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      邁向稅收治理現(xiàn)代化
      ——《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》之評議

      2015-01-30 04:45:34劉劍文陳立誠
      中共中央黨校學(xué)報 2015年2期
      關(guān)鍵詞:征管法稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅人

      劉劍文 陳立誠

      (北京大學(xué) 法學(xué)院,北京 海淀 100871)

      《稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)是一部通則性的稅收程序法,直接影響著稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的相互關(guān)系,特別是在我國《稅法通則》暫時缺位的情況下,它實(shí)際上扮演著“小通則”的角色,其重要性不言而喻[1]。我國現(xiàn)行的《稅收征管法》施行至今已歷14年①我國現(xiàn)行《稅收征管法》制定于1992年,分別于1995年、2001年、2013年進(jìn)行過三次修訂,其中2001年修訂涉及內(nèi)容甚廣,而2013年修訂則僅是對個別條款的技術(shù)性處理,因而學(xué)界一般仍習(xí)慣以2001年作為現(xiàn)行法律的修訂時點(diǎn)。,已經(jīng)無法適應(yīng)新形勢下的新情況、新變化、新要求,與稅收征納實(shí)踐存在較大脫節(jié),其修訂工作于2008年就被列入全國人大常委會立法規(guī)劃,并于2013年再度被列為全國人大常委會五年(2013-2017年)立法規(guī)劃“第一類項(xiàng)目”。2015年伊始,國務(wù)院法制辦就《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)再次向社會公開征求意見。與2013年6月首次征求意見時的“小修”版本不同,本次《征求意見稿》采取了“大修”的思路,單從文本上看,就從現(xiàn)行法律的六章、94條大幅擴(kuò)充到了十一章、139條。著眼于此,本文擬從法理角度客觀品評《征求意見稿》之得失,嘗試?yán)迤渲械娜舾芍匾獑栴},以期為修法提供可能的理論支撐和智力支持。

      一、對《征求意見稿》的總體評價

      修法,很大程度上就是在法律的應(yīng)然與實(shí)然之間來回觀照。有了應(yīng)然的目標(biāo)設(shè)定,我們方能理性地臧否現(xiàn)實(shí)境況,并明晰未來的努力方向。要對《征求意見稿》進(jìn)行評價,首先需要理清本次修法的目標(biāo)所在。此次修法是在黨的十八屆三中、四中全會的兩個《決定》和中央政治局通過的《深化財稅體制改革總體方案》的宏觀部署下展開的,是新一輪財稅體制改革的重要組成部分,其定位和意義遠(yuǎn)非以往可比。也正因如此,修法思路才會在短短一年半之間從“小修”上升為“大修”。在這一框架下,財稅制度改革的總體目標(biāo)是建立起“與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)”的制度基礎(chǔ),即“現(xiàn)代財政制度”[2]。具體到《稅收征管法》修訂而言,其目標(biāo)就是要構(gòu)建現(xiàn)代稅收征納制度,邁向稅收治理現(xiàn)代化。

      這一修法目標(biāo),可以進(jìn)一步分解為觀念、制度、技術(shù)三個層次。具言之,一是要轉(zhuǎn)變法律觀念,實(shí)現(xiàn)從權(quán)力本位到權(quán)利本位、從“管理”到“治理”、從“治民之法”到“治權(quán)之法”的轉(zhuǎn)型,從強(qiáng)調(diào)征稅管理的對抗型征納關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)橹匾暭{稅服務(wù)的合作型征納關(guān)系[3];二是要革新法律制度,以保護(hù)納稅人權(quán)利和規(guī)范征稅行為為兩大主線,建立和完善以納稅申報為基礎(chǔ)、以稅務(wù)稽查為重點(diǎn)、以稅務(wù)救濟(jì)為保障的現(xiàn)代稅收征納程序;三是要提升法律技術(shù),特別是要增強(qiáng)法律的可操作性,改變以往留待實(shí)施細(xì)則或規(guī)范性文件來細(xì)化的思維,能具體的內(nèi)容盡量具體化,至少要在法律中直接規(guī)定基本的程序要求。

      按上述目標(biāo)設(shè)定加以檢視,《征求意見稿》確實(shí)是有著諸多可喜的進(jìn)展,向著稅收治理現(xiàn)代化邁進(jìn)了堅實(shí)的一步。首先,修改了立法宗旨,將原先的“加強(qiáng)稅收征收管理,規(guī)范稅收征收和繳納行為”表述調(diào)換位次,相對淡化了加強(qiáng)征管的色彩,體現(xiàn)了觀念上的進(jìn)步。在章節(jié)設(shè)計上,原先的“稅務(wù)管理”一章取消,拆分為稅務(wù)登記、憑證管理、信息披露、申報納稅等四章,“去管理化”的思路亦得體現(xiàn)。其次,將之前實(shí)踐中形成的《納稅評估管理辦法(試行)》(國稅發(fā)[2005]43號)、《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》(國稅發(fā)[2009]157號)等文件中的有益經(jīng)驗(yàn)上升為法律,從加強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)、規(guī)范稅收征管行為、建設(shè)信息管稅機(jī)制、實(shí)現(xiàn)與相關(guān)法律的銜接四個方面著手改革稅收征納制度。最后,立法技術(shù)上亦有改進(jìn),有意識地增加了大量的定義性條款,這在法律責(zé)任一章中表現(xiàn)尤為明顯。

