○李明潔 向智宏

（1、中國建設(shè)銀行成都分部 四川 成都 6100162、西華大學(xué)管理學(xué)院 四川 成都 610039）

隨著經(jīng)濟環(huán)境日趨多樣化，多變的環(huán)境使得各類企業(yè)得到了快速騰飛的機會，這也為審計行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造了良好的客觀條件。國際審計行業(yè)發(fā)展迅速，不論是理論還是實務(wù)均突飛猛進，我國審計行業(yè)也逐步探索出了適合我國實際的審計途徑和方式，然而由于我國經(jīng)濟發(fā)展相對于西方國家較晚，審計行業(yè)盡管日益與國際趨同，但仍然存在著不小的差距，此外，近年來國際國內(nèi)企業(yè)財務(wù)舞弊案的不斷曝光，銀廣夏事件，科龍事件等等，使得外界對審計行業(yè)的公信力提出了質(zhì)疑，為了促使審計行業(yè)更好發(fā)展，同時也為了更好的保護公眾利益，本文將對審計獨立性與審計業(yè)務(wù)之間關(guān)系的分析。

一、審計獨立性與審計業(yè)務(wù)

1、審計獨立性的內(nèi)涵

對于審計獨立性的探討，中外不少組織和學(xué)者都發(fā)表了自己的觀點，截止現(xiàn)在，托馬斯.G.希金斯的觀點是業(yè)界所公然認可的，他曾經(jīng)指出：注冊會計師必須在具有實質(zhì)上的獨立性的同時還應(yīng)當保持形式上的獨立性，這兩種獨立性都是不容置疑的。

中國注冊會計師協(xié)會編制的2013年CPA考試輔導(dǎo)教材《審計》將獨立性定義為：“獨立性包括實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性。其中，實質(zhì)上的獨立更側(cè)重于一種內(nèi)心狀態(tài)，從而使得注冊會計師在提出結(jié)論時不受損害職業(yè)判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀原則以及公正原則，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑；獨立性在形式上的表現(xiàn)則更加側(cè)重于外在表現(xiàn)，指的是事務(wù)所以及注冊會計師在不損害誠實信用原則，不損害客觀原則以及公正原則并保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度的前提下，作為第三方的注冊會計師能夠掌握充足的信息，利用自身的理性思維，在比較所有已獲取的資料信息后，做出恰當?shù)呐袛唷?。從本質(zhì)上講，獨立性是為了幫助和指導(dǎo)注冊會計師識別對獨立性的不利影響，從而評價其嚴重程度，更好的采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮芩?，避免?zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險。

2、我國審計業(yè)務(wù)的特點分析

結(jié)合審計的發(fā)展歷程，我們可以看出由于社會制度和經(jīng)濟類型的差異，各個國家對于審計工作的范圍、要求、主體均有所不同，從而形成了各種不同類型的審計。參照國際審計的分類慣例，并結(jié)合我國社會制度及經(jīng)濟類型的特點，本文主要從審計主體以及業(yè)務(wù)類型進行分析。

首先，從審計主體的角度分析，審計可以分為三大類，分別為政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計，這三者共同構(gòu)建成為一個完整的審計監(jiān)督體系。其中又以注冊會計師審計最為特殊，注冊會計師審計貫穿于政府審計與內(nèi)部審計的始終。盡管三者在審計目標、審計運用的準則、執(zhí)業(yè)過程中對獨立性的要求有所不同，但在很多時候注冊會計師審計會利用到其他兩種審計的工作成果，借以提高工作效率，為被審計單位節(jié)約審計費用等。

其次，從注冊會計師業(yè)務(wù)類型來看，《注冊會計師法》明確規(guī)定了注冊會計師依法承辦審計業(yè)務(wù)和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)，并可以根據(jù)客戶的委托，從事審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)的服務(wù)業(yè)務(wù)。審計業(yè)務(wù)作為會計師事務(wù)所的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，具有十分重要的地位，主要分為財務(wù)報表審計，驗資，企業(yè)的合并審計、分立審計以及企業(yè)破產(chǎn)清算審計，辦理法律、法規(guī)規(guī)范允許范圍內(nèi)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)。

