□（山東青年政治學院山東濟南250032）

一、政府部門內(nèi)部控制主體范圍界定

由于我國特殊的國情，事業(yè)單位是我國一種特殊的組織類型，我國事業(yè)單位的數(shù)量龐大，一般來說，可以分為行政性事業(yè)單位、公益性事業(yè)單位和經(jīng)營性事業(yè)單位三類。近年來，我國事業(yè)單位開始進行改革，按照社會主義市場經(jīng)濟條件下公共財政的要求，逐步將公共功能較強的行政單位和事業(yè)單位劃分為政府單位，將不以盈利為目的公益性事業(yè)單位劃分為非營利組織，將競爭領域的經(jīng)營性事業(yè)單位劃分為企業(yè)。由于本文立足“財政透明度”視角，因此本文的內(nèi)部控制主體范圍界定為政府單位中的政府部門。政府部門和行政機關是兩個相互聯(lián)系又相互區(qū)別的概念，行政機關也可稱為政府，強調(diào)的是政府總體，是廣義的政府概念；政府部門特指各級政府下面管轄的職能部門，是狹義的政府概念。

圖1財政信息的披露主體

二、財政透明度的含義

隨著經(jīng)濟全球化、政治民主、信息技術的進一步發(fā)展，財政透明度問題在全球已經(jīng)受到了越來越多的關注。財政透明度是良好財政管理的一個方面，但財政透明本身不是目的，它是促進效率、保障政府和官員負起責任的一種方法。財政透明度由此受到國際貨幣基金組織（IMF）、世界銀行、經(jīng)合組織（OECD）和許多國家的高度關注，學術機構和研究人員也把它視為宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定、政府良治和財政公平的一個重要的前提條件。IMF和OECD都制定了財政透明度的最佳做法準則，作為指導各國財政透明度實踐的指南。

Kopits和 Craig（1998）最先給出了財政透明度的定義，并且從制度透明度、會計透明度、指標與預測的透明度等三個方面對財政透明度的含義進行了詳細說明。他們認為財政透明度就是向公眾最大限度地公開關于政府的結(jié)構和職能、財政政策意向、公共部門賬戶和財政預測的信息，并且這些信息是可靠的、詳細的、及時的、容易理解并且可能進行比較的，便于選民和金融市場準確估計政府的財政地位和政府活動的真實成本和收益。這是目前最為權威的財政透明度的含義。

國際貨幣基金組織（IMF）在2001年政府財政統(tǒng)計手冊中給出了財政信息的披露主體，如圖1所示，這對理解財政透明度的含義提供了理論基礎。

三、我國財政透明度的現(xiàn)狀及國際比較

（一）我國財政透明度的現(xiàn)狀。Bellver和 Kaufmann（2005）對 20 多個國家進行調(diào)研，結(jié)果表明透明度高與國家的腐敗程度低、宏觀經(jīng)濟和人類的發(fā)展指數(shù)高、經(jīng)濟競爭力強有關系。Brautigam（2004）的研究回顧了若干國家的公眾參與性預算編制，發(fā)現(xiàn)財政透明度高是公民參與預算的必要條件。 Gelos和 Wei（2005）的研究表明國際資金樂于在更透明的國家持有更多的資產(chǎn)。Ritva Reinikka和Jakob Svensson（2004）認為反腐敗的另一個思路就是以公共服務的使用者為出發(fā)點，使公民容易得到關于公共服務提供的信息，而不是單單試圖增加公共服務提供者的責任感。

上述研究表明一國財政透明度與財政業(yè)績有著較為緊密的聯(lián)系，透明度確實給國家的財經(jīng)秩序帶來了有效約束，這成為國際社會發(fā)展財政透明度的主要動力。在我國，蔣洪、劉小兵等（2009）對我國各省的財政透明度進行了評估。財政信息不公開、不透明導致政府在大眾中的公信力下降、促使虛假信息在網(wǎng)絡中廣泛傳播。上海財經(jīng)大學公共政策研究中心自2008年起每年通過對我國省級財政信息的公開情況進行調(diào)查研究，來評估我國省級財政透明度的現(xiàn)狀。評估結(jié)果表明目前我國省級財政信息透明度的狀況并不樂觀，政府及各部門對財政信息的公開并不積極，仍有所顧慮。其中，2013年的《中國財政透明度報告》中顯示：31個省份財政透明度平均得分為370.56分，換算為百分制得分為31.4分，這意味著31個省份作為一個整體來看的話，只公開了全部調(diào)查信息中不到1/3的信息。因此，從調(diào)查對象的整體水平上來看，我國省級財政透明度狀況仍然不高。財政透明度狀況最好的省份是海南省，得分為77.7分；緊隨其后的福建省得分為68.46分。這兩個省得分超過了60分及格線，這是課題組進行省級財政透明度評估5年來首次有省份沖破及格線。而得分最低的3個省份依次是吉林（14分）、遼寧（18.69 分）、浙江（19.44 分），均不超過20分。從得分分布來看，20-30分的省份最多，占48.39%；30-40分的省份占19.35%；而及格的省份僅有6.45%。大多數(shù)省份信息公開程度較低。但相比往年，2013年各省份的財政透明度整體狀況有明顯提高。31個省市財政透明度平均得分為31.4分，去年這一得分為25.33分。與去年相比，31個省份的財政透明度提高了23.96個百分點，這是項目組進行省級財政透明度評估以來增幅度最大的年份，這說明從2012年到2013年，我國省級財政透明度在以較明顯的增幅改善。

