周星

一般納稅人應(yīng)交增值稅的核算是企業(yè)會計(jì)核算和歷年會計(jì)職稱考試的重點(diǎn)內(nèi)容之一，尤其是視同銷售行為和不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的賬務(wù)處理。但因涉及項(xiàng)目多，學(xué)習(xí)起來比較困難，實(shí)務(wù)工作者操作起來也極易混淆出錯(cuò)。本文運(yùn)用會計(jì)方法比較分析案例，從另一角度總結(jié)出一種簡便易行、通俗易懂的實(shí)務(wù)方法，幫助財(cái)稅人員和務(wù)實(shí)工作者準(zhǔn)確掌握這一難點(diǎn)，并與同仁們交流。

一、關(guān)于購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所支付的增值稅的核算

一般納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所支付或負(fù)擔(dān)的增值稅會計(jì)核算上如何處理，主要取決于企業(yè)在購進(jìn)時(shí)能否直接認(rèn)定其真實(shí)用途以及將來是否改變原用途，歸納如表1。

根據(jù)表1，企業(yè)購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所支付的增值稅，具體有三種賬務(wù)處理方法：

（一）購進(jìn)時(shí)不作進(jìn)項(xiàng)稅額，直接計(jì)入所購物資或應(yīng)稅勞務(wù)的成本

業(yè)務(wù)1：某企業(yè)（生產(chǎn)型一般納稅人，本文下同）本期購進(jìn)設(shè)備一臺，增值稅專用發(fā)票上注明的貨款200000元，稅款34000元，款已通過銀行支付。（項(xiàng)目①）

借：固定資產(chǎn) 234000

貸：銀行存款 234000

業(yè)務(wù)2：該企業(yè)因自建倉庫本期購進(jìn)工程用物資一批，增值稅專用發(fā)票注明的貨款100000元，稅款17000元，款未付。（項(xiàng)目②）

借：工程物資 117000

表1 購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所支付的增值稅核算

貸：應(yīng)付賬款 117000

本例中企業(yè)在購進(jìn)設(shè)備或工程用物資時(shí)即能認(rèn)定其用途是直接用于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，所以，凡購進(jìn)貨物時(shí)能直接認(rèn)定其用途是直接用于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，則其增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額就不能作為當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，而應(yīng)直接計(jì)入所購物資或接受勞務(wù)的成本，不通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目核算。根據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例和企業(yè)會計(jì)制度、準(zhǔn)則等的規(guī)定（本文下同），主要有四項(xiàng)，如上表。

（二）購進(jìn)時(shí)作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，改變用途時(shí)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

業(yè)務(wù)3：該企業(yè)自建倉庫領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，實(shí)際成本300000元，購進(jìn)時(shí)該批原材料已支付的增值稅為51000元。（項(xiàng)目①）

借：在建工程 351000

貸：原材料 300000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 51000

本例屬于企業(yè)購進(jìn)貨物改變原用途，用于企業(yè)內(nèi)部不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目，則購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中抵扣，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。即凡購進(jìn)貨物時(shí)，不能直接認(rèn)定其用途是否用于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，可先將增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅作為當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額，記入“進(jìn)項(xiàng)稅額”項(xiàng)目。如果該批貨物以后改變用途用于企業(yè)內(nèi)部不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，則應(yīng)將原已作抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，記入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”項(xiàng)目，并相應(yīng)轉(zhuǎn)入有關(guān)科目。即用于什么項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)到什么項(xiàng)目上，借記“在建工程”、“應(yīng)付福利”、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。需說明，購進(jìn)的貨物、在產(chǎn)品或產(chǎn)成品等發(fā)生非正常損失時(shí)，其負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)轉(zhuǎn)出，并轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，與遭受非正常損失的購進(jìn)貨物、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的成本一并處理。

業(yè)務(wù)4：該企業(yè)庫存材料因意外火災(zāi)毀損一批，實(shí)際成本100000元，增值稅為17000元，該批毀損材料尚未批準(zhǔn)處理。（項(xiàng)目④）