3、獨立性與審計業(yè)務(wù)的關(guān)系

審計本身是一種具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動，因而審計的獨立性是保證審計工作能過順利進行的必要條件，更是保證審計成果權(quán)威性的重要基石和保證。結(jié)合我國審計業(yè)務(wù)的特征，審計獨立性要求是審計工作質(zhì)量得到認可的保證，缺少獨立性作支撐審計工作就會失去它應(yīng)有的存在價值。

二、審計獨立性的影響因素

審計的獨立性是審計的生命，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中，存在著由經(jīng)濟利益引起的影響注冊會計師獨立性的各種因素。通過總結(jié)，既有受外界環(huán)境影響的外部因素，也有注冊會計師行業(yè)的內(nèi)部因素。從安然事件到銀廣夏事件，凸顯出注冊會計師獨立性缺陷所帶來的弊端。透過對這些審計失敗案例的反思，我們應(yīng)該認識到，獨立性是注冊會計師的安身立命之本，會計界只有嚴以律己，提高對獨立性的認識與要求，審計行業(yè)的誠信才能得以重建和保持。

1、直接影響因素

（1）與審計客戶存在直接或重大間接經(jīng)濟利益

根據(jù)《注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師在從事審計業(yè)務(wù)工作時應(yīng)獨立于審計客戶及與其存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的母公司、子公司以及合營、聯(lián)營企業(yè)，當注冊會計師或其所在的會計師事務(wù)所直接或重大間接與被審計單位存在經(jīng)濟利益時，應(yīng)當視為對審計獨立性的損害。這里的直接經(jīng)濟利益主要是指注冊會計師及其親屬包括其直系血親和近親，擁有審計客戶的公司股票或其他權(quán)益成分。我國注冊會計師協(xié)會的職業(yè)道德行為準則明確規(guī)定，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表審計意見時，注冊會計師或者其所在的會計師事務(wù)所過去曾經(jīng)或?qū)砜赡軓膶徲嬁蛻籼帿@取直接的經(jīng)濟利益，就會被視為是損害審計獨立性的情形。

所謂間接的經(jīng)濟利益，是指項目組成員與被審計單位之間存在有十分密切的而又并不直接的經(jīng)濟利益關(guān)系，可具體細分為：一是注冊會計師接受委托而作為資產(chǎn)的管理人，而其同時還在被審計單位中擁有了經(jīng)濟利益；二是注冊會計師在客戶單位的關(guān)聯(lián)實體中擁有經(jīng)濟利益；三是注冊會計師在事務(wù)所的非客戶單位中擁有經(jīng)濟利益，但該非客戶與客戶單位之間存在著密切的經(jīng)濟聯(lián)系。

（2）審計業(yè)務(wù)的收費問題

影響審計獨立性的因素有很多，審計收費是其中不可或缺的影響因素之一，會計師事務(wù)所采取的收費模式、收費額度等都是對獨立性產(chǎn)生影響的潛在因素。另外，關(guān)于審計收費的時間及結(jié)構(gòu)等問題，都會不同程度的影響注冊會計師審計的獨立性。審計收費，是指審計服務(wù)的提供方（注冊會計師）在提供審計服務(wù)后，向?qū)徲嫹?wù)的接受方（被審計單位）收取的用于彌補在審計過程中審計服務(wù)提供方（注冊會計師）付出的成本的一定數(shù)額的費用。在我國，審計服務(wù)作為一項特殊性的產(chǎn)品由會計師事務(wù)所有償提供，因而會計師事務(wù)所在提供審計服務(wù)后所取得的報酬，就是審計收費。我國《獨立審計準則》明確規(guī)定：“注冊會計師的服務(wù)是一種有償服務(wù)，但收費的多少應(yīng)當以服務(wù)性質(zhì)、工作量大小、參加人員層次的高低等為主要依據(jù)，按照規(guī)定的標準合理收費”?？梢姡瑢徲嬍召M是會計師事務(wù)所為彌補其審計成本，維持持續(xù)經(jīng)營的最基本、最重要的手段和途徑。