      不過,客觀地說,《征求意見稿》是一大進(jìn)步,但還應(yīng)再進(jìn)一步。修法方向是正確的,但步子還應(yīng)再大一點(diǎn)。目前的修訂草案還保留著相當(dāng)程度的“管理法”思維,帶有一定的部門立法色彩。在很多情況下,仍然將稅收收入最大化的國庫利益作為中心,沒有跳出把征稅機(jī)關(guān)和納稅人擺在利益對立面的“非合作博弈”[4]格局,尚未建立起稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的合作與信任關(guān)系,征稅權(quán)控制中的程序正義和利益平衡等原則體現(xiàn)得尚不充分,對納稅人的權(quán)利保護(hù)范圍和力度也都還不夠到位。因此,未來還應(yīng)在《征求意見稿》的基礎(chǔ)上,按照修法的應(yīng)然目標(biāo)設(shè)定,主要著力從厘清立法宗旨、提升治理能力和加強(qiáng)權(quán)利保護(hù)三個方面加以完善。

      二、厘清立法宗旨,淡化管理色彩

      立法宗旨是一部法律的靈魂。法律所欲達(dá)致的價值目標(biāo)不同,將直接帶來其映射下的法律原則與制度的根本性差異,并由此深刻影響社會主體的關(guān)系構(gòu)造。對于《稅收征管法》而言,其立法宗旨的核心問題和邏輯起點(diǎn)在于如何定性稅收征納關(guān)系,更具體地說,就是要決定將納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間界定為不平等、單向的、對抗的管理關(guān)系,還是平等的、互動的、合作的治理關(guān)系。這種關(guān)系上的價值預(yù)設(shè)將導(dǎo)致法律功能和具體制度上的截然分野。

      (一)新型征納關(guān)系下的理念躍遷

      不同的社會形態(tài)孕育著不同的稅收觀念,也就產(chǎn)生了不同的稅收征納關(guān)系。從世界范圍看,納稅人權(quán)利長期以來都被隱沒在國家優(yōu)越的國庫利益和征稅機(jī)關(guān)強(qiáng)悍的征管權(quán)力之下。直至20世紀(jì)中后期,伴隨著新公共管理運(yùn)動和第三次全球稅改浪潮,納稅人權(quán)利才勃然興起,管理型征納關(guān)系到治理型征納關(guān)系的轉(zhuǎn)型也由此發(fā)生[5]。以美國為例,其于1988、1996、1998年分別專門制定了三部《納稅人權(quán)利法案》(Taxpayer Bill of Rights I,II,III),充分彰顯了納稅人的主體資格和人格尊嚴(yán),使得稅務(wù)機(jī)關(guān)樹立起了“為納稅人服務(wù)”的理念,逐步實(shí)現(xiàn)了從征稅管理向納稅服務(wù)的職能轉(zhuǎn)變。

      當(dāng)前,我國也正處于這種社會轉(zhuǎn)型和關(guān)系變革的歷史時期。歷史經(jīng)驗(yàn)表明,經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型往往與治理危機(jī)相聯(lián)系,伴隨著市民社會的解構(gòu)與建構(gòu)、政治權(quán)威的瓦解與重塑等復(fù)雜過程。事實(shí)上,我國確實(shí)正在經(jīng)歷西方曾經(jīng)在工業(yè)化轉(zhuǎn)型、后工業(yè)化轉(zhuǎn)型中遭受的劇烈變革,傳統(tǒng)意識形態(tài)的弱化和價值觀的多元化、社會公平意識和權(quán)利意識的傳播、社會訴求和非制度性參與快速發(fā)展、政府決策權(quán)威下降等一系列問題日益凸顯[6]。正是基于這種社會結(jié)構(gòu)的巨大變化,政府才必須轉(zhuǎn)變自身角色,破除根深蒂固的“管控”思維,強(qiáng)化良法與善治的互動意識,推動國家與社會治理法治化現(xiàn)代化[7]。

      從管理型征納關(guān)系轉(zhuǎn)向治理型征納關(guān)系,正是這種國家治理模式轉(zhuǎn)型的一個縮影。申言之,管理型征納關(guān)系在目標(biāo)上以國庫利益為中心,而治理型征納關(guān)系則尋求國家利益與納稅人利益的平衡協(xié)調(diào);管理型征納關(guān)系在運(yùn)行上由稅務(wù)機(jī)關(guān)單方主導(dǎo)、納稅人被動服從,而治理型征納關(guān)系則重視納稅人的參與、合作和尊嚴(yán);管理型征納關(guān)系在機(jī)制上以稅收核定為中心,而治理型征納關(guān)系則以納稅申報為基礎(chǔ)。一言以蔽之,就是要實(shí)現(xiàn)國家稅權(quán)與納稅人權(quán)利的程序性協(xié)調(diào)。

      在這種新型征納關(guān)系下,《稅收征管法》的價值定位也就發(fā)生了歷史性的變化。過去,人們往往只關(guān)注了征管法的外在價值,只將其作為政府管理納稅人的工具,以保障稅款利益為單一目標(biāo)。而現(xiàn)在,我們更應(yīng)彰顯其公法色彩,發(fā)掘稅收程序法控制權(quán)力、保護(hù)權(quán)利的內(nèi)在價值,將法律作為規(guī)范政府征稅行為的工具[8]。李克強(qiáng)總理在2015年2月9日國務(wù)院第三次廉政工作會議上指出:“要以剛性制度來管權(quán)限權(quán),念好權(quán)力‘緊箍咒’,用法治‘金箍棒’給政府權(quán)力劃定邊界?!边@正表明,在治理觀念下,《稅收征管法》不單是“治民之法”,更是“治權(quán)之法”和“治官之法”;不單是征稅管理的義務(wù)之法,更是納稅服務(wù)的權(quán)利之法;不單是稅收收入保障之法,更是國家與納稅人的利益協(xié)調(diào)之法。

      (二)立法名稱與宗旨的“去管理化”

