（武昌工學(xué)院 湖北武漢430065）

在進入審計模擬實驗課程學(xué)習前，一般的學(xué)生都已經(jīng)學(xué)習了《審計準則》或《審計原理》、《審計案例》等相類似、有關(guān)聯(lián)的二到三門審計理論課，但對“審計是做什么的”、“審計怎么做”等問題，很多學(xué)生并沒有明確的概念和清晰的思路。筆者根據(jù)審計實踐工作經(jīng)驗，談?wù)勱P(guān)于審計模擬實驗課程的教學(xué)設(shè)計。

一、做好實驗前的鋪墊

（一）準備好實驗教學(xué)資料

在審計模擬實驗中一般將某個虛擬的工業(yè)企業(yè)作為被審計單位，并給出該單位相關(guān)的基本資料，主要包括詳細的生產(chǎn)流程、內(nèi)部控制措施的狀況、行業(yè)及企業(yè)經(jīng)營狀況，以及根據(jù)審計模擬實驗設(shè)置的全套會計賬簿等。之所以選擇工業(yè)企業(yè)，是因為高校的會計專業(yè)教學(xué)都是以工業(yè)企業(yè)為背景來進行的，學(xué)生對工業(yè)企業(yè)的賬務(wù)處理流程和企業(yè)會計制度相對比較熟悉。

（二）指導(dǎo)教師介紹審計工作思路和審計業(yè)務(wù)程序

指導(dǎo)教師應(yīng)幫助學(xué)生樹立審計基本理念，讓學(xué)生初步明確“審計是做什么的”。要明確這個問題，首先學(xué)生要能區(qū)分政府審計、企業(yè)內(nèi)部審計和注冊會計師審計，關(guān)于這三種審計的關(guān)系，金十七在其《讓數(shù)字說話》一文中給出了生動形象的描述，他認為，政府審計“可能查問題的時候多一些，但也并不是查不出問題就不罷休?！弊詴嫀煂徲嫛案袷窃诮庖坏缼缀巫C明題。企業(yè)的經(jīng)營情況和財務(wù)會計記錄就是一道幾何題的已知條件，要求證明的就是管理層所提交的會計報表是真實可靠的?！倍髽I(yè)的內(nèi)部審計則是“做不同的項目可能有不同的目的，有時是查問題，有時則是在做證明題”。

（三）指導(dǎo)教師帶領(lǐng)學(xué)生讀懂“審計報告”

中國注冊會計師《獨立審計具體準則第7號——審計報告》明確給出了各種意見審計報告的模板，但審計報告到底包含了什么內(nèi)容，能夠說明什么問題，什么情況下出具何種類型的審計報告，如何解讀不同意見類型的審計報告等，這些問題在審計前就向?qū)W生提出來，讓學(xué)生在整個審計實驗過程中都明確自己的審計責任，清晰地知道審計的過程也就是“證明”被審計單位的“財務(wù)報表是否按照會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”的過程。

二、審計實驗各環(huán)節(jié)應(yīng)注意的問題及實驗操作重點

（一）初步業(yè)務(wù)活動階段

該階段的主要工作是做到“知己知彼”。首先通過和擬審計單位相關(guān)人員的溝通，明確本次審計的目標、范圍以及審計報告的用途。其次是通過對客戶的誠信、經(jīng)營風險、財務(wù)狀況等初步了解評價審計風險。第三，在對審計業(yè)務(wù)初步了解的基礎(chǔ)上評價注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力。第四，通過和擬審計單位管理層溝通，界定擬審計單位管理層的會計責任和注冊會計師的審計責任，確保不存在對業(yè)務(wù)約定書條款的誤解。

在實驗時，對于本階段的審計活動，主要是在實驗教材設(shè)定的審計環(huán)境下，實驗教師啟發(fā)學(xué)生從各個可能的角度去考慮分析問題，再認真閱讀教材給定的被審計單位的具體情況，作出自己的初步判斷。實驗過程中，實驗教師可以讓學(xué)生扮演成不同的角色（如被審計單位的管理層、企業(yè)成本會計、普通職工等），轉(zhuǎn)換不同的身份（如注冊會計師、相關(guān)職能部門工作人員等），從不同的角度提出問題、分析問題，體會如何在初步業(yè)務(wù)活動階段保持職業(yè)懷疑態(tài)度。例如：通過和擬審計單位的主要管理人員的接觸，初步判斷其誠信度；通過與相關(guān)職能部門，如貸款行、直屬稅務(wù)部門的溝通，初步了解擬審計單位的一貫表現(xiàn)；通過與前任注冊會計師溝通，初步了解擬審計單位可能存在的值得重點關(guān)注的問題及對待審計的態(tài)度，特別要關(guān)注是否有由于在重大會計、審計問題上存在意見分歧而購買審計意見的問題；通過對擬審計單位整體行業(yè)狀況的了解以及本單位在本行業(yè)中定位的了解，初步判斷其是否存在經(jīng)營風險；通過對擬審計單位前三年財務(wù)報表的分析，初步了解財務(wù)狀況及變動趨勢，并與該行業(yè)整體狀況和發(fā)展變動趨勢相對比，分析判斷本單位是否存在異常狀況。