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 117000

貸：原材料 100000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）17000

（三）購進(jìn)時(shí)作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，改變用途時(shí)作銷項(xiàng)稅額

業(yè)務(wù)5：該企業(yè)用原材料對外投資，雙方協(xié)議按成本作價(jià)，該批原材料的成本和計(jì)稅價(jià)格均為400000元，應(yīng)交納的增值稅68000元（采用成本法核算）。

借：長期股權(quán)投資 468000

貸：原材料 400000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 68000

本例也屬于企業(yè)購進(jìn)貨物改變原用途，但是用于對外投資，應(yīng)視同銷售，作銷項(xiàng)稅額處理。即凡購進(jìn)貨物時(shí)不能直接認(rèn)定其用途是否用于不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，也是將增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅作為當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額。不同的是，若以后改變用途，用于企業(yè)外部視同銷售項(xiàng)目的，應(yīng)視同銷售，其應(yīng)交納的增值稅作為當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額，記入“銷項(xiàng)稅額”項(xiàng)目，借記“長期股權(quán)投資”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

二、關(guān)于自產(chǎn)或委托加工貨物應(yīng)交增值稅的核算

業(yè)務(wù)6：該企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于自建倉庫，實(shí)際成本180000元，計(jì)稅價(jià)格200000元，應(yīng)交增值稅為34000元。

借：在建工程 214000

貸：庫存商品 180000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000

本例屬于企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于內(nèi)部非應(yīng)稅項(xiàng)目在建工程，應(yīng)視同銷售。

業(yè)務(wù)7：該企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品無償捐贈(zèng)給他人，實(shí)際成本80000元，計(jì)稅價(jià)格100000元，應(yīng)交增值稅17000元。

借：營業(yè)外支出 97000

貸：庫存商品 80000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000

本例屬于企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于外部無償捐贈(zèng)，也應(yīng)視同銷售。

由此可見，對于企業(yè)自產(chǎn)或委托加工的貨物，無論用于企業(yè)內(nèi)部或用于外部，均視同銷售，其應(yīng)交的增值稅作為當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額處理。即用于什么項(xiàng)目，增值稅計(jì)到什么項(xiàng)目上，借記“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”（內(nèi)部項(xiàng)目）、“長期股權(quán)投資”、“營業(yè)外支出”（外部項(xiàng)目）等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。自產(chǎn)或委托加工貨物所用購進(jìn)貨物（應(yīng)稅勞務(wù)）的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣當(dāng)期銷項(xiàng)稅額。其中，用于企業(yè)內(nèi)部的項(xiàng)目主要有：①非應(yīng)稅項(xiàng)目；②集體福利或個(gè)人消費(fèi)等；用于企業(yè)外部的項(xiàng)目主要有：①對外投資；②無償贈(zèng)送他人；③抵償債務(wù)；④非貨幣性交易；⑤分配給股東或投資者。處理理由：其一，該行為會產(chǎn)生增值額，應(yīng)交納增值稅，避免企業(yè)因上述行為而逃避納稅；其二，保證增值稅稅款抵扣鏈條的連續(xù)；其三，“實(shí)質(zhì)重于形式原則”的具體體現(xiàn)。

需要特別強(qiáng)調(diào)，本文中所謂的“內(nèi)部”是指貨物的所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移（即貨物尚未流出本企業(yè)）。無論是企業(yè)外購的貨物，還是企業(yè)自產(chǎn)或委托加工的貨物，只要其所有權(quán)已轉(zhuǎn)移（如用于企業(yè)對外投資等項(xiàng)目），則應(yīng)視同銷售，記入“銷項(xiàng)稅額”項(xiàng)目；若其所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移（如用于企業(yè)內(nèi)部集體福利和個(gè)人消費(fèi)等項(xiàng)目），則應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，記入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”項(xiàng)目，否則在購進(jìn)時(shí)直接計(jì)入所購貨物或勞務(wù)的成本。