伴隨著我國改革公共財政體制的逐漸深化，政府加強市場化經(jīng)濟體系的建設，我國的民眾和相關利益團體對政府財政信息的需求也越來越大，目前我國財政透明度狀況在不斷完善與提高、政府也加強了對財政信息公開的意愿，但是從我國的整體情況來看，各省的財政透明度狀況還比較差，這與政府部門內(nèi)部控制制度不夠健全有著直接的關系，因此，需要建設政府部門內(nèi)部控制，進而增強政府部門提供公共服務的能力，建立透明、服務型的政府。

（二）美國Tucson市政府財政透明度的啟示。徐敏麗 （2013）通過對Tucson市政府實地走訪與資料分析，發(fā)現(xiàn)Tucson市財政透明度總體比較高，主要體現(xiàn)在：（1）預算制作、修訂、審計體現(xiàn)了連續(xù)性、完全性。政府所有的活動和收支都全面、細致地體現(xiàn)在預算文件中，沒有任何遺漏。（2）內(nèi)部審計部門監(jiān)督預算的執(zhí)行，使公眾獲得信息并參與預算的制定、修改與監(jiān)督。市長與理事會安排詳實的預算修改與聽證會時間表，審計部門一絲不茍地審查監(jiān)督財政資金的來龍去脈。公眾積極地參與預算修訂，提出意見并得到相應程度的采納與重視。（3）信息的可獲得性便捷、全面、系統(tǒng)?；旧?，近些年的文件資料，包括修訂文件在網(wǎng)站上能方便地獲得，不需要花費大量時間和精力去搜索。政府盡其所能讓公眾讀懂這些文件，并通過不同的角度體現(xiàn)預算，讓不同專業(yè)層次的人根據(jù)自己的能力了解、領會政府資料。（4）政府的財政信息通過財務報告披露，以了解政府的資產(chǎn)負債情況和收支執(zhí)行結(jié)果，網(wǎng)上的財務報告連續(xù)性強，更新快。（5）政府財政信息披露及時、連續(xù)。預算報告中，每項收支和活動都列出三年的數(shù)字：財政年度的預算數(shù)、前一年度的預算數(shù)和修訂數(shù)、再前一年的實際數(shù)。（6）Tucson市政府的財政預算精準、公眾參與度高。預算日歷詳細而且通過調(diào)研與網(wǎng)上資料分析，財政預算的制定與討論嚴格按照財政日歷來執(zhí)行。在每次修訂與討論中都有公眾的聽證，公眾積極提議或者參與預算修訂。在網(wǎng)站上每個小小的提議都能夠得到政府的關注。

我們可以借鑒，但不能完全按照西方發(fā)達國家的標準來設計我國的財政透明度提升的路徑與透明程度，脫離對財政透明度提升的環(huán)境基礎研究而做出決策。一國政府的政務信息公開透明程度一定與該國的政治體系、經(jīng)濟發(fā)達程度、文化底蘊、歷史背景、社會組織特征、信息管理科學技術等環(huán)境因素緊密相關，因此，筆者認為應該有效建設政府部門內(nèi)部控制，增強政府部門提供公共服務的能力，進而提高本國的財政透明度。

四、建設政府部門內(nèi)部控制，提高財政透明度

干勝道和王磊（2006）認為內(nèi)部控制可以降低政府部門中嚴重違法違紀問題和經(jīng)濟案件未能被查出的風險。國家審計署審計科研所課題組 （2007）按照國際組織有關公共治理的意見，認為強化政府部門內(nèi)部控制是實現(xiàn)良好政府治理的關鍵。劉玉廷（2008）認為健全有效的內(nèi)部控制，是政府部門切實加強內(nèi)部管理、提高公共資金使用效益和為人民服務水平的重要舉措。

（一）政府部門內(nèi)部控制的含義。美國《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》充分結(jié)合了COSO報告，將政府內(nèi)部控制定義為：政府為了實現(xiàn)運行的有效性和效率、財務報告的可靠性和符合適用的法律和法規(guī)而進行管理的組成部分。王光遠（2009）認為政府內(nèi)部控制是為保證政府（機構或組織）有效履行公共受托責任、杜絕舞弊、浪費、濫用職權、管理不當?shù)刃袨槎⒌目刂屏鞒?、機制與制度體系。因此，政府內(nèi)部控制是更高層次的內(nèi)部控制，其以滿足公共利益為目標，以追求社會效率與公平之間的平衡為價值取向，而且能產(chǎn)生影響宏觀經(jīng)濟效果和政府公眾信譽的社會效應，在政府管理中發(fā)揮制約、規(guī)范公共行為的作用。