（3）與審計客戶發(fā)生雇傭關(guān)系

如果審計客戶的董事、高級管理人員或者特定員工，曾經(jīng)是審計項目組的成員或者會計師事務(wù)所的合伙人，又或者審計項目組成員過去或現(xiàn)在時間就職與審計客戶中的某個重要職位，而該職位有影響到財務(wù)報表的可能性，此時就可能因為密切關(guān)系或外在的壓力產(chǎn)生不利影響。與客戶發(fā)生雇傭關(guān)系主要包括審計項目組前任成員或者前任合伙人擔任審計客戶的重要職位并與事務(wù)所保持重要的聯(lián)系；審計項目組前任合伙人加入到某一個實體，而該實體在隨后成為會計師事務(wù)所的審計客戶；審計項目組某一成員在參與審計客戶的業(yè)務(wù)后將有可能加入到審計客戶中。

2、間接影響因素

（1）家庭和個人關(guān)系

審計項目組成員如果與被審計單位的董事會成員、管理組成員，亦或是所處的公司職位能夠?qū)Ρ粚徲媶挝坏呢攧?wù)報表在編制過程中加以控制或者產(chǎn)生重大影響的員工存在十分密切的個人關(guān)系或者家庭關(guān)系，則可能因為彼此之間的利益、密切聯(lián)系或者外在的壓力對本次審計業(yè)務(wù)產(chǎn)生負面的影響。其中，該負面影響是否存在及其存在的嚴重與否要取決于該成員在審計項目組的角色、其家庭成員在客戶單位中的職位以及關(guān)系的密切程度等多種因素。

如果審計項目組成員的主要近親屬或者其他近親屬處于客戶的重要職位，并可以對財務(wù)報表的編制施加重大影響，又或者是審計項目組成員與審計客戶重要職位的人員具有密切的關(guān)系，以及非審計項目組成員的合伙人或員工與審計客戶重要職位的人員存在家庭或個人關(guān)系等都有可能導(dǎo)致審計獨立性被損害，這就需要事務(wù)所采取有效措施將對獨立性的不利影響降低到可接受的水平，以確保審計報告的真實可靠。

（2）與客戶長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系

會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)的過程中既需要開發(fā)新客戶的同時也會對某一客戶保持長期業(yè)務(wù)關(guān)系。會計師事務(wù)所在對某一客戶進行連續(xù)審計時，就可能會存在長期委派同一名合伙人或者高級員工來執(zhí)行該客戶的審計業(yè)務(wù)。由于該合伙人或高級員工多次主持或參與審計客戶的審計業(yè)務(wù)，在審計過程中會因為密切關(guān)系或自身的利益產(chǎn)生不利于獨立性的因素。

（3）其他事項

影響到獨立性的不僅僅包含以上兩種情形，由于我國審計市場的不完善，可能存在審計項目組成員的薪酬或業(yè)績評價與其向?qū)徲嬁蛻敉其N的非鑒證服務(wù)掛鉤，事務(wù)所或?qū)徲嬳椖拷M成員接受審計客戶的禮品或款待的情形，如何處理好事務(wù)所、審計項目組成員與審計客戶的關(guān)系這都會影響到審計獨立性。

三、保持審計獨立性的主要措施

獨立性是注冊會計師這個職業(yè)的靈魂所在，是審計結(jié)果客觀公正的前提。注冊會計師提供的是誠信產(chǎn)品，為提高注冊會計師審計獨立性，應(yīng)從以下幾方面采取應(yīng)對的措施。

