為FAC）也稱“吸收成本法”或“全部成本法”，是把企業(yè)某一會計期間發(fā)生的全部生產(chǎn)經(jīng)營費用均計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本的一種成本計算方法。完全成本法是以美國為代表的西方國家沿用至今的傳統(tǒng)成本計算模式?！睹绹J(rèn)會計準(zhǔn)則》（USGAAP）規(guī)定，企業(yè)的成本核算采用完全成本法。美國企業(yè)在提供給股東和稅務(wù)機構(gòu)的財務(wù)報告中都使用這種方法。美國的管理會計教材中，將變動成本法與完全成本法進(jìn)行比較，符合企業(yè)實際需要。變動成本法與完全成本法的成本計算在產(chǎn)品成本項目構(gòu)成方面的比較如右表所示。

產(chǎn)品成本項目構(gòu)成比較

通過比較可以看出，對固定制造費用的會計處理上的不同是變動成本法和完全成本法的根本區(qū)別所在。在變動成本法下，固定制造費用不計入產(chǎn)品成本，而在完全成本法下，固定制造費用則計入產(chǎn)品成本。美國管理會計專著在介紹變動成本法時，都會自然而然地將變動成本法與完全成本法進(jìn)行比較，這樣做符合美國企業(yè)內(nèi)部管理與會計核算的需要，因為大多數(shù)的美國企業(yè)特別是大企業(yè)在編制內(nèi)部報告時使用變動成本法。雖然依據(jù)用途按兩種不同的方法計算產(chǎn)品成本在數(shù)據(jù)處理時比較麻煩，但是現(xiàn)在計算機的廣泛使用以及設(shè)計優(yōu)良的會計軟件系統(tǒng)使成本信息在會計核算上十分快捷，可以為企業(yè)同時提供編制財務(wù)報告和內(nèi)部報告的所有數(shù)據(jù)。需要注意的是，目前在中國境內(nèi)應(yīng)用完全成本法的企業(yè)包括：美資企業(yè)（包括獨資、合資等）、在美國上市的中資企業(yè)和外國企業(yè)等。由于中美會計準(zhǔn)則的不同，這些企業(yè)首先應(yīng)按照中國會計準(zhǔn)則編制和報送財務(wù)會計報告并報送有關(guān)職能部門，然后根據(jù)完全成本法調(diào)整營業(yè)成本、期末存貨成本和利潤等相關(guān)項目后，編制出符合美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則的財務(wù)報告或合并財務(wù)報告。

2.將變動成本法與制造成本法進(jìn)行比較，符合我國國情。

（1）我國企業(yè)成本核算方法的改革和發(fā)展歷程回顧。完全成本法在我國也有很長的應(yīng)用歷史。在計劃經(jīng)濟體制時期，我國大部分工業(yè)企業(yè)的成本計算都采用完全成本法。在完全成本法下，成本項目的構(gòu)成如下圖所示。

我國在進(jìn)行會計改革之前，生產(chǎn)車間（或分廠）發(fā)生的間接費用都在“車間經(jīng)費”科目核算，企業(yè)的各個職能部門（包括采購、技術(shù)、質(zhì)檢、產(chǎn)品設(shè)計、會計、人事等）發(fā)生的費用，都?xì)w集在“企業(yè)管理費”科目。月末，“車間經(jīng)費”和“企業(yè)管理費”按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)都分配計入完工產(chǎn)品成本和在產(chǎn)品成本。另外，企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的“利息支出”以及相關(guān)手續(xù)費等作為企業(yè)管理費的明細(xì)科目進(jìn)行歸集，然后再分配計入產(chǎn)品成本。在計劃經(jīng)濟體制下，大部分企業(yè)不單獨設(shè)立銷售機構(gòu)或部門，而是將銷售職能隸屬于采購部門（稱之為“供應(yīng)科”或“供銷科”），相關(guān)費用也一并計入企業(yè)管理費。相對于美國的完全成本法來講，我國所采用的完全成本法的“完全”程度更高，更符合“完全成本”的理念。1992年我國進(jìn)行會計改革，開始修改會計制度以便于和國際會計慣例接軌。為了與市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)，我國對企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度進(jìn)行重大改革，企業(yè)成本核算方法由“完全成本法”變?yōu)椤爸圃斐杀痉ā保榱藚^(qū)別舊的成本核算模式，財政部將新的成本核算模式稱為“制造成本法”）。制造成本法（Manufacturing Costing）是將企業(yè)直接為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的直接材料、直接人工等直接計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本，為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的各項間接費用（即制造費用），按照一定標(biāo)準(zhǔn)分配計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本的一種成本核算方法。制造成本法下的產(chǎn)品成本不再包括行政管理費用，企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用以及為銷售和提供勞務(wù)而發(fā)生的銷售費用直接計入當(dāng)期損益。此外，企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的利息支出（減利息收入）、匯兌損失以及相關(guān)手續(xù)費等也作為期間費用直接計入當(dāng)期損益。1993年7月以來，制造成本法成為了我國企業(yè)廣泛應(yīng)用的成本計算方法，而制造成本法與從西方引進(jìn)的變動成本法在產(chǎn)品成本項目的構(gòu)成上又有所不同。鑒于此，在管理會計教材中應(yīng)結(jié)合我國會計實踐，將變動成本法與現(xiàn)行的制造成本法進(jìn)行比較才符合我國國情。變動成本法與制造成本法的成本計算在產(chǎn)品成本項目構(gòu)成方面的比較如下所示：