表2 混合銷售行為和兼營非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)交增值稅核算

三、關(guān)于混合銷售行為和兼營非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)交增值稅的核算

混合銷售行為是指企業(yè)在銷售貨物（應(yīng)稅貨物，下同）或提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還提供非應(yīng)稅勞務(wù)，并且二者之間存在緊密相連的從屬關(guān)系；若二者之間沒有直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系，則屬于兼營非應(yīng)稅勞務(wù)?；旌箱N售行為和兼營非應(yīng)稅勞務(wù)涉及應(yīng)交增值稅核算的，應(yīng)分別作出如下處理。見表2：

（一）混合銷售行為應(yīng)視同銷售，作銷項(xiàng)稅額

業(yè)務(wù)8：該企業(yè)設(shè)立一個(gè)非獨(dú)立核算的汽車隊(duì)，本期銷售產(chǎn)品收入2000000元，取得運(yùn)輸收入11700元，本期購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額為50000元，已入庫（假設(shè)車隊(duì)主要是為本企業(yè)提供運(yùn)輸服務(wù)）。

本例中車隊(duì)提供的運(yùn)輸勞務(wù)（非應(yīng)稅勞務(wù)）是直接為銷售本企業(yè)的產(chǎn)品而產(chǎn)生的，二者間是緊密相連的從屬關(guān)系，屬于一并征收增值稅的混合銷售行為，則企業(yè)提供非應(yīng)稅勞務(wù)取得的銷售額應(yīng)并入銷售貨物的銷售額交納增值稅，記入“銷項(xiàng)稅額”項(xiàng)目。提供非應(yīng)稅勞務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額符合條件時(shí)，可以抵扣當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額。即企業(yè)發(fā)生混合銷售行為，只能視同銷售，交納增值稅。

本期非應(yīng)稅勞務(wù)運(yùn)輸收入為11700÷（1＋17%）＝10000（元），運(yùn)輸收入的銷項(xiàng)稅額為10000×17%＝1700（元），本期銷售產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額為2000000×17%＝3400100（元），本期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為50000元，分錄如下：

借：應(yīng)收賬款等 2351700

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000000

其他業(yè)務(wù)收入 10000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 341700

（二）兼營非應(yīng)稅勞務(wù)，要么交營業(yè)稅，要么視同銷售，作銷項(xiàng)稅額

企業(yè)兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，能分別核算應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，則應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額應(yīng)交納增值稅，非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額交納營業(yè)稅，非應(yīng)稅勞務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣，作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；如果不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，則非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額應(yīng)并入應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額交納增值稅。非應(yīng)稅勞務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額符合條件時(shí)，可以抵扣當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額。

業(yè)務(wù)9：資料同業(yè)務(wù)8，但假設(shè)車隊(duì)主要是為社會提供運(yùn)輸勞務(wù)的。

本例中該車隊(duì)提供的運(yùn)輸勞務(wù)與企業(yè)銷售產(chǎn)品無直接聯(lián)系，屬于兼營非應(yīng)稅勞務(wù)。該企業(yè)能分別核算應(yīng)稅貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷項(xiàng)稅額，運(yùn)輸收入應(yīng)交納營業(yè)稅。本期運(yùn)輸收入應(yīng)交營業(yè)稅為11700×3%＝351元,本期銷售產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額為2000000×17%=340000元，本期不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為50000×（11700／2011700）＝290.8（元）。

分錄①借：應(yīng)收賬款等 2340000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340000

分錄②借：應(yīng)收賬款等 11700

貸：其他業(yè)務(wù)收入 11700

分錄③借：其他業(yè)務(wù)支出 351

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅 351

分錄④借：其他業(yè)務(wù)支出 290.8

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）290.8

本例中，如果該企業(yè)不能分別核算或者不能準(zhǔn)確地核算應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，則運(yùn)輸收入與應(yīng)稅貨物的銷售額應(yīng)一并征收增值稅，對運(yùn)輸收入不再征收營業(yè)稅。