      由“稅務(wù)管理”到“稅收治理”的理念躍遷,應(yīng)當(dāng)集中反映在法律的名稱和宗旨上。如前所述,《征求意見稿》在這方面已經(jīng)取得了一定進(jìn)步,但“去管理化”體現(xiàn)得不夠充分,仍有改進(jìn)的空間和必要。具體來說:

      在立法名稱上,建議將《稅收征收管理法》修改為《稅收征收法》,刪去“管理”二字。以“管理”為法名,是我國經(jīng)濟(jì)社會立法的一個常見做法,如《房地產(chǎn)管理法》《土地管理法》等,比比皆是。細(xì)細(xì)推之,這或許很大程度上導(dǎo)源于計劃經(jīng)濟(jì)時代的全能政府觀念,將經(jīng)濟(jì)社會事務(wù)都視為政府的管理對象,而這顯然與當(dāng)今的國家治理理念不相吻合。值得注意的是,早先一些事項(xiàng)的立法或修法中已經(jīng)采取了“去管理法”的做法,如1983年《道路交通管理?xiàng)l例》上升為2003年《道路交通安全法》,還有1991年《國家預(yù)算管理?xiàng)l例》上升為1994年《預(yù)算法》,等等。就《稅收征收管理法》而言,其名稱沿襲自1986年的《稅收征收管理暫行條例》,潛藏著稅務(wù)機(jī)關(guān)管制納稅人的不平等地位預(yù)設(shè),與“稅收治理現(xiàn)代化”的新要求相脫節(jié),不能體現(xiàn)其權(quán)利之法、服務(wù)之法、利益平衡之法的新定位。此外,從國際經(jīng)驗(yàn)上看,許多國家和地區(qū)的單行稅收程序法都不帶“管理”二字,如法國《稅收程序法》、日本《國稅征收法》、我國臺灣地區(qū)“稅捐稽征法”等。因此,我們主張刪除法名中的“管理”字樣。

      在立法宗旨上,應(yīng)當(dāng)合理設(shè)定《稅收征管法》的價值目標(biāo),并理清諸要素的價值位次和邏輯順序。在我國稅收征管的歷次立法或修訂中,法律宗旨條款均有變動,從中可以觀察到價值要素的演進(jìn)軌跡?!墩髑笠庖姼濉分?,依次含有規(guī)范征納、加強(qiáng)征管、國庫利益、保護(hù)權(quán)益、稅收治理、促進(jìn)發(fā)展六大要素。對此,我們有以下建議:第一,應(yīng)刪去“加強(qiáng)征管”要素。稅收征管法的直接功能是規(guī)范征納雙方行為,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法征稅,而不能“加強(qiáng)”或“減弱”[9]。刪去該點(diǎn),是“去管理化”的體現(xiàn),也能夠更加準(zhǔn)確地體現(xiàn)法律的規(guī)范作用。值得注意的是,長期以來,這一要素都位居立法宗旨的首位,而《征求意見稿》將其位次后移,這已顯現(xiàn)出立法機(jī)關(guān)的態(tài)度。第二,應(yīng)修改“國庫利益”要素。保障國家稅收收入是執(zhí)行法律的結(jié)果,而非制定法律的出發(fā)點(diǎn)。如果將國庫利益優(yōu)位置于宗旨之中,勢必使得各項(xiàng)制度向稅務(wù)機(jī)關(guān)傾斜,破壞兼顧公私利益的平衡格局。在依法治稅的理念下,應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)的是“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅”的過程控制,而非“征得多少稅款”的結(jié)果要求。因此,可將其修改為“保障稅務(wù)機(jī)關(guān)依法履行職權(quán)”。第三,應(yīng)刪去“稅收治理現(xiàn)代化”要素。稅收治理現(xiàn)代化是本次修法的目標(biāo),而非法律的宗旨。換言之,它指引著應(yīng)當(dāng)朝什么方向來改革和完善法律,而不是表明法律所要實(shí)現(xiàn)的任務(wù)。同時,作為一個具有較強(qiáng)時代性的范疇,它也與法律的相對穩(wěn)定性不相適配,不宜寫入立法之中。第四,“促進(jìn)發(fā)展”要素雖然與本法關(guān)系相對間接,但系屬我國立法的習(xí)慣做法,在不至于過分累贅的情況下可予保留。

      經(jīng)過上述分析,可篩選得出“規(guī)范征納”“依法履責(zé)”“保護(hù)權(quán)益”“促進(jìn)發(fā)展”四個要素。從邏輯位次角度考慮,這種排列也是較為適當(dāng)?shù)摹!耙?guī)范稅收征納行為”是法律的直接功能,“保障稅務(wù)機(jī)關(guān)依法履行職權(quán)”和“保護(hù)納稅人合法權(quán)益”屬于分別從雙方主體角度作出闡釋,“促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展”則是間接目標(biāo)和高級宗旨。綜上所述,我們建議將立法宗旨修改為:“為了規(guī)范稅收征納行為,保障稅務(wù)機(jī)關(guān)依法履行職權(quán),保護(hù)納稅人合法權(quán)益,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展,根據(jù)憲法,制定本法。”

      三、提升治理能力,規(guī)范征稅行為

      所謂“治理能力”,簡言之就是“國家制度的執(zhí)行能力”[10]。就稅收征納而言,提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的治理能力有兩層含義:一是通過授權(quán)來增強(qiáng)其在信息管稅時代的征收和稽查能力,即有效治理能力;二是通過限權(quán)來提高其遵守法定程序、依法征稅的能力,即規(guī)范治理能力。進(jìn)一步看,這兩方面其實(shí)又是統(tǒng)一的。公權(quán)力機(jī)關(guān)“法無授權(quán)不可為”,因此,法律對稅務(wù)機(jī)關(guān)的授權(quán),其實(shí)也就是在限權(quán),這也正是“權(quán)限”一詞的用意。由此可見,稅收治理能力的提升,主要是通過《稅收征管法》對稅收征納行為的規(guī)范來實(shí)現(xiàn)的。其中,核心在于堅持稅收法定,難點(diǎn)在于尋求利益平衡。

