楊小強(qiáng)

(中山大學(xué)法學(xué)院，廣東 廣州 510275)

保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅改革與量能課稅原則

楊小強(qiáng)

(中山大學(xué)法學(xué)院，廣東 廣州 510275)

我國(guó)已經(jīng)啟動(dòng)保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅立法，但房地產(chǎn)稅改革一直停滯不前。保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅面臨理論危機(jī)，引入量能課稅原則，能夠重新建構(gòu)保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅改革的理論基準(zhǔn)，回答房地產(chǎn)稅立法中的諸多疑惑，并逐步實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅的公平負(fù)擔(dān)。

房地產(chǎn)稅 改革 量能課稅

中共中央政治局最近審議通過《深化財(cái)稅體制改革總體方案》，指出，“由全國(guó)人大常委會(huì)牽頭，加強(qiáng)調(diào)研，立法先行，扎實(shí)推進(jìn)，加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”。①2011年1月28日，重慶市人民政府和上海市人民政府開始對(duì)部分個(gè)人住房進(jìn)行房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革，一時(shí)飽受批評(píng)，此后改革似乎停頓。一直以來，我國(guó)房地產(chǎn)稅改革畏葸不前。②在人多地少的我國(guó)，房地產(chǎn)稅的改革將是永久性的課題，非一朝一夕能盡全功。如今，我國(guó)房地產(chǎn)稅改革的思路基本廓清，即在立法程序上走稅收法定主義的道路，立法內(nèi)容上通盤考慮保有環(huán)節(jié)與交易環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅制改革。在保有環(huán)節(jié)，將積極推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革；在交易環(huán)節(jié)，將實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。本文通過國(guó)際立法比較與文獻(xiàn)分析法，集中研究我國(guó)保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅改革。研究的重點(diǎn)是，致力于回答保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅改革與量能課稅原則之間的關(guān)系，即量能課稅原則能否作為我國(guó)房地產(chǎn)稅課征的基準(zhǔn)，量能課稅原則如何為保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅改革的諸多疑惑作出科學(xué)合理的選擇。

一、我國(guó)保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅現(xiàn)狀與檢討

在我國(guó)現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅體系中，屬于保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅有房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、營(yíng)業(yè)稅和印花稅；屬于交易環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅有營(yíng)業(yè)稅、契稅、土地增值稅、耕地占用稅、印花稅和所得稅。

表1 我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收

(一)房地產(chǎn)稅體系“重流轉(zhuǎn)、輕保有”

我國(guó)目前的房地產(chǎn)稅收體系屬于保有環(huán)節(jié)的稅種是房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅；營(yíng)業(yè)稅和印花稅本來屬于房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的稅收，但在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的租賃時(shí)也需要課征，此時(shí)也列入廣義的房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收。隨著“營(yíng)改增”的推進(jìn)，營(yíng)業(yè)稅將全部納入增值稅，不動(dòng)產(chǎn)租賃屬于增值稅上的提供服務(wù)，將不再屬于房地產(chǎn)稅的保有環(huán)節(jié)。

表2 2014年1-6月全國(guó)稅收總收入③

從表2財(cái)政部公布的2014年1-6月全國(guó)稅收收入看，房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅兩者相加僅占全國(guó)稅收總收入的比重為3.2%(1.5% + 1.7%)，可見我國(guó)保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅所占比重極低。

在美國(guó)，對(duì)房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)課征財(cái)產(chǎn)稅。財(cái)產(chǎn)稅普遍征收，在所有50個(gè)州和哥倫比亞特區(qū)開征。1957年，美國(guó)地方政府征收的財(cái)產(chǎn)稅為120億美元，占稅收總收入的85%；1999年，地方政府征收的財(cái)產(chǎn)稅為2280億美元，占稅收總收入的72%。近年，財(cái)產(chǎn)稅收入的比重雖然下降，但一直是美國(guó)地方政府的主要稅收收入來源。④考察我國(guó)房地產(chǎn)稅收體系，其總體顯示的特點(diǎn)是“重流轉(zhuǎn)、輕保有”，即流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收種類多，稅負(fù)較高；保有環(huán)節(jié)稅種較少，稅負(fù)較低，特別是對(duì)于個(gè)人住房，保有環(huán)節(jié)的財(cái)產(chǎn)稅接近空白，這與國(guó)際慣例不符。⑤