（二）風險評估階段

該階段的主要工作是“定性定量”，重點是確定重要性水平，把握好重要性，執(zhí)行穿行測試。

第一，確定重要性水平，把握好重要性。在實驗課中，實驗教師要讓學(xué)生自己根據(jù)不同財務(wù)指標的不同比例計算出多個數(shù)值，然后讓學(xué)生去討論該選用其中的哪一個作為報表層次的重要性水平更合適。在報表層次的重要性水平確定好的基礎(chǔ)上，結(jié)合風險評估的結(jié)果，確定出賬戶層次的重要性水平。

第二，了解被審計單位的內(nèi)部控制。在這個階段，首先讓學(xué)生通過翻閱被審計單位的資料，了解被審計單位是否有規(guī)范成文的相關(guān)內(nèi)控的制度。在實際的審計工作中，有些小企業(yè)內(nèi)部控制可能沒有規(guī)范的文字章程，但并不代表這個企業(yè)就沒有實行內(nèi)部控制，這時就需要審計人員和被審計單位的管理層和相關(guān)崗位的工作人員溝通，了解其實際工作中如何處理不相容崗位，在業(yè)務(wù)流程中如何進行授權(quán)和審批等。然后，在對被審計單位內(nèi)控制度了解的基礎(chǔ)上，引導(dǎo)學(xué)生評價內(nèi)控的設(shè)計是否能夠有效地防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報。如果答案是肯定的，那么就要通過穿行測試，測試其內(nèi)控是否得到執(zhí)行。如果上述答案都是否定的，無論是內(nèi)控設(shè)計有缺陷還是執(zhí)行有缺陷，審計人員在執(zhí)行進一步審計程序時都要時刻注意保持職業(yè)懷疑態(tài)度。當然，如果對被審計單位的內(nèi)控了解后，發(fā)現(xiàn)其內(nèi)控制度本身設(shè)計的就不合理、不恰當，就不需要執(zhí)行穿行測試來測試其是否得到執(zhí)行了。

在本階段實驗過程中，重點是啟發(fā)學(xué)生聯(lián)系教材中列舉的審計程序和主要考慮因素來分析被審計單位的情況，可以將每組學(xué)生分成兩部分，一部分充當注冊會計師，針對被審計單位的情況，從不同的角度提出問題；一部分充當企業(yè)管理層人員，根據(jù)對被審計單位的行業(yè)及特點，對注冊會計師提出的問題進行解答。當然，首先在課前要安排學(xué)生通過實地調(diào)查或網(wǎng)絡(luò)查詢?nèi)チ私庥嘘P(guān)被審計單位相同行業(yè)目前國際國內(nèi)的狀況。學(xué)生在課堂問答的過程中不必要局限于教材設(shè)定的情形，可以多廣度、多角度、發(fā)散性的去辯論。

（三）實質(zhì)性程序階段

實質(zhì)性程序是注冊會計師針對評估的重大錯報風險設(shè)計和實施的，以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序，包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。

對于第一次接觸審計底稿的學(xué)生來說，面對每個賬戶眾多的表格類底稿，都感覺到無從下手。針對這種情況，實訓(xùn)教師要先指導(dǎo)學(xué)生對底稿的整體構(gòu)成有一個整體層面的了解，對針對某一個賬戶余額審計的底稿有一個整體的概念，然后通過實施實質(zhì)性審計程序和收集底稿的操作，讓學(xué)生逐漸明白每一步審計程序的執(zhí)行過程以及每一步程序、每一張底稿的審計目標。下面以貨幣資金審計的底稿為例來進行說明。

對于貨幣資金的審計必不可少的幾張底稿有：貨幣資金審定表，庫存現(xiàn)金監(jiān)盤表，銀行存款明細表，對銀行存款余額調(diào)節(jié)表的檢查，銀行存款函證結(jié)果匯總表，銀行詢證函，貨幣資金收支檢查情況表（以上底稿可以參照《審計工作底稿編制指引》）。本階段最主要的任務(wù)是讓學(xué)生通過編制底稿，了解同一個被審計科目的每張表格的作用、填制依據(jù)以及表格之間的相互關(guān)系。

對于貨幣資金審定表，我們按照被審計單位的日記賬余額填寫庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金的期末未審數(shù)，加總得出貨幣資金的合計數(shù)，這個過程是核對被審計單位賬賬一致、賬表一致的過程。核對無誤后，這張表后面的內(nèi)容要暫時跳過，接下來的任務(wù)就是指導(dǎo)學(xué)生通過審計程序來證明這個賬面余額的正確性。對于貨幣資金余額的存在認定的審計，最直接的方法是盤點庫存現(xiàn)金，向開戶銀行發(fā)詢證函。