      (一)彰顯稅收法定與程序正義

      稅收法定原則是稅法的帝王原則,其基本要求之一就是征稅合法,即征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律規(guī)定的實(shí)體內(nèi)容和程序要求征收稅款。換言之,征稅的唯一依據(jù)只能是稅法,依據(jù)稅法規(guī)定的稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率和稅收優(yōu)惠得出應(yīng)征收多少稅款,就應(yīng)征收多少稅款。在推進(jìn)稅收法定方面,《征求意見稿》作了相當(dāng)大的努力。首先,在第3條完善了關(guān)于稅收法定原則的表述,明確提出“國家稅收的基本制度由法律規(guī)定”“除法律、行政法規(guī)和國務(wù)院規(guī)定外,任何單位不得突破國家統(tǒng)一稅收制度規(guī)定稅收優(yōu)惠政策”,與《立法法》修訂相呼應(yīng)①2015年3月15日十二屆全國人大三次會議審議通過的新《立法法》,將第八條原先規(guī)定實(shí)行法律保留的“稅收基本制度”細(xì)化為“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”,且單列為一項(xiàng),位次居于公民財產(chǎn)權(quán)保護(hù)相關(guān)事項(xiàng)的首位?!墩髑笠庖姼濉返南嚓P(guān)規(guī)定與之形成應(yīng)和,是落實(shí)稅收法定原則的體現(xiàn)。。在尚缺乏憲法或稅收基本法支持的情況下,這能夠成為稅收法定這一稅法帝王原則的法律依據(jù)。其次,在多處明確了對稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法征稅要求:第5條從實(shí)體稅法出發(fā),要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依法計征稅款;第6條要求程序法定,禁止給納稅人私設(shè)程序性義務(wù);第44條則針對地方政府重申,并配合新《預(yù)算法》規(guī)定禁下稅收指標(biāo)。

      《征求意見稿》的上述修改總體上是比較恰當(dāng)?shù)模覀儗Υ诉€有兩個完善建議:其一,應(yīng)在第3條第2款中“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅,依照法律的規(guī)定執(zhí)行”規(guī)定中加入“加稅”一項(xiàng)。過去,在要求依法征稅時,法律制度和實(shí)踐慣例往往只重視不得少征,而對多征則采取寬容甚至默許態(tài)度。這種對稅收法定的“選擇性執(zhí)行”,是國庫中心主義思維下的產(chǎn)物,應(yīng)當(dāng)在修法中予以消除。其二,從立法的體系性角度出發(fā),可以考慮將第5、6、44條的規(guī)定整合到一個條文中,集中反映依法征稅的要求。

      還須指出的是,程序法定必須從實(shí)質(zhì)法定的意義上理解,即要求程序法律本身必須是權(quán)威、正義、令人信服的。有法可依、法為良法、依良法而得善治,才是稅收程序法定的完整涵義[11]。關(guān)于正當(dāng)程序的內(nèi)涵,美國程序法大師薩默斯認(rèn)為其包括參與性、人道性、協(xié)議性、公平性、理性、及時性和終結(jié)性等十項(xiàng)基本內(nèi)容[12]。實(shí)踐中,聽證、信息公開、不單方接觸、回避、說明理由、聽取陳述和申辯等程序要求,是公法所普遍采取的制度安排。例如美國《聯(lián)邦稅法典》第6330節(jié)(a)就規(guī)定:“對任意主體的財產(chǎn)或財產(chǎn)權(quán)利進(jìn)行征稅前,必須以書面形式通知其具有本節(jié)規(guī)定的聽證權(quán)利?!盵13-1]值得注意的是,《征求意見稿》第6條規(guī)定了“公平、公正、便捷、效率”四個原則,這是對正當(dāng)程序要求的初步體現(xiàn)。我們建議,除了該條的原則性宣示,還應(yīng)有更為具體的條款,明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)稽查、處罰等過程中的程序性義務(wù)。

      (二)平衡信息管稅與隱私保護(hù)

      在信息化、全球化、網(wǎng)絡(luò)化帶來的征納信息嚴(yán)重不對稱條件下,加強(qiáng)信息管稅,運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)收集、共享、分析和運(yùn)用涉稅信息,是無可選擇的必然趨勢。比如,幾乎所有的OECD國家和大多數(shù)其他國家都采用了納稅人識別號(taxpayer identification numbers)制度,都擁有針對自然人的信息化征管手段[14]?!墩髑笠庖姼濉吩谶@一方面著墨甚多,規(guī)定施行統(tǒng)一的納稅人識別號制度(第8條),顯露出對網(wǎng)店征稅的明確態(tài)度(第19條)。同時,還專設(shè)“信息披露”一章規(guī)定納稅人及第三方的涉稅信息提供義務(wù)(第30-35條),并輔以罰則(第111、125條)。這些措施,特別是針對自然人的納稅人識別號制度,引起了媒體和公眾的廣泛聚焦,堪稱《征求意見稿》中最受關(guān)注的條文。應(yīng)當(dāng)看到,稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取涉稅信息的權(quán)力和納稅人的隱私權(quán)之間天然地存在緊張關(guān)系。特別是在瑞士等極度重視個人自由的國度中,“自由在一個人錢袋子的中央”的觀念傳統(tǒng)和銀行保密制度堅決地阻擋著公權(quán)力窺探個人財務(wù),這種矛盾就更加凸顯。對我國而言,雖然程度可能不至于此,但如何平衡好信息管稅與隱私保護(hù),仍然是一個關(guān)鍵性的問題。

