●鐘鈴

涉及存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換的損益處理

●鐘鈴

在公允價(jià)值計(jì)量模式下，非貨幣性資產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實(shí)現(xiàn)。因此，對于涉及存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換，其損益的確認(rèn)可以從是否涉及補(bǔ)價(jià)及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行探討。

非貨幣性資產(chǎn)交換 存貨 損益

《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》指出：非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。因此，在此討論的涉及存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換主要是指以具有交易實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的涉及存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換。在以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，不論是否涉及補(bǔ)價(jià)，只要換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不相同，就一定會涉及損益的確認(rèn)。

非貨幣性資產(chǎn)交換涉及到存貨的業(yè)務(wù)，主要包括以存貨換入存貨、以存貨換入除存貨以外的其他資產(chǎn)、以其他的資產(chǎn)換入存貨等，根據(jù)規(guī)定，一般納稅人換出存貨時(shí)應(yīng)視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而以換入資產(chǎn)作為存貨則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。由于增值稅為價(jià)外稅，存貨公允價(jià)值在此假設(shè)為不含增值稅的價(jià)值。

一、不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換損益的會計(jì)處理

由于關(guān)于存貨不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換主要涉及到的稅種是增值稅，所以會計(jì)處理相對簡單。在假設(shè)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都能可靠計(jì)量的情況下，該非貨幣性資產(chǎn)交換損益應(yīng)當(dāng)為換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和為換出資產(chǎn)應(yīng)支付的稅費(fèi)的差額。用公式表示為：

應(yīng)確認(rèn)的交換損益＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-為換出資產(chǎn)應(yīng)支付的稅費(fèi)

該公式的前提條件是：如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，而換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，或換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都能可靠計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的價(jià)值更加可靠的，則應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來計(jì)算。

例1：甲企業(yè)以其生產(chǎn)的A產(chǎn)品(賬面價(jià)值8000元，公允價(jià)值10000元)，同乙企業(yè)生產(chǎn)的B產(chǎn)品(賬面價(jià)值9000元，公允價(jià)值10000元)進(jìn)行交換。A，B企業(yè)均為增值稅一般納稅人，不考慮其他稅費(fèi)。

對于該項(xiàng)業(yè)務(wù)，可以看出屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，因企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行以物換物，應(yīng)視同銷售，故應(yīng)交納相應(yīng)的增值稅，相關(guān)損益主要是銷售損益。甲乙企業(yè)的業(yè)務(wù)處理類似，其會計(jì)處理如下：

借：原材料或庫存商品10000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1700

貸：主營業(yè)務(wù)收入10000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)1700

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本

借：主營業(yè)務(wù)成本（換出存貨的賬面價(jià)值）

貸：庫存商品

可以看出，甲企業(yè)的交換損益為2000元，乙企業(yè)的交換損益為1000元，主要就在于兩者所交換的存貨公允價(jià)值一樣，但賬面價(jià)值不同。

二、涉及補(bǔ)價(jià)的單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的會計(jì)處理

按非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，對于單項(xiàng)的非貨幣性資產(chǎn)交換，涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別按支付補(bǔ)價(jià)和收到補(bǔ)價(jià)兩種情況處理。

（一）支付補(bǔ)價(jià)

支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，用公式表示為：

應(yīng)確認(rèn)的交換損益＝換入資產(chǎn)成本-支付的補(bǔ)價(jià)-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-應(yīng)支付的稅費(fèi)（包括為換出和換入資產(chǎn)應(yīng)支付的稅費(fèi)，下同）

換入的資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

結(jié)合兩個(gè)公式，可以得出：

應(yīng)確認(rèn)的交換損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值①

（二）收到補(bǔ)價(jià)

收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。用公式表示為：

應(yīng)確認(rèn)的交換損益＝換入資產(chǎn)成本+收到的補(bǔ)價(jià)-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-應(yīng)支付的稅費(fèi)

換入的資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值-支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

結(jié)合兩個(gè)公式，可以得出：

應(yīng)確認(rèn)的交換損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值②

通過①②可看出，計(jì)入當(dāng)期損益的金額等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，而交換過程中支付的相關(guān)稅費(fèi)則記入了換入資產(chǎn)的成本。

例2：甲公司以賬面價(jià)值為90萬元的A設(shè)備（原價(jià)100萬元，累計(jì)折舊10萬元）換入乙公司生產(chǎn)的一批賬面價(jià)值為80萬的鋼材，均未提減值準(zhǔn)備。甲公司換入鋼材作為原材料，乙公司換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)。A設(shè)備公允價(jià)值為100萬元，鋼材公允價(jià)值為90萬元，另外乙公司以銀行存款支付給甲公司補(bǔ)價(jià)11.7萬元，假定雙方均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%。則業(yè)務(wù)處理如下：

甲公司：

借：固定資產(chǎn)清理900000

累計(jì)折舊100000

貸：固定資產(chǎn)1000000

借：固定資產(chǎn)清理170000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額）170000

