朱丹

【摘要】近年來眾多舞弊案件的時有發(fā)生，使得各國先后推出了審計輪換制度。審計輪換制是指對被聘請的會計師事務(wù)所或者實施具體審計的注冊會計師，在一定的年限內(nèi)實行強制更換的一項制度。本文通過“貴糖股份”案例，研究探討了會計師事務(wù)所輪換制度在我國應(yīng)用，以期為該制度在我國的實踐與研究提供參考。

【關(guān)鍵詞】輪換制度 審計獨立性 審計質(zhì)量

一、引言

安然事件及世界通信公司的財務(wù)丑聞，引起了美國監(jiān)管方對注冊會計師任期的重視，認為這些財務(wù)丑聞之所以會發(fā)生，與會計師任期過長從而導致獨立性下降有著必然的聯(lián)系。因此，美國國會于2002年通過了SOX法案。法案規(guī)定：“會計師事務(wù)所為某一審計客戶提供審計服務(wù)時，審計項目合伙人擔任該審計項目負責人的任期不得超過五年”。在我國也發(fā)生了類似的案件，如銀廣夏、藍田股份等。我國監(jiān)管部門也制定了有關(guān)審計輪換制制度。2002年中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》中規(guī)定，為了維護獨立性，事務(wù)所應(yīng)“定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師”。但這一規(guī)定并沒有給出操作性的要求。2003年中國證監(jiān)會頒布的《關(guān)于證券期貨審計業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》，明確了簽字注冊會計師具體的輪換方式。規(guī)定自2004年1月1日起，簽字注冊會計師、審計項目負責人連續(xù)為某一上市公司、首次公開發(fā)行證券公司、證券及期貨經(jīng)營機構(gòu)、證券及期貨交易所、證券投資基金及其管理公司、證券登記結(jié)算機構(gòu)等相關(guān)機構(gòu)提供審計服務(wù)不得超過五年。表明我國監(jiān)管部門也開始實施注冊會計師定期輪換制度。由于我國輪換制度實施的強制性不夠，同時對輪換的規(guī)定并不徹底，類似案件還是時有發(fā)生。

二、會計師事務(wù)所定期輪換案例分析

（一）案例簡析

2013年4月，致同會計師事務(wù)所對貴糖股份的內(nèi)部控制出具了否定意見的審計報告，這是繼新華制藥之后我國第二家被出具否定意見內(nèi)控審計報告的上市公司。致同在報告中指出，被審計單位在蔗渣、原煤等大宗原材料的成本核算方面基礎(chǔ)薄弱，部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證，從而影響了該等存貨的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn)與期末計價的正確性，與此相關(guān)的財務(wù)報告的內(nèi)部控制運行失效。然而在貴糖股份2012年的內(nèi)部控制評價報告中，這些重大缺陷并未顯示出來，而且在2012年，這些缺陷導致了貴糖股份未經(jīng)審計的財務(wù)報表的本期和前期數(shù)據(jù)比較中“營業(yè)成本”、“應(yīng)付賬款”、“存貨”等項目存在重大會計差錯，通過追溯調(diào)整，致使被審計單位2011年的凈利潤調(diào)減了5251.2萬元，年初留存收益調(diào)增了11663.42萬元。

貴糖股份如此大金額的會計差錯更正以及如此長的追溯重述期間令人震驚。但其前任會計審計機構(gòu)——上海東華會計師事務(wù)所廣西分所歷年給出的審計意見均為標準無保留意見。經(jīng)調(diào)查自貴糖股份上市至今，東華廣西所為其提供年報審計服務(wù)年限已經(jīng)長達15年，其中主審注冊會計師廖元珍先后負責貴糖股份年報審計累計長達8年。在2001到2003年，廖元珍參與了貴糖股份2000——2002年3年的年報審計，在2008到2012年，廖元珍連續(xù)5年為貴糖股份提供2007——2011年的年報審計服務(wù)。不難發(fā)現(xiàn)，2012年末新更換的會計師事務(wù)所致同經(jīng)審計發(fā)現(xiàn)的重大會計處理差錯及內(nèi)控運行失效恰恰發(fā)生在廖元珍為貴糖股份提供審計服務(wù)的連續(xù)5年期間。這不經(jīng)使人發(fā)問：為什么這位資歷深厚的注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這些會計差錯，并及時的提醒被審計單位關(guān)于其內(nèi)部控制系統(tǒng)的漏洞同時提出專業(yè)的建議呢？

