齊宏詮

一、審計(jì)程序的基本理論

審計(jì)程序是審計(jì)組織和審計(jì)人員接受審計(jì)任務(wù)后，組織審計(jì)資源，完成審計(jì)任務(wù)的全過程，包括計(jì)劃、實(shí)施和報(bào)告三個(gè)階段。遵循合理、科學(xué)的審計(jì)程序是保證審計(jì)質(zhì)量、提高審計(jì)效率必然保證，也是保障審計(jì)人員和被審計(jì)單位合法權(quán)益手段。

二、審計(jì)實(shí)施階段的主要工作

審計(jì)實(shí)施過程的工作項(xiàng)目很多，但概括起來主要包含完成控制點(diǎn)測(cè)試和業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，進(jìn)行控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，并由此調(diào)整具體的審計(jì)計(jì)劃，確定審計(jì)的范圍和深度，最后完成實(shí)施分析性測(cè)試和詳細(xì)的余額測(cè)試等工作。

三、審計(jì)實(shí)施過程需要注意的幾點(diǎn)問題

1.審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的確定。

審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是指用于評(píng)價(jià)或計(jì)量企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等審計(jì)對(duì)象、出具審計(jì)意見、做出審計(jì)決定的依據(jù)。由于審計(jì)目標(biāo)具體化的方式多種多樣，使得一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中的全部審計(jì)目標(biāo)構(gòu)成一個(gè)較復(fù)雜的體系，與之相對(duì)應(yīng)的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)具有一定的體系性。但總體來說選擇和確定審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該考慮：選擇和確定的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)必須與審計(jì)目標(biāo)緊密相關(guān)，并且是可靠的及在審計(jì)過程中可以獲得的，同時(shí)審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)還必須是明確具體的并可以用來衡量具體審計(jì)事項(xiàng)的。如：就財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是編制財(cái)務(wù)報(bào)表所使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。

2.審計(jì)證據(jù)的取得。

審計(jì)證據(jù)是指審計(jì)人員為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息。審計(jì)證據(jù)包括構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)記錄所含有的信息和其他信息。因此，從某種意義上講，審計(jì)過程也就是搜集證據(jù)、審查證據(jù)、評(píng)價(jià)證據(jù)和運(yùn)用證據(jù)的過程。審計(jì)證據(jù)要滿足充分性和適當(dāng)性。

審計(jì)證據(jù)的充分性是對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量的衡量。具體審計(jì)項(xiàng)目的重要性、審計(jì)證據(jù)的類型、獲取證據(jù)的途徑以及被審單位的總體規(guī)模、特征對(duì)收集審計(jì)證據(jù)數(shù)量的確定影響較大。同時(shí)可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平、被審計(jì)單位是否存在錯(cuò)誤和舞弊現(xiàn)象以及審計(jì)人員對(duì)審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)能力也對(duì)決定證據(jù)收集的數(shù)量也有很大關(guān)系。

審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)質(zhì)量的衡量，審計(jì)證據(jù)在支持審計(jì)理論方面具有相關(guān)性和可靠性。評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，對(duì)通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高。

審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性指用作審計(jì)證據(jù)的信息與審計(jì)程序的目的和所考慮的相關(guān)認(rèn)定之間的邏輯聯(lián)系。審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性可能受測(cè)試方向的影響。正向追查適宜于查完整性認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)，逆向追查適宜于查存在或發(fā)生認(rèn)定的錯(cuò)報(bào)。如果某審計(jì)程序的目的是測(cè)試應(yīng)付賬款的計(jì)價(jià)高估，則測(cè)試已記錄的應(yīng)付賬款可能是相關(guān)的審計(jì)程序；如果某審計(jì)程序的目的是測(cè)試應(yīng)付賬款的完整性，則測(cè)試已記錄的應(yīng)付賬款不是相關(guān)的審計(jì)程序，相關(guān)的審計(jì)程序可能是測(cè)試期后支出、未支付發(fā)票、供應(yīng)商結(jié)算單以及發(fā)票未到的收貨報(bào)告單等。審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性也可能受審計(jì)程序的影響。檢查期后應(yīng)收賬款收回的記錄和文件可以提供有關(guān)存在和計(jì)價(jià)的審計(jì)證據(jù)，但未必提供與截止測(cè)試相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。類似地，如存貨等某一特定認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。但另一方面，不同來源或不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)可能與同一認(rèn)定相關(guān)。

審計(jì)證據(jù)的可靠性是指證據(jù)的可信程度。審計(jì)人員在判斷審計(jì)證據(jù)的可靠性時(shí)，通常要考慮證據(jù)取得的途徑、來源、形式等。

審計(jì)工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?。如果在審?jì)過程中識(shí)別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)做出進(jìn)一步調(diào)查。當(dāng)從不同來源獲取審計(jì)證據(jù)不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)追加必要的審計(jì)程序。使用被審計(jì)單位生成信息時(shí)應(yīng)考慮這些信息的準(zhǔn)確性和完整性。審計(jì)人員可以考慮獲取審計(jì)證據(jù)的成本與所獲取信息的有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)以獲取審計(jì)證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的審計(jì)程序。審計(jì)證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計(jì)證據(jù)數(shù)量可能越少。但在審計(jì)證據(jù)質(zhì)量不高的情況下如果僅靠獲取更多的審計(jì)證據(jù)可能無法彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷。