      為此,國際上通行的做法是,在稅收征管法律中明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的保密義務(wù)及特定的允許披露情形。例如,美國《聯(lián)邦稅法典》第6103節(jié)規(guī)定納稅申報以及相關(guān)信息應(yīng)保密,除法定的13種情形外均不得披露,對每一種情形的范圍、標(biāo)準(zhǔn)、限制措施等均作了詳盡甚至近乎繁瑣的規(guī)定[13-2]。法國《稅收程序法》第三章(第L103-L166A條)也詳細(xì)規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)保守職業(yè)秘密的義務(wù)及特例[13-3]。也有一些國家制定了專門的單行法律,如加拿大的《信息獲取法案》(the Access to Information Act)和《隱私權(quán)法案》(Privacy Act)。我國現(xiàn)行的《稅收征管法》采取的是單純的宣示方式,籠統(tǒng)規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對涉稅信息保密,沒有預(yù)留例外的空間。這種規(guī)定實(shí)際上是無法執(zhí)行的,而且縱使能夠執(zhí)行,如此不加區(qū)別地要求保密,不允許必要的信息披露,也不利于公共利益。對此,《征求意見稿》第11條第5款將其修改為:“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密,法律另有規(guī)定的除外。”這在表面上看似是放寬,實(shí)際上卻是真正現(xiàn)實(shí)可行的選擇。不過,我們建議借鑒國外的有益經(jīng)驗(yàn),在法律中明確列舉出若干種例外情形,以免該條文又落入“口惠而實(shí)不至”的尷尬境地。

      同時,還應(yīng)當(dāng)合理界定第三方的信息提供義務(wù)?!墩髑笠庖姼濉返?2-35條分別規(guī)定了銀行等金融機(jī)構(gòu)、網(wǎng)絡(luò)交易平臺、稅務(wù)代理人、政府機(jī)關(guān)的提供涉稅信息協(xié)助義務(wù)。還可以考慮的是,從反向出發(fā),免除特定主體的信息提供義務(wù)。例如,《德國租稅通則》就規(guī)定,當(dāng)事人親屬(第101條)和神職人員、議員、律師、稅務(wù)顧問、審計師、稅務(wù)代理、心理治療師等特定職業(yè)者(第102條)可以被免除信息提供義務(wù)[13-4]。特別是對于律師等稅務(wù)代理人,許多國家都規(guī)定其基于律師—客戶豁免權(quán)(Solicitor-client privilege)而有權(quán)拒絕提供自己和客戶之間基于職業(yè)信任所傳遞的口頭和文件信息[15]。不過,《征求意見稿》第34條要求稅務(wù)代理人在涉及特別納稅調(diào)整時提交稅收安排,這或有自證其罪之嫌。此外,在具體的信息提供和交換機(jī)制上,還有諸多問題尚待解決,如應(yīng)針對不同第三方區(qū)別規(guī)定其涉稅信息提供范圍,協(xié)調(diào)銜接金融機(jī)構(gòu)的涉稅信息報告制度與反洗錢信息報告制度,構(gòu)建稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他政府部門信息交換平臺,等等。

      (三)兼顧征稅效率與經(jīng)濟(jì)自由

      欲善其事,必利其器。提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的治理能力,保障其依法履行職責(zé),自然需要賦予其必要的執(zhí)行權(quán)力。不過,在國庫利益與納稅人利益并重的新觀念下,法律就應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和納稅人的遵從成本,不宜賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)過度的權(quán)力,而應(yīng)在征稅效率與經(jīng)濟(jì)自由之間作出適當(dāng)?shù)钠胶狻?/p>

      一方面,《征求意見稿》在多處增強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管權(quán)力,而其適當(dāng)性與必要性或值得斟酌。試舉兩例:其一,第68條第2款規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時,可以提請公安機(jī)關(guān)協(xié)助,公安機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以協(xié)助?!边@是首次將警察力量引入稅收執(zhí)法。不過,雖然稅務(wù)警察制度在國際上較為普遍,但其主要針對的還是稅收犯罪偵查,而非一般性的稅收執(zhí)法。在稅收強(qiáng)制執(zhí)行中,只涉及對納稅人財產(chǎn)的處分,而非對納稅人人身的強(qiáng)制,此時動用針對經(jīng)濟(jì)犯罪的警察力量,其適配性不夠充分。其二,第92條第2款賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)搜查權(quán)。搜查權(quán)一般為刑事司法機(jī)關(guān)享有,針對的是構(gòu)成犯罪的嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)案件,其授予必須慎之又慎。在沒有明確證據(jù)或線索的前提下,僅因納稅人拒絕配合檢查,就允許稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制搜查,可能導(dǎo)致搜查權(quán)的濫用,對納稅人的自由構(gòu)成較大威脅。由稅務(wù)機(jī)關(guān)來行使搜查權(quán),也不符合權(quán)力制約等原則。何況,即使納稅人拒絕檢查,稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以通過核定征稅等方式解決,強(qiáng)行檢查并非必要。因此,我們建議修改該條款,規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在有證據(jù)證明納稅人涉嫌稅收犯罪時,可以提請公安機(jī)關(guān)進(jìn)行搜查。這樣,也能夠與現(xiàn)行的稅收犯罪偵查制度相銜接。