這一事件爆出，即刻引起了許多關(guān)于企業(yè)內(nèi)控制度的思考，相伴而來的就是大家對注冊會計師獨立性和會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的質(zhì)疑。甚至有人覺得，不能及時發(fā)現(xiàn)如此重大的會計差錯，會計師事務(wù)所每年收取數(shù)十萬的審計費，但并不真正根據(jù)被審計單位的實際情況，而是年年出具標準意見的報告，告訴公眾一切安好。實質(zhì)上，其獨立性和職業(yè)判斷已蕩然無存。

（二）貴糖股份未進行會計師事務(wù)所定期輪換動因分析

（1）更換成本昂貴。會計師事務(wù)所無論是從會計師事務(wù)所的角度還是被審計單位的角度來看，更換會計師事務(wù)所都會對他們帶來昂貴的成本。經(jīng)美國審計總署調(diào)查，幾乎所有的會計師事務(wù)所和《財富》1000的公眾公司都認為，會計師事務(wù)所更換成本可能高過收益。本文認為，這里所說的更換成本既包括事務(wù)所也包括被審計單位。對熟悉的客戶進行審計無疑會得到較高的審計質(zhì)量，由于新的事務(wù)所對客戶缺乏了解，其審計工作的開展必然會受到影響。對于會計師事務(wù)所而言，新接手一個客戶，必然會花費大量的資源以及時間來對新的客戶進行熟悉，這一過程即會付出更多的審計成本。而既定的審計時間，對審計的質(zhì)量也會產(chǎn)生威脅，由于事務(wù)所的定期更換，會使得事務(wù)所會花費大量的時間和資源去推銷自己，這也構(gòu)成了更換成本。對于企業(yè)而言，對于新聘用的會計師事務(wù)所，企業(yè)需要配合事務(wù)所對自己公司的業(yè)務(wù)進行了解。同時，為了尋找新的會計師事務(wù)所，企業(yè)也要付出相應(yīng)的尋找成本。無論是尋找合適的會計師事務(wù)所以保證對公司的審計可以順利的進行，還是為了得到審計質(zhì)量較高的報告，而付出的人力、財力和資源，都必然會給企業(yè)帶來相應(yīng)的成本。對于貴糖股份和上海東華會計師事務(wù)所廣西分所來說，更換事務(wù)所無疑會給其帶來不必要的費用，而監(jiān)管部門又沒有明確要求事務(wù)所和客戶之間的合作年限，因此，不更換是最好的選擇。

（2）更換會計師事務(wù)所會導致外界猜疑。上市公司可能會通過更換會計師事務(wù)所來獲得自己期望的審計意見，即通常所說的“購買審計意見”。因此，企業(yè)如果更換會計師事務(wù)所，就很容易使得大家猜疑其更換動機，懷疑其是否借助更換事務(wù)所來掩蓋自己公司的一些缺陷，或者是由于與前一任會計師事務(wù)所溝通不暢出現(xiàn)問題而導致更換等等，這些猜疑往往會引起股票價格的下跌的負面影響。為了不引起上述所述情況，企業(yè)往往不會輕易的更換其聘用的會計師事務(wù)所。貴糖股份長期沒有更換事務(wù)所，也會有這方面的考量。

（3）會計師事務(wù)所與企業(yè)長期合作 “默契”。從上述案例中可以發(fā)現(xiàn)，在上海東華會計師事務(wù)所廣西分所為貴糖股份提供審計報告的15年中，注冊會計師廖元珍對其報告負責有8年，而此次事件正是發(fā)生于廖元珍對被審計單位進行連續(xù)審計的最近5年。長期的合作會導致會計師事務(wù)所和被審計單位之間持有一種“有事好商量”的態(tài)度；長期的溝通，致使會計師事務(wù)所與被審計單位在很多問題上可能都產(chǎn)生了一種“默契”；對很多事件的處理，由于長時間的合作、磨合，也有了默認的一種方式。這些使得如果更換會計師事務(wù)所，將會導致所謂的“默契”需要重新培養(yǎng)，會計師事務(wù)所與被審計單位還需要新的磨合，而是否還能達到企業(yè)預(yù)期的“默契”，即成為了企業(yè)更換會計師事務(wù)所需要承擔另一個風險。通過事后對該事件的回顧，不難發(fā)現(xiàn)，東華廣西所的注師廖元珍為該企業(yè)服務(wù)多年，但作為一個經(jīng)驗豐富的審計人員卻沒有發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制的漏洞，其與企業(yè)之間是否已經(jīng)達成了某種不合規(guī)的“默契”值得懷疑。endprint