在庫存現(xiàn)金監(jiān)盤時要注意區(qū)分監(jiān)盤日和報表日不一致的情況下如何追溯調(diào)整。如果正好在報表日到被審計單位監(jiān)盤，而且被審計單位的所有原始憑證都已經(jīng)進行了賬務(wù)處理，所有的記賬憑證都已經(jīng)過賬，那么庫存現(xiàn)金實有金額就應(yīng)該和賬面金額一致。但如果上述任何一項條件不具備，盤存的庫存現(xiàn)金就可能和報表日賬面金額不一致，這種情況下就要進行追溯調(diào)整。在實驗過程中，實驗教師可以設(shè)計出這兩種情形，以不同面值的點鈔券代替紙幣，讓學(xué)生真實地感受不同情形下收集的審計證據(jù)有何不同，針對不同的情形如何填寫庫存現(xiàn)金監(jiān)盤表。

對于銀行存款余額的審計，先按照被審計單位報表日的情況如實填寫銀行存款明細表中的相關(guān)資料，這個過程也是核對銀行存款日記賬和總賬一致的過程。如果被審計單位不止一個開戶行，不止一個賬號，在填寫銀行存款明細表時要分賬號填寫余額。在核對賬賬一致后，下一步就要收集審計證據(jù)證明賬實一致，執(zhí)行的審計程序就是分開戶行發(fā)銀行詢證函。但要提醒學(xué)生如果在同一個開戶行不僅有存款，還有借款時，要合并發(fā)函，讓學(xué)生自己動手填寫銀行詢證函。在這個環(huán)節(jié)，學(xué)生就會顯露出不同的問題，比如：誰來發(fā)詢證函？以誰的名義發(fā)詢證函？回函地址是被審計單位還是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所？函證余額還是發(fā)生額還是兩者都需要函證？是以積極方式發(fā)函還是消極方式發(fā)函以及不同發(fā)函有何不同等等。其實這些問題在理論課環(huán)節(jié)教師都重點強調(diào)過，但到實際操作時，學(xué)生依然會出現(xiàn)各種狀況。

各個銀行的回函情況可以讓學(xué)生根據(jù)實驗教材上所給出的資料（比如報表日的各個賬戶的銀行對賬單）填列，然后針對不同開戶行不同的回函情況填寫銀行存款函證結(jié)果匯總表，并針對資產(chǎn)負債表日銀行存款余額與銀行詢證函不一致的情況進行調(diào)整，同時檢查被審計單位的銀行存款余額調(diào)節(jié)表的填寫是否正確，將該審計過程記錄下來，形成對銀行存款余額調(diào)節(jié)表的檢查。然后根據(jù)調(diào)整結(jié)果完成銀行存款明細表中的相關(guān)內(nèi)容。

以上審計程序是為了證明貨幣資金賬戶是否賬表一致、賬賬一致、賬實一致，對管理層對貨幣資金存在、完整性、截止、計價的認定進行的審計程序，至于管理層的其他認定的審計，就要通過抽查憑證同時填寫貨幣資金收支檢查情況表來完成。

會計做賬的流程是根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生時產(chǎn)生的原始憑證審核并編制記賬憑證，根據(jù)審核無誤的記賬憑證登記明細賬。而抽查憑證的流程則是在測試完賬表一致、賬賬一致和賬實一致的情況下查閱明細賬，選取其中性質(zhì)較重要或發(fā)生額較大的業(yè)務(wù)，抽查其記賬憑證，進而檢查其原始憑證。主要檢查的內(nèi)容有：檢查原始憑證是否齊全 （針對發(fā)生的認定），記賬憑證與原始憑證是否相符（針對完整性、準確性的認定），財務(wù)處理是否正確（針對分類的認定），是否記錄于恰當?shù)臅嬈陂g（針對截止的認定）等等。

通過上述審計程序，審計人員完成了對管理層有關(guān)認定的證明過程，從而得出自己的審計結(jié)果，并將這個結(jié)果在審計底稿中科目審定表中作出相應(yīng)的記錄。在所有的項目審計完成后，根據(jù)審計結(jié)果形成自己的審計意見。

三、結(jié)語

審計模擬實驗教學(xué)是將審計實踐引入教學(xué)，以實驗來引導(dǎo)學(xué)生觀察和思考。通過模擬實驗，學(xué)生在高度仿真的狀態(tài)下，親自動手，親身體驗實驗操作的全過程，增強對審計課程的感性認識，印證和鞏固相關(guān)的會計和審計理論知識，使學(xué)生在求學(xué)階段初步具備實施審計業(yè)務(wù)的能力，為畢業(yè)后進入注冊會計師行業(yè)或任職于企業(yè)的審計崗位打下堅實的基礎(chǔ)。X