產(chǎn)品成本項目構(gòu)成比較

（2）制造成本法與美國的完全成本法的區(qū)別。從表面上看，制造成本法與美國的完全成本法在成本項目構(gòu)成內(nèi)容上似乎沒有差異，但是，這兩種方法在制造費用（間接費用）核算的內(nèi)容上有著本質(zhì)的區(qū)別：美國企業(yè)完全成本法下的“制造費用”核算內(nèi)容更加寬泛。我國企業(yè)作為期間費用核算的“管理費用”中，有很大一部分在美國企業(yè)是計入制造費用的，然后分?jǐn)傆嬋氘a(chǎn)品成本，這其中包括土地使用權(quán)的攤銷、勞動保險、存貨差異、保險費用、工廠管理層人員的工資等。完全成本法與制造成本法在成本核算上還是有很大的差異性，建議國內(nèi)學(xué)者在編著管理會計教材時，應(yīng)充分考慮這一問題，在介紹變動成本法時，將變動成本法與我國目前普遍使用的制造成本法對比分析，這樣才能符合我國企業(yè)成本管理與成本核算的實際需要，同時也避免學(xué)生產(chǎn)生誤解。

二、標(biāo)準(zhǔn)成本法作為一種比較先進(jìn)的成本核算方法應(yīng)納入成本會計體系范疇，不應(yīng)包括在管理會計范疇內(nèi)

標(biāo)準(zhǔn)成本法（Standard Costing），也稱標(biāo)準(zhǔn)成本會計，是企業(yè)以預(yù)先制定出的直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本（標(biāo)準(zhǔn)價格和標(biāo)準(zhǔn)用量）、直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本和制造費用標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，計算出產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，然后用實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行比較，核算和分析成本差異的一種產(chǎn)品成本計算方法?，F(xiàn)在西方國家普遍使用標(biāo)準(zhǔn)成本法來記錄和反映產(chǎn)品成本的形成過程和結(jié)果，以實現(xiàn)企業(yè)對產(chǎn)品成本的控制。目前我國一些企業(yè)仍然沿用的計劃成本法（Planning Costing）實際上就是一種標(biāo)準(zhǔn)成本法。計劃成本法的應(yīng)用主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.直接材料成本的核算。企業(yè)原材料的日常收入、發(fā)出和結(jié)余均按計劃成本計價，同時設(shè)置“材料成本差異”科目，用來核算原材料的實際成本和計劃成本的差額，月末，計算材料成本差異率，將耗用材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，以此來計算完工產(chǎn)品成本的一種方法。相對于實際成本法，采用計劃成本法對于原材料品種繁多、收發(fā)頻繁的企業(yè)來講可以大大減輕成本核算的工作量。

2.燃料和動力的核算。企業(yè)根據(jù)實際耗用數(shù)量或者合理的分配標(biāo)準(zhǔn)對燃料和動力費用進(jìn)行歸集分配。生產(chǎn)部門直接用于生產(chǎn)的燃料和動力，直接計入生產(chǎn)成本；生產(chǎn)部門間接用于生產(chǎn)（如照明、取暖）的燃料和動力，計入制造費用。