三、會計師事務(wù)所定期輪換意義與作用

（一）會計師事務(wù)所的定期輪換能夠提高審計的獨立性

會計師事務(wù)所與被審計單位之間的長期合作關(guān)系會使得事務(wù)所和客戶的利益相關(guān)性提高。由于事務(wù)所長期為同一被審計單位提供審計服務(wù)，則其相關(guān)的注冊會計師乃至此會計師事務(wù)所的收益都會與簽約企業(yè)高度相關(guān)。雖然會計師事務(wù)所的職責是檢查被審計單位報告與事實情況的符合程度，在一定程度上制約著企業(yè)的行為，但會計師事務(wù)所的收益還是來源于企業(yè)，企業(yè)畢竟是會計師事務(wù)所賴以生存的資源，這種矛盾關(guān)系的存在會影響到審計的獨立性。而長期的合作致使審計人員對客戶的不正當要求做出妥協(xié)，更有甚者可能會為客戶掩蓋真實情況，以達到“雙贏”局面。這些情況的出現(xiàn)，無疑會對審計質(zhì)量造成影響。因此，會計師事務(wù)所的定期輪換，是提高審計獨立性的重要手段。

（二）會計師事務(wù)所定期輪換可以有效防止審計人員職業(yè)懈怠

由于審計人員長期對同一被審計單位進行審計，關(guān)于客戶的經(jīng)濟業(yè)務(wù)、企業(yè)政策、以前年度情況以及內(nèi)部控制情況等方面都熟悉。這些“經(jīng)驗”會使得注冊會計師形成一種思維定式，這種思維定式容易導致審計人員會在以前年度審計程序的和審計底稿的基礎(chǔ)上來制定新一年的審計計劃。新的審計計劃可能會更有效率，但卻不可避免的失去了一些發(fā)現(xiàn)問題的敏感性和應(yīng)有的職業(yè)謹慎。當企業(yè)出現(xiàn)新的情況時，審計人員將會很難發(fā)現(xiàn)，或者當其發(fā)現(xiàn)時會很容易就相信企業(yè)的解釋從而不了了之，這些都會帶來審計風險，影響審計質(zhì)量。實行會計師事務(wù)所的定期輪換制，新的會計師事務(wù)所會對企業(yè)進行全面的審計，并且不同的思維模式，也更易于新晉會計師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)前任會計師事務(wù)所未能發(fā)現(xiàn)的問題，從而提高審計質(zhì)量。

（三）會計師事務(wù)所定期輪換可以約束審計人員的不當行為

當會計師事務(wù)所與被審計單位長期合作關(guān)系形成并且預(yù)計還會持續(xù)下去時，審計人員由于對被審計單位各種情況熟悉，了解被審計單位的問題所在，與此同時審計人員知道在今后的很長一段時間內(nèi)，企業(yè)都是自己的客戶，不管是為了自己的利益還是為了會計師事務(wù)所留住客戶，容易引發(fā)審計人員與被審計單位的合謀，甚至會導致兩者串通舞弊。欺騙報告使用者從而造成損失。而如果存在關(guān)于審計年限的相關(guān)規(guī)定，審計人員會明確知道自己將會在若干年后離開，而新的會計師很可能會發(fā)現(xiàn)自己的問題，這在很大程度生會對現(xiàn)任注冊會計師形成約束，為了保護自己的名譽，注冊會計師也會保持應(yīng)有的職業(yè)道德和職業(yè)謹慎。

（四）會計師事務(wù)所定期輪換可以提高審計水準

每年都會有關(guān)于會計師事務(wù)所的排名，而對于廣大投資者來說，越好的會計師事務(wù)所提供的報告會更值得信任。定期輪換制使得會計師事務(wù)所知道每一個客戶都不是永遠的，在幾年后將會失去現(xiàn)有客戶，因此會計師事務(wù)所會不斷的做大做強，以顯示實力來吸引更多的企業(yè)。倘若在其離開后，接任的會計師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)了其在任時的審計問題，這無疑會對其今后的審計生涯造成不可磨滅的影響。因此，定期輪換制在無形中督促會計師事務(wù)所嚴格要求自己，在成本合適的情況下，提供審計質(zhì)量更高的審計報告。