      另一方面,《征求意見稿》對征稅權(quán)力的規(guī)范,與《行政強(qiáng)制法》等其他法律存在不匹配之處。最為明顯的問題是,查封、扣押等“稅收保全措施”,本質(zhì)上就是“行政強(qiáng)制措施”[16]。保留這個凸顯特殊性的名稱,不僅徒增理解混亂,還可能帶來制度上的銜接問題。目前稅收保全措施的許多規(guī)定較《行政強(qiáng)制法》而言都更為寬松,其思想根源就是沒有自覺“并軌”,仍然以特殊為名而尋求擴(kuò)權(quán)。例如,《征求意見稿》第66條規(guī)定稅收保全措施一般期限為6個月,遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出《行政強(qiáng)制法》第12條規(guī)定的30日期限。又如,《征求意見稿》第61條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對未辦理登記又不繳納稅款的納稅人可以先扣押財產(chǎn)再補(bǔ)辦批準(zhǔn)手續(xù),但《行政強(qiáng)制法》第19條僅針對“情況緊急,需要當(dāng)場實(shí)施”的情況才允許先扣押再補(bǔ)辦。當(dāng)然,并不是說稅收征管中的行政強(qiáng)制措施不能有例外規(guī)定,但這種例外應(yīng)當(dāng)有充分的必要性證明,而不能是“因?yàn)樘厥馑蕴厥狻?。此外,《行政?qiáng)制法》第18、34-44條等規(guī)定的催告、聽取陳述和申辯以及時限等程序要求,應(yīng)當(dāng)適用于稅收征管中,這一點(diǎn)建議在立法中明確[17]。

      四、推進(jìn)征納平等,加強(qiáng)權(quán)利保護(hù)

      “我們的時代是權(quán)利的時代?!盵18]在稅收基本法缺位的情況下,《稅收征管法》實(shí)際上承擔(dān)著納稅人權(quán)利“小憲章”的角色,是私人財產(chǎn)的程序法保護(hù)[19]。在本次修訂中,完善納稅人權(quán)利保護(hù)體系、構(gòu)建平等的征納關(guān)系,是一大核心任務(wù)。

      (一)完善納稅人權(quán)利體系

      廣義上的納稅人權(quán)利,即指納稅人稅權(quán),包括稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)和請求權(quán)等,涵攝收稅、管稅、用稅的全過程[20]。本文所說的主要是狹義上的納稅人權(quán)利,即納稅人在具體的稅收征納程序中享有的權(quán)利。對此,《征求意見稿》第11條在現(xiàn)行法律規(guī)定的知情權(quán)、保密權(quán)、申請減免退稅權(quán)、陳述和申辯權(quán)、申請救濟(jì)權(quán)、控告和檢舉權(quán)的基礎(chǔ)上,又新增了立法參與權(quán),并重申了納稅人權(quán)利同等受法律保護(hù)的原則。我們認(rèn)為,還應(yīng)在以下幾個方面尋求重點(diǎn)突破:

      一是確立納稅人的誠實(shí)推定權(quán)。所謂誠實(shí)推定,是指納稅人的涉稅行為將被推定為誠實(shí)的,除非經(jīng)過法律規(guī)定的稽查程序、以充分證據(jù)作出相反認(rèn)定。它與刑事訴訟中的無罪推定有著共通的理念淵源和價值取向,是一種對事實(shí)狀態(tài)的法律假定,主要為了解決當(dāng)事人的地位問題。之所以要確立無罪推定,是要彰顯嫌疑人、被告人在刑事訴訟中為無罪公民的身份,要求司法機(jī)關(guān)不得預(yù)先將其作為罪犯看待,根本上說是要保障控辯雙方的平等地位。同理,之所以要確立誠實(shí)推定,就是要確立納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征納中的平等地位,避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的先入為主和無理干涉,體現(xiàn)對納稅人的人格尊重。在大多數(shù)國家,誠實(shí)推定權(quán)都被納入納稅人權(quán)利體系中,而且地位相當(dāng)重要。例如,加拿大《納稅人權(quán)利宣言》規(guī)定:“誠實(shí)推定:你有權(quán)被認(rèn)定為誠實(shí),除非有相反的證據(jù)?!卑拇罄麃啞都{稅人憲章》等文件中也作了類似規(guī)定[21]。因此,我們建議在《稅收征管法》增設(shè)此權(quán)利。

      二是優(yōu)化納稅人申請事先裁定的權(quán)利。《征求意見稿》的一大亮點(diǎn)是引進(jìn)了預(yù)約裁定制度(第46條)。所謂預(yù)約裁定(advancing rulings)①其實(shí),更為準(zhǔn)確的翻譯是“預(yù)先裁定”或“事先裁定”,我們建議改采此譯法。,是納稅人為特定交易所獲得的具有法律拘束力的建議。越來越多的國家制定了相關(guān)規(guī)則,不過它在各國的運(yùn)作和作用不盡相同。在美國,預(yù)約裁定一般用來保證大型交易獲得確定下的稅收待遇,基本上是針對不涉及爭議的問題。而在比利時等國家,則主要是為了給一般反避稅規(guī)則提供一定的確定性[22]。從《征求意見稿》的規(guī)定看,還有三個問題需要明確:首先,要準(zhǔn)確界定預(yù)約裁定的性質(zhì)。預(yù)約裁定并非行政決定,它對稅務(wù)機(jī)關(guān)具有拘束力,但納稅人可以選擇不按照裁定作為。其次,要審慎配置預(yù)約裁定的決定權(quán)。由于其針對重大復(fù)雜的涉稅事項(xiàng),涉及稅法解釋權(quán),因此不宜由省級稅務(wù)機(jī)關(guān)決定,而應(yīng)由國稅總局統(tǒng)一把握。最后,要合理設(shè)計具體制度,包括提出申請事項(xiàng)的規(guī)模和數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)、申請事項(xiàng)變動的處理規(guī)則、受理與回復(fù)的時限要求、申請和裁定信息是否公開等。