3.直接人工成本的核算。企業(yè)通過制定定額工時計劃進(jìn)行直接人工的分配。

4.制造費用的分配。通常采用直接人工工資或直接人工工時作為分配制造費用的標(biāo)準(zhǔn)。

標(biāo)準(zhǔn)成本法與計劃成本法在成本核算方面有許多類似的地方，相對于計劃成本法而言，標(biāo)準(zhǔn)成本法不僅含括了制定標(biāo)準(zhǔn)成本、計算和分析成本差異以及處理成本差異等環(huán)節(jié)，而且與ERP系統(tǒng)更加匹配，對于簡化成本核算、強化成本控制、進(jìn)行成本分析更能發(fā)揮積極的作用。因此，結(jié)合我國會計實際情況，將計劃成本法逐步升級為標(biāo)準(zhǔn)成本法并在我國企業(yè)進(jìn)行推廣，從理論和實際運用來講，都具有很強的操作性。有調(diào)查數(shù)據(jù)表明，參與調(diào)查的大中型企業(yè)中有77%的受訪企業(yè)認(rèn)為標(biāo)準(zhǔn)成本法很重要，有近18%的企業(yè)正在使用標(biāo)準(zhǔn)成本法。

目前我國的會計學(xué)科理論將標(biāo)準(zhǔn)成本法放在管理會計中介紹，但從其實際應(yīng)用方面看應(yīng)將標(biāo)準(zhǔn)成本法納入成本會計教程。

三、針對不同的授眾，編著和使用不同層次的管理會計教材

管理會計是我國高等教育會計專業(yè)的核心課程。我國眾多的高職院校和本科院校中，使用的教材大多數(shù)是授課教師按照自己的課程設(shè)計或者是從眾心理按傳統(tǒng)思路編著出版，內(nèi)容取舍、深淺程度各有千秋。授課過程中受學(xué)時的限制，教師在教學(xué)內(nèi)容上也會有選擇地講授。我個人認(rèn)為，高校管理會計教材應(yīng)針對不同的教育群體，出版適合于高職教育、本科教育和研究生教育的“遞進(jìn)式”特色教材，將其劃分為初級管理會計教程、中級管理會計教程和高級管理會計教程。高職院校會計專業(yè)適用初級管理會計教程，主要講授管理會計的基礎(chǔ)理論、基本方法以及相對比較簡單的管理會計工具的應(yīng)用。本科院校會計專業(yè)可在不同學(xué)期分別設(shè)置初級管理會計教程和中級管理會計教程，逐步加深理論的學(xué)習(xí)和研究，深層呈現(xiàn)比較復(fù)雜的管理會計方法。研究生教育適用高級管理會計教程，作為科研課題和項目研究，重點應(yīng)選擇管理會計新領(lǐng)域、新問題以及未來管理會計的發(fā)展方向等等。不同層次管理會計教程內(nèi)容的設(shè)置如下表：

遞進(jìn)式管理會計教程內(nèi)容設(shè)置

中國會計教育教學(xué)研究的目的在于解決中國現(xiàn)實財務(wù)或會計問題，而管理會計教學(xué)的目的就是要培養(yǎng)企業(yè)需要的、具有比較強的分析問題、解決問題的能力，能為企業(yè)經(jīng)濟決策提供有用有效信息資料的高素質(zhì)管理會計人才。隨著我國市場經(jīng)濟的深入發(fā)展以及經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)型的不斷推進(jìn)，越來越多的企業(yè)意識到加強內(nèi)部管理的重要性。在這種大背景下，我們的教育教學(xué)研究人員應(yīng)該深入企業(yè)并真正融入企業(yè)，從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)現(xiàn)、提煉和證明理論，探索“國產(chǎn)化”的管理會計工具，將其充實到教科書中，逐步完善適合我國國情的管理會計教材體系。

[1]查爾斯·亨格瑞（Charles T.Horngren），等.管理會計教程[M].潘飛，沈紅波，譯.北京：機械工業(yè)出版社，2012.

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1674-9324（2014）35-0279-03

賀寧（1964-），女（滿族），北京人，副教授，大本，工作單位：天津電子信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院，主要研究方向：高職高專會計基礎(chǔ)教育與能力提升。