(二)重復(fù)征稅的問題

國(guó)有土地使用權(quán)經(jīng)過出讓、開發(fā)再至房產(chǎn)所有人持有，國(guó)家陸續(xù)收取土地出讓金(地租)、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅都是按年計(jì)算、分期繳納，但同時(shí)課征存在重復(fù)計(jì)稅的問題。房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)是企業(yè)保有的自用房產(chǎn)原值總額和出租房屋的租金收入總額，其顯然包括土地使用權(quán)的一定價(jià)值。兩稅存在重復(fù)計(jì)稅，解決的方法要么是兩稅合一，要么是統(tǒng)一計(jì)稅依據(jù)分別計(jì)算。

表3

(三)計(jì)稅依據(jù)與當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展現(xiàn)狀不適應(yīng)

現(xiàn)行保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)往往是以交易的時(shí)點(diǎn)價(jià)和歷史成本價(jià)為準(zhǔn)，沒有體現(xiàn)“時(shí)間價(jià)值”。如房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)是保有的自用房產(chǎn)原值和出租房屋的租金收入，房產(chǎn)原值不能反映房產(chǎn)的“時(shí)間價(jià)值”；房屋租賃如果租賃合同時(shí)間長(zhǎng)，之前低價(jià)鎖定租金，也不能反映租金的“時(shí)間價(jià)值”。城鎮(zhèn)土地使用稅是以納稅人占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，雖然定額征稅中有土地級(jí)差，但與資源稅從量征稅的問題相同，沒有體現(xiàn)公平稅負(fù)的要求。由于保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅的稅負(fù)低，影響了地方稅的收入，也加重了其他稅收的稅負(fù)，其他稅種難以減稅。

(四)不能真正體現(xiàn)社會(huì)收入再分配的原則，未能有效發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入的作用

除上海與重慶推行個(gè)人住房房產(chǎn)稅試點(diǎn)以外，我國(guó)對(duì)非經(jīng)營(yíng)性住房免納房產(chǎn)稅。換言之，即使囤房上百間，也無需繳納任何稅收，這對(duì)于無房戶實(shí)在不公平。另外，我國(guó)房產(chǎn)稅的稅率有別——房產(chǎn)余值1.2%，租金收入12%，差別稅率的設(shè)置導(dǎo)致稅法上的差別待遇。因?yàn)樽赓U的稅負(fù)重，也抑制了房產(chǎn)的出租熱情。城鎮(zhèn)土地使用稅采用定額征收(以廣州市為例表4)，雖然根據(jù)土地等級(jí)采用不同的定額稅率，體現(xiàn)了稅收的累進(jìn)性，但由于稅額低，與囤地的巨大升值相比，顯然微不足道，也拉大了社會(huì)財(cái)富分配不公。

表4 (自2007年1月1日起)

(五)房地產(chǎn)稅與《物權(quán)法》不一致

房地產(chǎn)稅的課稅對(duì)象是物權(quán)權(quán)利，因而房地產(chǎn)稅必須因應(yīng)《物權(quán)法》的規(guī)定?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅是二、三十年前制定的，《物權(quán)法》出臺(tái)后沒有相應(yīng)調(diào)整，征稅范圍或納稅義務(wù)發(fā)生的界定與《物權(quán)法》的規(guī)定有諸多不一致之處。比如，物權(quán)法強(qiáng)調(diào)“物盡其用”原則，但房產(chǎn)稅對(duì)一般持有的稅率是1.2%，房產(chǎn)出租的稅率是12%，這在一定程度上影響了房產(chǎn)所有人的出租積極性，出現(xiàn)房產(chǎn)空置的現(xiàn)象，影響房產(chǎn)的效用。還如，物權(quán)法上的空間使用權(quán)，在房地產(chǎn)稅課征時(shí)也沒有得到很好的落實(shí)。再比如，當(dāng)出現(xiàn)物權(quán)法上物權(quán)人的爭(zhēng)執(zhí)時(shí)，直接影響房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人認(rèn)定。