      三是強(qiáng)化納稅人的陳述與申辯權(quán)。該權(quán)利是對稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的有力制約。如果納稅人有充分的證據(jù)證明自身行為合法,稅務(wù)機(jī)關(guān)就無權(quán)對其進(jìn)行行政處罰。即使納稅人的陳述或申辯不充分合理,稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)解釋其行政處罰行為的原因,并將納稅人的陳述內(nèi)容和申辯理由記錄在案,以便在行政復(fù)議或司法審查過程中能有所依據(jù)。這是各國稅收程序法中普遍存在的要求,例如《德國租稅通則》第91條規(guī)定:“在宣布一項(xiàng)干涉當(dāng)事人權(quán)利的行政決定之前,應(yīng)給予當(dāng)事人對做出決定具有重要意義的事實(shí)發(fā)表意見的機(jī)會。與納稅申報單中申報的事實(shí)有著不利于納稅人的重大出入時,尤其適用本規(guī)定?!盵13-5]我國稅收實(shí)踐中,也已經(jīng)在某些領(lǐng)域形成了相關(guān)要求,如《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號)第43條第4款就規(guī)定了納稅人對特別納稅調(diào)整持有異議時,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)舉行聽證會。我們建議,在《征求意見稿》第49、50、51條等規(guī)定的稅額確認(rèn)、特別納稅調(diào)整等制度上,應(yīng)增設(shè)聽取陳述或聽證的要求。

      此外,還有一點(diǎn)須專門提及:建議將“扣繳義務(wù)人”修改為“扣繳人”。在稅法上,扣繳義務(wù)人與納稅人一樣,不光承擔(dān)義務(wù),也享受權(quán)利。在《稅收征管法》的多數(shù)條文中,都是將“納稅人”與“扣繳義務(wù)人”并稱。既然我國已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了從“納稅義務(wù)人”到“納稅人”的歷史轉(zhuǎn)型,那么也應(yīng)當(dāng)為“扣繳義務(wù)人”正名。

      (二)適當(dāng)?shù)瘒鴰熘行闹髁x

      經(jīng)驗(yàn)表明,征稅機(jī)關(guān)追求稅收收入最大化的工作目標(biāo)是導(dǎo)致種種“納稅人問題”的根本原因。因此,在合作型征納關(guān)系中,不能將國庫利益作為單一的價值取向,以免因過分側(cè)重稅款安全而給納稅人設(shè)置過重的負(fù)擔(dān)。限于篇幅,這里僅以稅收利息和滯納金問題為例進(jìn)行分析。

      《征求意見稿》對現(xiàn)行的稅收滯納金制度進(jìn)行了改革,將其分解為稅收利息(第59條)和滯納金(第67條)兩部分。這是積極接納學(xué)界意見的表現(xiàn),也是較為合理的安排。對于修改后的滯納金制度,我們建議應(yīng)再適當(dāng)降低其比例。滯納金在性質(zhì)上屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行措施,而非行政處罰,其作用在于督促履行義務(wù)而非施以懲戒,因此比例不宜過高?!墩髑笠庖姼濉纺壳耙?guī)定按照稅款的千分之五按日加收滯納金,換算成年化利率高達(dá)182.5%,明顯超出國際普遍水平①例如,美國滯納金加收比例換算成年化利率為6%;德國,12%;日本,稍低于14.6%;韓國,最高為16.2%。(根據(jù)美國《國內(nèi)稅收法典》第6551節(jié)、德國《租稅通則》第240條、日本《國稅通則法》第60條、韓國《國稅征收法》第21-22條規(guī)定計算而得。)。因此,建議修改為“萬分之五按日加收”,這也是大多數(shù)商業(yè)銀行借貸合同的滯納費(fèi)比例。此外,根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第45條規(guī)定,滯納金不得超出金錢給付的數(shù)額,建議在法條中明確這一點(diǎn),設(shè)定滯納金的上限。

      對于稅收利息來說,《征求意見稿》規(guī)定其利率由國務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定,相比于現(xiàn)行法律規(guī)定的萬分之五的滯納金水平(相當(dāng)于18.25%年利率),是一大進(jìn)步,也比較接近國際標(biāo)準(zhǔn)②例如,根據(jù)美國《聯(lián)邦稅法典》第6621節(jié)(a)規(guī)定,對個人的稅收利息率為聯(lián)邦短期利率基礎(chǔ)上另加3個百分點(diǎn),按天計算且計算復(fù)利。公司的利息率為聯(lián)邦短期利率基礎(chǔ)上另加2個百分點(diǎn),但如欠繳款項(xiàng)數(shù)額巨大(超過10萬美元)則利息率為另加0.5個百分點(diǎn)。。不過,還有兩點(diǎn)需要完善:一是同樣應(yīng)當(dāng)設(shè)定利息的總額上限,建議規(guī)定稅收利息最高不超過所欠稅款的25%;二是應(yīng)當(dāng)秉承對等原則,在稅務(wù)機(jī)關(guān)退還多繳稅款時,也應(yīng)支付稅收利息。