1、禁止審計項目組注冊會計師和審計助理成員與被審計單位之間直接經(jīng)濟利益以及間接經(jīng)濟利益關(guān)系的存在

如果注冊會計師是會計師事務(wù)所的股東或者高級合伙人，在參與審計項目期間或之前在客戶公司中擁有直接經(jīng)濟利益或者可能涉及有間接經(jīng)濟利益關(guān)系，則其所在的會計師事務(wù)所在承接本次業(yè)務(wù)時應(yīng)當考慮到該名注冊會計師的影響；如果注冊會計師并非事務(wù)所的合伙人，僅作為事務(wù)所的一般員工，如果其在被審計的公司擁有經(jīng)濟利益關(guān)系，項目組應(yīng)當采取回避措施，避免該注冊會計師參加本次審計工作。

會計師事務(wù)所應(yīng)當評價不利影響的嚴重程度，并采取必要的措施將其消除或者降低至可接受水平。措施主要包括：（1）將擁有直接經(jīng)濟利益的項目組成員調(diào)離該項目組；（2）其他近親屬盡快處置全部經(jīng)濟利益，或處置全部直接經(jīng)濟利益并處置足夠數(shù)量的間接經(jīng)濟利益，以使剩余經(jīng)濟利益不再重大；（3）抽調(diào)審計項目組以外的注冊會計師參與對該成員已執(zhí)行工作的復(fù)核。

2、嚴格按照中國注冊會計師協(xié)會的收費管理規(guī)定執(zhí)行收費，規(guī)范審計業(yè)務(wù)收費

會計師事務(wù)所是以盈利為目的企業(yè)法人，事務(wù)所要生存發(fā)展就必須要有必要的經(jīng)濟來源，而審計業(yè)務(wù)收費就是其合法合理的收入來源。然而，一部分會計師事務(wù)所在審計客戶源較為單一的情況下，對現(xiàn)有審計客戶的依賴性較強，在進行審計工作的過程中會因為這種依賴關(guān)系影響到審計的獨立性。在新的客戶開發(fā)過程中，大部分會計師事務(wù)所都會采取低價進入式審計定價策略（所謂的低價進入式審計定價策略是指會計師事務(wù)所在初次簽訂審計合約時將審計收費確定在審計成本之下，并期望通過長期的審計合約來彌補初次定價時的損失）。

為了盡可能避免因收入來源單一問題而影響到審計獨立性，會計師事務(wù)所應(yīng)當積極拓展業(yè)務(wù)，開發(fā)新客戶，降低對現(xiàn)有客戶的依賴程度，在審計過程中實施必要的外部質(zhì)量控制復(fù)核，并就關(guān)鍵的審計判斷向第三方尋求咨詢。但同樣需要注意的是，新客戶的開發(fā)定價應(yīng)當嚴格按照中國注冊會計師協(xié)會的收費管理規(guī)定來執(zhí)行，以此來規(guī)范審計業(yè)務(wù)收費問題。

3、規(guī)范會計師事務(wù)所人員與審計客戶之間的關(guān)系，委派恰當?shù)膶徲嬋藛T

盡管會計師事務(wù)所與審計客戶在審計業(yè)務(wù)開展的前后產(chǎn)生雇傭關(guān)系的情況相對較少，但不能因此而放松對這方面的警惕。理想的做法應(yīng)該是對會計師事務(wù)所人員與審計客戶之間的關(guān)系進行規(guī)范，委派恰當?shù)膶徲嬋藛T完成本次審計工作。如：在得知委派的審計人員與審計客戶之間有可能發(fā)生雇傭關(guān)系時，將該審計組成員調(diào)離該審計項目組，由審計項目組以外的注冊會計師復(fù)核該成員在審計項目組中作出的所有重大判斷，以此消除對獨立性的不利影響或者將其降低至可接受水平。