二、量能課稅原則作為房地產(chǎn)稅建制原則的必要性

財(cái)產(chǎn)稅(在我國(guó)即是保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅)在工業(yè)化國(guó)家普遍征收，其優(yōu)點(diǎn)在于：不動(dòng)產(chǎn)不能移動(dòng)；財(cái)產(chǎn)稅很難逃避；財(cái)產(chǎn)稅適合作為地方稅稅基；財(cái)產(chǎn)稅有助于降低所得稅的稅負(fù)，減少所得稅對(duì)行為的后果；財(cái)產(chǎn)稅能抵消稅法對(duì)所有人過度投資房產(chǎn)的稅收優(yōu)惠待遇所帶來的扭曲；房地產(chǎn)是財(cái)富的主要部分。⑥如何建立公平的財(cái)產(chǎn)稅制，一直是國(guó)際稅法界爭(zhēng)論的課題。在稅收理論上，量能課稅原則和受益原則是關(guān)于稅收公平的兩大被廣泛接受的原則。⑦

(一)受益原則

許多人認(rèn)為，稅收公平所要求的是，納稅人繳納的稅款與其從政府獲得的利益應(yīng)成比例，這就是受益原則。但納稅人從政府獲取多少利益，缺乏精確的計(jì)量。我們應(yīng)采納何種稅率，政府支出的合適程度如何，受益原則并沒有給予我們指引。受益原則依據(jù)受益結(jié)果來分配稅收比例，被認(rèn)為是一種短視。政府服務(wù)的本質(zhì)與程度問題本身，并沒有回答正義問題。

從財(cái)產(chǎn)稅以觀，有經(jīng)濟(jì)學(xué)者認(rèn)為財(cái)產(chǎn)稅就是一種地方受益稅，因?yàn)檎峁┑墓伯a(chǎn)品與服務(wù)反映在住房財(cái)產(chǎn)的價(jià)值之中。⑧但受益原則要求從政府得到的利益應(yīng)與納稅人持有的財(cái)產(chǎn)成正比，這一前提忽視了一個(gè)事實(shí)，即所有的財(cái)產(chǎn)在社會(huì)上與經(jīng)濟(jì)上并非同質(zhì)。⑨在國(guó)際上，財(cái)產(chǎn)稅是地方稅，是地方政府最大的收入來源，用來支應(yīng)學(xué)校、街道、道路、警察、消防和其他的公共服務(wù)。⑩納稅人繳納財(cái)產(chǎn)稅或房地產(chǎn)稅，與其享用政府公共服務(wù)之間是有聯(lián)系，但這種聯(lián)系計(jì)量困難；高收費(fèi)私立學(xué)校、私立醫(yī)院的發(fā)展，也使得納稅人難以受益對(duì)等；社會(huì)的流動(dòng)性增強(qiáng)，社會(huì)公眾受益只具有總體上的意義。按照受益原則，有數(shù)個(gè)小孩的家庭應(yīng)該多繳納財(cái)產(chǎn)稅，因?yàn)閷W(xué)校財(cái)政是由財(cái)產(chǎn)稅支應(yīng)，而不撫養(yǎng)小孩的當(dāng)?shù)卮蠊S本身不應(yīng)繳納財(cái)產(chǎn)稅。不幸的是，有數(shù)個(gè)小孩的家庭難以負(fù)擔(dān)高額的財(cái)產(chǎn)稅，但是大工廠可能有能力負(fù)擔(dān)。審視上述問題，結(jié)論是受益原則雖然在理論上是公平的，但難以作為稅收正義的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)我國(guó)的財(cái)政收入和支出體制，繳納房地產(chǎn)稅的稅款與納稅人的受益之間關(guān)系更為渺茫，因而，援用受益原則作為課征房地產(chǎn)稅建制的基準(zhǔn)不大適宜。

(二)量能課稅原則

量能課稅可以追溯至亞當(dāng)·斯密，這一原則要求人民根據(jù)其支付能力來負(fù)擔(dān)政府的成本，即在稅收負(fù)擔(dān)的分配中，支付能力更高的個(gè)人應(yīng)繳納更多的稅款。因此，能力不同的納稅人應(yīng)平等地負(fù)擔(dān)稅收責(zé)任。量能課稅原則固然很吸引人，但如何去操作卻成為主要的問題。首先，必須選擇一個(gè)指標(biāo)去衡量納稅能力和支付能力。兩個(gè)世紀(jì)以前，財(cái)產(chǎn)和財(cái)富被視為是指標(biāo)，隨后，代之以所得，認(rèn)為所得是最好的指示物。晚近，越來越多的支持者認(rèn)為消費(fèi)是最好的考量基礎(chǔ)。因?yàn)橹Ц赌芰εc個(gè)人繳納稅收的能力相關(guān)，量能課稅原則呼吁課稅應(yīng)以直接和個(gè)人的形式進(jìn)行。