      (三)保障稅務(wù)救濟(jì)渠道暢通

      黨的十八屆四中全會要求:“健全依法維權(quán)和化解糾紛機(jī)制,建立健全社會矛盾預(yù)警機(jī)制、利益表達(dá)機(jī)制、協(xié)商溝通機(jī)制、救濟(jì)救助機(jī)制,暢通群眾利益協(xié)調(diào)、權(quán)益保障法律渠道?!痹诂F(xiàn)代稅收征納程序中,應(yīng)當(dāng)改變追求“零糾紛”的維穩(wěn)思維,切實(shí)保障納稅人獲得救濟(jì)特別是獲得司法救濟(jì)的權(quán)利,通過法治方式來解決糾紛、化解矛盾,提高整個社會的法律遵從與法治信仰。現(xiàn)行《稅收征管法》第88條規(guī)定的納稅爭議實(shí)行復(fù)議前置和納稅前置“兩個前置”制度,限制了納稅人的訴權(quán),因而受到強(qiáng)烈的批評?!墩髑笠庖姼濉坊貞?yīng)了社會訴求,對此作出修改,取消了“先納稅,再復(fù)議”的要求,這確實(shí)是歷史性進(jìn)步。不過,這也還存有繼續(xù)改進(jìn)的空間。具體來說:

      第一,要科學(xué)界定復(fù)議前置的適用范圍。復(fù)議前置旨在平衡納稅人尋求救濟(jì)的成本與社會提供救濟(jì)的成本??紤]到昂貴的司法成本和稅務(wù)爭議的高度專業(yè)性,稅務(wù)復(fù)議作為正式訴訟的前置程序,可使法院免于處理不必要的訴訟,具有一種過濾作用,至少是邏輯上“合理”的。從國際經(jīng)驗(yàn)看,以美國、德國為代表的國家,也都奉行“窮盡行政救濟(jì)”原則,要求當(dāng)事人先尋求行政系統(tǒng)內(nèi)部解決,在此之后再訴諸法院[23]。這主要是為了給行政機(jī)關(guān)提供自我糾錯的機(jī)會,同時分流法院負(fù)擔(dān)。不過,對于我國來說,稅務(wù)爭議并非太多,而是不足。讓更多的案件進(jìn)入司法程序,不僅不會造成濫訴,而且有利于稅收司法專業(yè)人員的訓(xùn)練,是很有必要的。況且,稅務(wù)復(fù)議的獨(dú)立性未得保障,在具體承辦事項(xiàng)時難免受到部門利益或偏私的影響,其效果未必理想。因此,我國采取行政復(fù)議與自由選擇相結(jié)合的制度,僅對部分事項(xiàng)采取復(fù)議前置,是比較合理的。至于適用范圍,現(xiàn)行法律規(guī)定限于納稅爭議,考慮到這一事項(xiàng)的專業(yè)性較強(qiáng),要求復(fù)議前置的正當(dāng)性是較為充足的。不過,《征求意見稿》新增的“和直接涉及稅款的行政處罰”一項(xiàng),與《行政處罰法》規(guī)定的行政處罰自由選擇復(fù)議或訴訟制度相矛盾,其現(xiàn)實(shí)必要性也不是很強(qiáng),建議取消。

      第二,應(yīng)考慮取消或適當(dāng)減輕訴訟的納稅前置要求。納稅前置的主要目的是保障國家稅款利益,與之相適應(yīng)的是,大多數(shù)OECD國家不要求在案件未決前交付稅款,而稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)作不力的發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)型國家則常常作此要求[24]。許多學(xué)者已經(jīng)指出,納稅前置的正當(dāng)性不足,實(shí)質(zhì)上是“花錢買救濟(jì)”,剝奪了經(jīng)濟(jì)條件相對不佳的納稅人的訴訟機(jī)會。退一步看,即使不考慮其負(fù)面效果,納稅前置的必要性也是存疑的。根據(jù)《行政復(fù)議法》《行政訴訟法》的相關(guān)規(guī)定,復(fù)議和訴訟期間原則上不停止執(zhí)行,《征求意見稿》第131條也吸收了這一規(guī)定。即使不要求納稅前置,稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可在訴訟期間通過強(qiáng)制執(zhí)行來確保征繳稅款??梢?,國家稅收利益的保護(hù)同納稅前置之間并無實(shí)質(zhì)聯(lián)系[1]??少Y借鑒的例子是,我國臺灣地區(qū)1980年“稅捐稽征法”第35條曾采取納稅前置制度,但隨著納稅人權(quán)利保護(hù)的興起,該條文于1988年被“司法院”大法官會議宣布“違憲”,并在1990年修訂“稅捐稽征法”時被正式刪除[25]。因此,我們建議,在理想情況下,應(yīng)當(dāng)取消納稅前置的要求。如果暫時只能退而求其次,那么也應(yīng)降低先行納稅的數(shù)額,僅要求納稅人在訴訟前繳納一定比例(如20%)的稅款或提供相應(yīng)比例擔(dān)保。

      五、結(jié)論

      “立法是充滿遺憾的作品?!薄墩髑笠庖姼濉返倪M(jìn)步意義毋庸多言,但在這個權(quán)利的時代,我們?nèi)匀黄诖⒎軌蚋M(jìn)一步、再進(jìn)一步。美國最高法院法官威廉姆·道格拉斯(William Orville Douglas)曾說:“權(quán)利法案的大多數(shù)規(guī)定都是程序性條款,這一事實(shí)絕不是無意義的,正是程序決定了法治與恣意的人治之間的基本區(qū)別?!盵26]這句名言形象地揭示了程序法的意義。當(dāng)面對《稅收征管法》的修訂時,我們應(yīng)當(dāng)看到,這并不只是在進(jìn)行技術(shù)上的修補(bǔ)改造,而是在調(diào)適征納雙方在法律天平兩端的地位,是在為納稅人筑起權(quán)利保護(hù)的程序“防火墻”。惟其如此,我們才能懷著一顆審慎而敬畏的心,在理想與現(xiàn)實(shí)之間探求立法的平衡。

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