4、對長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系的審計客戶采取項目組成員輪換制度

如何將因與審計客戶長期存在業(yè)務(wù)關(guān)系而對審計獨立性的影響消除或降低至可接受水平，是會計師事務(wù)所需要面對的現(xiàn)實問題，處理的好壞直接關(guān)系到事務(wù)所長遠發(fā)展。主要的防范措施包括：（1）將涉及到的人員輪換初審計項目組；（2）由審計項目組以外的注冊會計師復(fù)核該人員已執(zhí)行的工作；（3）由技術(shù)負責(zé)人定期對該業(yè)務(wù)實施獨立的質(zhì)量復(fù)核。

四、案例分析——德勤在科龍公司審計失敗

1、科龍事件全程回眸

1992年，科龍電器股份有限公司成立，注冊地為廣東省，作為中國馳名商標，科龍電器涵蓋空調(diào)、冰箱、冷柜、小家電等多個產(chǎn)品系列，并于1999年7月13日在深圳A股成功上市。2001年之后，通過一系列的股權(quán)變更，格林柯爾迅速成為科龍最大股東。

2001年科龍電器出現(xiàn)虧損，大股東科龍集團占款出現(xiàn)15.6億元巨虧，致使科龍被戴上ST的帽子。德勤在2002到2004年間承接科龍公司的財務(wù)報表審計，在2002年德勤出具了保留意見的審計報告，2003年則出具了無保留意見的審計報告，而在接下來的2004年德勤又出具了保留意見的審計報告。就在2005年5月科龍公司發(fā)布正式公告稱，公司因為涉嫌違法證券法而受到中國證監(jiān)會的正式調(diào)查，至此科龍危機終于爆發(fā)，隨后德勤宣布不再擔任科龍的審計機構(gòu)。

2005年8月2日，證監(jiān)會經(jīng)過對科龍公司5個月的調(diào)查，公布了《關(guān)于廣東科龍電器涉嫌證券違法違規(guī)案件調(diào)查報告》。報告顯示，通過銷售造假、減少壞賬準備的計提、掩蓋訴訟賠償?shù)膶嶋H金額等手法，科龍從2002年至2004年虛增利潤合計達到3.8718億元。從證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果顯示，2002年科龍通過利潤的虛增，將其虧損的實際情況予以掩蓋，盡管德勤對科龍2002年度報表審計出具的審計報告是保留意見，但其在事實上同意了科龍2002年是盈利的；德勤對科龍2003年度報表審計出具的審計報告同樣是標準的無保留意見，并沒有能夠發(fā)現(xiàn)科龍在2003年財務(wù)報表中出現(xiàn)的現(xiàn)金流量表在披露中存在重大虛假，少計用于償還債務(wù)的現(xiàn)金流量達21.36億元，將8.897億元多計入現(xiàn)金流量中經(jīng)營活動項目，科龍公司未將多起會計政策的變更作為重大事項進行披露，也未披露與格林柯爾公司之間存在的多起關(guān)聯(lián)交易。德勤盡管在2004年度審計過程中對科龍公司的收入確認問題出具了含有保留意見的審計報告，卻沒能揭示科龍有巨額的資金存在被挪用或被侵占的事實，也沒有要求對以前年度的財務(wù)報表進行必要的調(diào)整。05年年底，證監(jiān)會對此事件的調(diào)查告一段落，報告認定德勤在對科龍公司的審計工作中存在以下幾方面的問題：德勤未采取完整的審計程序，未將科龍在現(xiàn)金流量表中存在的重大問題差錯揭示出來等。