借：原材料900000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）153000

銀行存款117000

貸：固定資產(chǎn)清理1170000

借：固定資產(chǎn)清理100000

貸：營業(yè)外收入100000

營業(yè)外收入10萬元即為交換損益。

乙公司：

借：固定資產(chǎn)1153000

貸：主營業(yè)務(wù)收入900000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）153000

銀行存款100000

借：主營業(yè)務(wù)成本800000

貸：庫存商品800000

交換損益即為銷售損益：90萬元-80萬元＝10萬元

三、涉及存貨的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)的交換損益的會計(jì)處理

例3：甲企業(yè)以一批A產(chǎn)品換入乙企業(yè)的原材料B及相應(yīng)的新生產(chǎn)設(shè)備C。A產(chǎn)品賬面價(jià)值150萬元，計(jì)稅價(jià)格180萬元，公允價(jià)值180萬元，增值稅稅率為17%。原材料成本40萬元，計(jì)稅價(jià)格60萬元，增值稅率17%，公允價(jià)值60萬元。生產(chǎn)設(shè)備C原始價(jià)值120萬元（不含稅），計(jì)稅價(jià)格140萬元，公允價(jià)值140萬元（不含稅）。甲企業(yè)支付補(bǔ)價(jià)23.4萬元，以銀行存款支付。不考慮其他因素。

涉及存貨的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換可以分為如下3種情況：

1.換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，而換出資產(chǎn)的公允價(jià)值也能可靠計(jì)量。根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，在公允價(jià)值計(jì)量模式下，各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本是以各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例來確定的。

在例3中，甲企業(yè)應(yīng)以換出資產(chǎn)A產(chǎn)品的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。此時(shí)，甲企業(yè)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝180×（1+17%）+23.4＝234（萬元）

其中，原材料B應(yīng)分?jǐn)偟姆蓊~＝234×（60+60×17%）÷ [（60+60×17%）+（140+140×17%）]＝70.2萬元

換入資產(chǎn)原材料B的成本＝70.2-60×17%＝60（萬元）

同樣，可計(jì)算換入設(shè)備C的成本為140萬元。

非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝180-150＝30（萬元）

會計(jì)處理如下：

借：原材料—B600000

固定資產(chǎn)—設(shè)備C1400000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）102000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）238000

貸：主營業(yè)務(wù)收入180000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）306000

銀行存款234000

借：主營業(yè)務(wù)成本1500000

貸：庫存商品1500000

對于乙企業(yè)，非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝（60+140）-（40+120）＝40（萬元）

會計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理1438000

貸：固定資產(chǎn)1200000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額）238000

借：庫存商品—A2106000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）306000

銀行存款234000

貸：其他業(yè)務(wù)收入600000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）102000

固定資產(chǎn)清理1438000

營業(yè)外收入506000

借：其他業(yè)務(wù)支出400000

貸：原材料—B400000

2.換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，而換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。對于甲企業(yè)，一般應(yīng)以換出A產(chǎn)品的公允價(jià)值為換入資產(chǎn)原材料B和設(shè)備C的入賬價(jià)值，應(yīng)按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算分?jǐn)倱Q入資產(chǎn)成本，對于乙企業(yè)由于換入的是單項(xiàng)資產(chǎn)，因此，會計(jì)處理與上述第一種情況相同。

3.換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，而換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。對于甲企業(yè)，應(yīng)以換出A產(chǎn)品的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。但在分?jǐn)倳r(shí)，應(yīng)以原材料B和設(shè)備C的賬面價(jià)值作為分?jǐn)偦A(chǔ)。

原材料B應(yīng)分?jǐn)偟姆蓊~＝234×（40+60×17%）÷ [（40+60×17%）+（120+140×17%）]＝60.55（萬元）

換入資產(chǎn)原材料B的成本＝60.55-60×17%＝50.35（萬元）

同樣，可計(jì)算換入設(shè)備C的成本為173.45-120×17%＝149.65萬元。

非貨幣性資產(chǎn)交換損益＝180-150＝30（萬元）

會計(jì)處理如下：

借：原材料—B503500

固定資產(chǎn)—設(shè)備C1496500

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）102000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）238000

貸：主營業(yè)務(wù)收入180000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）306000

銀行存款234000

借：主營業(yè)務(wù)成本1500000

貸：庫存商品1500000

乙企業(yè)的處理仍同上。

[1]中國注冊會計(jì)師協(xié)會.2011年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計(jì)[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012

[2]賀志東.企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)操作實(shí)務(wù)（下）[M].廣東經(jīng)濟(jì)出版社，2010

[3]胡偉.非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中尚需探討的幾個(gè)問題[J].財(cái)會月刊（綜合），2009（1）

[4]王永貴.非貨幣性資產(chǎn)交換增值稅處理例解[J].財(cái)會通訊（綜合·上），2009（7）

[5]李素娟.淺談非貨幣性資產(chǎn)交換.冶金財(cái)會，2008(2)

（作者單位：濟(jì)源職業(yè)技術(shù)學(xué)院 河南濟(jì)源 459000）

（責(zé)編:賈偉）

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