一般來說，政府內(nèi)部控制更加宏觀，它的主體是政府總體，而政府部門內(nèi)部控制從屬于政府內(nèi)部控制，它的主體是政府職能部門。2006年，審計署《政府部門內(nèi)部控制研究》課題組對政府部門內(nèi)部控制的含義給出了比較權威的理解：政府部門內(nèi)部控制是內(nèi)部控制要素與過程的統(tǒng)一。從靜態(tài)上講，內(nèi)部控制是指政府部門為履行職能、實現(xiàn)總體目標而建立的保障系統(tǒng)，該系統(tǒng)由內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督等要素組成，并體現(xiàn)為與行政、管理、財務和會計系統(tǒng)融為一體的組織管理結(jié)構、政策、程序和措施；從動態(tài)上講，內(nèi)部控制是指政府部門為履行職能、實現(xiàn)總體目標而應對風險的自我約束和規(guī)范的過程。劉永澤（2012）認為政府部門內(nèi)部控制，是指由部門領導層和全體人員共同實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內(nèi)部控制的目標是合理保證政府部門運行管理合法合規(guī)、資源分配公平公正、會計報告和相關信息真實完整，提高資金使用的效率和效果，促進政府部門實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。本文強調(diào)的是政府部門內(nèi)部控制，要與政府內(nèi)部控制區(qū)分開來。

（二）政府部門內(nèi)部控制建設的建議。內(nèi)部控制要素是政府部門建立和實施內(nèi)部控制的具體內(nèi)容。美國審計總署（GAO）在《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》中界定政府內(nèi)部控制要素包括：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控五個要素，政府部門內(nèi)部控制也包括這五個要素。本文借鑒美國Tucson市政府財政透明度的經(jīng)驗，從五要素視角提出建議。

1.建立良好的內(nèi)控環(huán)境。借鑒國際公共部門內(nèi)控準則，結(jié)合政府部門的特殊性和我國國情，進一步完善政府部門內(nèi)部控制法制建設，以法律和制度形式強化內(nèi)部控制責任約束，使內(nèi)控活動有章可循，為違法必究提供有力的理論保障。同時，還要促進與之配套的相關法律法規(guī)、規(guī)章制度的出臺，以適應多數(shù)行政事業(yè)單位的共性和個別單位的個性。實行內(nèi)部控制責任追究制度，以加強法律對各部門內(nèi)部控制的監(jiān)督。

2.建立風險評估機制。政府部門領導層必須時刻關注政府部門各層次的風險，并對面臨的各方面風險進行評估，以有效地應對各種危機。首先確定宏觀層次的風險，主要包括濫用職權的風險、資金使用效率低下的風險、資源配置不合理的風險和道德尋租風險等；其次確定微觀層次的風險，主要包括預算管理的主要風險、政府采購的主要風險、資產(chǎn)管理的主要風險、財政收支和非稅收入的主要風險。

3.確?？刂苹顒禹樌_展。美國Tucson市政府的預算制作、修訂、審計體現(xiàn)了連續(xù)性、完全性。政府所有的活動和收支都全面、細致地體現(xiàn)在預算文件中，沒有任何遺漏。我國政府部門應當建立“以預算管理為主線，以資金管控為核心”的預算管理體系，預算管理體系的控制活動主要是預算控制，預算控制是政府部門最重要的控制活動。還應該建立嚴格的授權審批控制和會計信息系統(tǒng)控制。

4.健全內(nèi)控信息系統(tǒng)，加強溝通與協(xié)調(diào)。美國Tucson市政府這方面做的非常好，“信息的可獲得性便捷、全面、系統(tǒng)”、“政府財政信息披露及時、連續(xù)”、“財政預算精準、公眾參與度高”，這些都值得我們借鑒。我國政府部門應當建立信息與溝通制度，確保信息及時溝通，促進內(nèi)部控制有效運行，應當建立一套有效的機制提高信息的有用性和溝通的有效性，包括建立內(nèi)部報告制度、建立反舞弊機制、建立崗位責任制、建立內(nèi)部控制信息化系統(tǒng)等。

5.健全內(nèi)部審計制度，確保內(nèi)部監(jiān)督質(zhì)量。美國Tucson政府是由內(nèi)部審計部門監(jiān)督預算的執(zhí)行，使公眾獲得信息并參與預算的制定、修改與監(jiān)督。我國政府部門要結(jié)合自己的情況，認識到內(nèi)審的重要性，合理設置內(nèi)審的組織結(jié)構，要堅決徹底地保證內(nèi)部審計機構的獨立性，要加強內(nèi)部審計技術的創(chuàng)新，還要借助政府審計的獨立性，內(nèi)外部審計相互聯(lián)系，形成合力，致力于我國政府部門內(nèi)部控制建設。