2006年1月，通過畢馬威對科龍的重新調(diào)查，其報告結(jié)果指出，2001年10月1日至2005年7月31日期間，科龍及其29家主要關(guān)聯(lián)公司與大股東格林柯爾公司之間存在的不正常并且十分重大現(xiàn)金流出總額約為40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34.79億元；調(diào)查期內(nèi)涉及的非正常的大額現(xiàn)金流共計達到75.5億元。然而德勤在對科龍公司2002年至2004年的年報審計意見中，并未將這一實情闡述出來，使得公眾遭受欺騙。因此，德勤因為審計質(zhì)量不高在06年3月被大規(guī)模的投資者組成的律師團起訴。

2、德勤在審計過程中存在的問題

德勤之所以在對科龍公司的審計過程中會出現(xiàn)嚴重的失誤，通過分析可以看出，只要是存在以下幾個方面的因素。

（1）德勤與科龍之間因為審計收費而存在著重大的經(jīng)濟利益關(guān)系，在經(jīng)濟利益的驅(qū)使下德勤甘愿冒風(fēng)向為其出具問題報告，并最終引發(fā)科龍危機。從2002年到2004年科龍公司支付給德勤的審計費用數(shù)額便可看出，正是因為高額的審計費用誘使德勤出具不實報告。2002年到2004年科龍公司向德勤支付的年度審計費分別為350萬港元、420萬港元、550萬港元，合計高達了1320萬港元。然而，正是由于高額的審計收費這種重大的經(jīng)濟利益關(guān)系的存在，使得德勤并未在之后出具的的審計報告中，按照其應(yīng)有的職業(yè)立場發(fā)表恰當且公允的審計意見，其發(fā)表的意見也未揭示出科龍公司原本已經(jīng)存在的諸多的財務(wù)問題。這不免讓人心生懷疑德勤是否卷入了科龍管理層的舞弊事件。

（2）科龍公司在2002年之前的審計業(yè)務(wù)一直由普華永道承接，從2003年開始德勤從普華永道接過科龍公司的審計業(yè)務(wù)并由其進行連續(xù)審計，直到科龍事件之后德勤宣布解除業(yè)務(wù)。連續(xù)審計這種長期業(yè)務(wù)關(guān)系的存在加深了事務(wù)所與審計客戶之間的聯(lián)系，不可避免的會出現(xiàn)影響到審計的獨立性的情形。

五、結(jié)論

審計獨立性是資本市場得以良好運作和健康發(fā)展的基礎(chǔ)，同時也是對公眾公司會計信息質(zhì)量真實性的有效保障。然而，審計獨立性在資本市場中的作用卻是有限的，并且要受各種復(fù)雜因素的制約。資本市場的和諧發(fā)展，需要各種外部治理機制的協(xié)同作用。

注冊會計師獨立性的缺失不可否認是審計失敗的一個重要原因，但是我們應(yīng)當客觀地看待注冊會計師獨立性與審計業(yè)務(wù)之間的關(guān)系，獨立性缺失而可能造成的審計失敗問題。

[1]胡本源：審計獨立性的研究方法與研究設(shè)計[D].新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，2010.

[2]賈秀貞：中國社會審計獨立性問題研究[D].哈爾濱工業(yè)大學(xué)碩士論文，2008.

[3]劉力宏、李旭輝：談我國注冊會計師審計獨立性缺失原因及改進措施[J].企業(yè)家天地，2010（3）.

[4]唐琪：淺析我國審計獨立性現(xiàn)狀及應(yīng)對措施[J].經(jīng)營管理者，2010（12）.

[5]王瑞雪、梅丹：我國審計收費現(xiàn)狀及改進[J].北方經(jīng)貿(mào)，2009（10）.

[6]肖章大、張孝蘭：內(nèi)部審計獨立性的理性思考[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2006（5）.

[7]賀麗萍：加強注冊會計師審計獨立性的研究[J].財務(wù)與審計，2004（4）.

[8]潘華、黃國良：注冊會計師審計獨立性影響因素分析[J].中國注冊會計師，2005（3）.

[9]樊清玉、溫彥君：審計[M].北京：中國財經(jīng)經(jīng)濟出版，2005.