四、會計師事務(wù)所定期輪換的對策建議

（一）定期輪換作為強制性的制度規(guī)范

證監(jiān)會要求上市公司的主審注師至少5年更換一次，但這一要求可以說是“換湯不換藥”。有可能會計師事務(wù)所只是在簽字是使用另一個注冊會計師，而真正實施審計程序的人員，仍然與以前年度相同?？梢妰H僅更換主審人員，并不能在根本上達到輪換制最初提高審計的獨立性，提高審計質(zhì)量的目標。實施會計師事務(wù)所輪換制度可以避免這一情況，會計師事務(wù)所的更換在帶來新的審計視角的同時，因為首次與企業(yè)接觸，會計師事務(wù)所也會更加謹慎和小心的對被審計單位進行審查，以免在接受審計后受到不必要的損失。由此看來，定期輪換會計師事務(wù)所更加能夠滿足輪換制的要求。必須作為強制性制度加以實施。

（二）會計師事務(wù)所輪換應(yīng)找到權(quán)衡

定期的輪換會計師事務(wù)所在很大程度上能夠提高審計的獨立性，從而帶來更高質(zhì)量的審計報告。但相伴而生的是更高的審計成本，由于輪換會計師事務(wù)所，被審計單位和審計機構(gòu)都會重新尋找合作對象，找到后還要對對方重新進行熟悉、溝通，這期間就會產(chǎn)生很多成本。在成本和收益不能夠合理配比的時候，輪換會計師事務(wù)所就不能夠達到預(yù)期的結(jié)果，甚至會背道而馳：企業(yè)會選擇低價會計師事務(wù)所，而不關(guān)注其審計報告的質(zhì)量如何；相應(yīng)會計師事務(wù)所會為了彌補被更換而付出的成本會與企業(yè)串通，用一些額外的收費來使企業(yè)得到其想要的結(jié)果。因此，如何在事務(wù)所更換帶來的成本和較高的審計質(zhì)量之間進行權(quán)衡，是一個十分重要的問題。

（三）會計師事務(wù)所應(yīng)加強內(nèi)部質(zhì)量控制

審計獨立性的喪失，很大程度上是由于審計人員喪失了必要的職業(yè)道德和應(yīng)有的職業(yè)謹慎而造成的。如果審計人員不能保持應(yīng)有的職業(yè)素養(yǎng)，即使定期輪換會計師事務(wù)所，也不會達到提高獨立性的目的。因此，會計師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)該加強對審計人員職業(yè)道德的培養(yǎng)，并進行適當?shù)膽土P和激勵來促使相關(guān)從業(yè)人員保持其職業(yè)過程中的獨立、客觀、公正。會計師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)該監(jiān)督與制衡共存，同級別人員間的相互制衡以及上下級之間的監(jiān)督可以有效的避免審計人員的職業(yè)懈怠或者是舞弊、串通行為，從而提高審計質(zhì)量，降低審計風險。

（四）加強對會計師事務(wù)所定期輪換的監(jiān)管

監(jiān)管部門應(yīng)根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特點、規(guī)模大小、信用情況等特點，對企業(yè)進行分級并權(quán)衡成本和收益，制定不同級別企業(yè)最合理有效的更換年限。對會計師事務(wù)所也應(yīng)該根據(jù)其以前年度的表現(xiàn)、出具審計報告的質(zhì)量、審計經(jīng)驗以及規(guī)模等進行分級，為不同級別的會計師事務(wù)所配備不同級別的企業(yè)，每個企業(yè)都會有與其相當?shù)目晒┻x擇的輪換會計師事務(wù)所列表，從而有效避免由于更換成本而造成的企業(yè)與會計師事務(wù)所“不適合的搭配”。要求企業(yè)對輪換會計師事務(wù)所的相關(guān)事項進行充分的披露、說明，并對其進行核查。對于企業(yè)是否按照相關(guān)規(guī)定定期更換其聘用的會計師事務(wù)所，以及所聘用的會計師事務(wù)所是否符合條件，相關(guān)的收費是否異常等，也應(yīng)加強監(jiān)管。

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編輯：曉斌彭秋龍endprint