3.函證項(xiàng)目的確定。

對(duì)函證程序不同的認(rèn)定，函證的證明力是不同的。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定審計(jì)目標(biāo)設(shè)計(jì)詢證函，并根據(jù)具體情況確定函證的方式。函證程序?qū)嵤┑姆秶话氵x擇金額較大的項(xiàng)目，賬齡較長的或者交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目，重大關(guān)聯(lián)方的交易，重大或異常的交易或者可能存在爭議、舞弊或錯(cuò)誤的交易。對(duì)那些非常規(guī)合同或交易，不僅應(yīng)對(duì)賬戶余額或交易金額作出函證，還應(yīng)考慮對(duì)交易或合同的條款實(shí)施函證，以確定是否存在重大口頭協(xié)議，客戶是否有自由退貨的權(quán)利，付款方式是否有特殊安排等。同時(shí)要分析函證所提供的審計(jì)證據(jù)的可靠性是否受到被詢證者的能力、獨(dú)立性、客觀性、回函者是否有權(quán)回函等因素的影響。

4.分析程序的應(yīng)用。

分析程序是指審計(jì)人員通過分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。分析程序還包括在必要時(shí)對(duì)識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期值差異重大的波動(dòng)或關(guān)系進(jìn)行調(diào)查。分析程序可用來了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，分析程序也可以用作實(shí)質(zhì)性程序。

在用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，應(yīng)將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運(yùn)用。審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢(shì)和財(cái)務(wù)比率關(guān)系等方面，對(duì)其形成一個(gè)合理的預(yù)期，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較。如果分析程序的結(jié)果顯示的比率、比例或趨勢(shì)與對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計(jì)單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測(cè)試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí)，審計(jì)人員可以考慮單獨(dú)或結(jié)合細(xì)節(jié)測(cè)試，運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。在應(yīng)用實(shí)質(zhì)性程序的分析程序時(shí)，應(yīng)考慮可獲得信息的來源、可比性、性質(zhì)和相關(guān)性以及與信息編制相關(guān)的控制，評(píng)價(jià)在對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)使用數(shù)據(jù)的可靠性。對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期，并評(píng)價(jià)預(yù)期值是否足夠精確以識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)。確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的，且無需作進(jìn)一步調(diào)查的差異額。如有針對(duì)所涉及認(rèn)定評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施的細(xì)節(jié)測(cè)試，應(yīng)對(duì)其加以考慮，確定特定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)@些認(rèn)定的適用性。

在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)該進(jìn)行總體復(fù)核，確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否與其對(duì)被審計(jì)單位的了解一致，并圍繞這一目的運(yùn)用分析程序。

5.確定實(shí)際執(zhí)行的重要性。

審計(jì)人員在制定總體審計(jì)策略時(shí)應(yīng)當(dāng)確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性，以便能夠評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否公允反映。審計(jì)開始時(shí)，必須對(duì)重大錯(cuò)報(bào)的規(guī)模和性質(zhì)做出一個(gè)判斷，這包括制定財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性和特定交易類別、賬戶余額和披露的重要性水平。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。當(dāng)錯(cuò)報(bào)金額高于整體重要性水平時(shí)，需要合理預(yù)期將對(duì)報(bào)表使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表做出的經(jīng)濟(jì)決策所產(chǎn)生的影響。

隨著審計(jì)工作的進(jìn)展，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)所獲得的新信息等因素更新重要性。在形成審計(jì)結(jié)論階段，要使用重要性水平評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)意見的影響。

總之，在確定實(shí)際執(zhí)行的重要性時(shí)需要對(duì)被審計(jì)單位有所了解并將這些了解在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的過程中不斷更新。考慮前期審計(jì)工作中識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和范圍，并根據(jù)前期識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)對(duì)本期錯(cuò)報(bào)作出預(yù)期。

6.可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的確定。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)審計(jì)人員發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果呈反向關(guān)系。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低；評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)，且獨(dú)立存在于財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中。在設(shè)計(jì)審計(jì)程序以確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)從財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次方面考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

檢查風(fēng)險(xiǎn)是指如果存在某一錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能是重大的，審計(jì)人員為將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平而實(shí)施程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序直接聯(lián)系。審計(jì)程序通常是針對(duì)具體交易、事項(xiàng)、期末賬戶余額實(shí)施的，故檢查風(fēng)險(xiǎn)通常只有認(rèn)定層次而沒有財(cái)務(wù)報(bào)表層次。檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。

由于審計(jì)人員通常并不對(duì)所有的交易、賬戶余額和披露進(jìn)行檢查以及其他原因，因此檢查風(fēng)險(xiǎn)不可能降低為零。但審計(jì)業(yè)務(wù)是一種保證程度高的鑒證業(yè)務(wù)，可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)足夠低，以使審計(jì)人員能夠合理保證所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表不含有重大錯(cuò)報(bào)。通常確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)考慮審計(jì)組對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度和審計(jì)失敗對(duì)審計(jì)組可能造成損失的大小等因素。

·結(jié)束語·

只有遵循科學(xué)、合理的審計(jì)程序，才能促進(jìn)提高審計(jì)工作質(zhì)量、樹立審計(jì)權(quán)威，擴(kuò)大審計(jì)影響，維護(hù)國家的民主制度。因此遵循科學(xué)、合理的審計(jì)程序是對(duì)審計(jì)工作的基本要求。

（作者單位：中國電力投資集團(tuán)

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