歷史上用來取代受益原則的是量能課稅原則，如今量能課稅原則成為衡量縱向公平的主要標(biāo)準(zhǔn)，在德國(guó)、意大利和西班牙甚至寫入憲法。按照最初的理解，量能課稅原則是按照人們的能力來負(fù)擔(dān)稅收，這被理解成是財(cái)產(chǎn)或財(cái)富的一種功能，即擁有更多財(cái)富的人，也有能力轉(zhuǎn)移更多的金錢給國(guó)家。量能課稅不是建立于受益之上，而是以平等犧牲為基礎(chǔ)。量能課稅為大多數(shù)工業(yè)化國(guó)家所采納，帶有社會(huì)主義的理念色彩。犧牲的平等性，解釋起來往往與絕對(duì)的、按比例的、邊際的等術(shù)語相關(guān)聯(lián)。平等犧牲理論包括三部分內(nèi)容：其一，平等的絕對(duì)犧牲。每一個(gè)納稅人就其獲取的所得，應(yīng)交出同樣的絕對(duì)的所得功用。其二，平等的比例犧牲。每一個(gè)納稅人就其獲取的所得，應(yīng)犧牲相同比例的功用。其三，平等的邊際犧牲。每一個(gè)納稅人就其上一個(gè)級(jí)距單位的所得，應(yīng)交出同樣的所得功用。這種說理通常用來證明累進(jìn)稅的合理性。量能課稅原則的合理性與操作可能性，使得其成為稅收公平的主要建制原則。

(三)量能課稅原則適用于房地產(chǎn)稅

加拿大學(xué)者做過實(shí)證研究，企圖尋找到財(cái)產(chǎn)稅與量能課稅之間的連接點(diǎn)，其研究的一個(gè)著眼點(diǎn)是，住房財(cái)產(chǎn)稅是否能夠合理地體現(xiàn)量能課稅原則，作者研究了房產(chǎn)價(jià)值與家庭收入之間的關(guān)系。對(duì)于財(cái)產(chǎn)稅的研究，或者對(duì)于稅收與所得之間的關(guān)系研究，大多數(shù)人僅僅集中于稅收本身累進(jìn)或累退的問題上。然而，在房地產(chǎn)價(jià)值與所得之間存在何種關(guān)系，這才是實(shí)質(zhì)上供我們?nèi)ヅ袛唷裁礃拥恼哌x擇是有用的，什么樣的政策選擇是無效率的。研究的結(jié)論支持兩個(gè)假設(shè)：其一，在房地產(chǎn)價(jià)值與所得之間存在很虛弱的關(guān)系；其二，這種關(guān)系隨著占有期限的延長(zhǎng)而削弱。從量能課稅的平等邊際犧牲以觀，由財(cái)產(chǎn)價(jià)值的增長(zhǎng)來決定財(cái)產(chǎn)稅的征收，這將是毫無效率的，因?yàn)槎咧g存在極其微弱的關(guān)系。如果說一定要課征財(cái)產(chǎn)稅，我們可以從現(xiàn)金流來切入問題。加拿大學(xué)者的研究，給予我們很多啟示，我們需要在房地產(chǎn)稅與量能課稅原則之間尋找到關(guān)聯(lián)，將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金流可能是一種路徑?，F(xiàn)金流可以是評(píng)估價(jià)值，也可以是交易價(jià)值和租金，但后兩者容易導(dǎo)致逃避稅，以面積課稅則離現(xiàn)金流太遠(yuǎn)?？磥恚趯ふ曳康禺a(chǎn)稅與量能課稅的聯(lián)系方面，目前沒有完美的方案。相比較而言，選擇評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，更符合量能課稅原則，距離稅收正義更近，面臨的反彈也較少，具有相對(duì)合理性。發(fā)達(dá)國(guó)家在課征財(cái)產(chǎn)稅時(shí)，都以不動(dòng)產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，實(shí)際上是量能課稅原則的應(yīng)用，看來是目前最不壞的選擇。

國(guó)際經(jīng)驗(yàn)表明，進(jìn)行房地產(chǎn)稅制改革、設(shè)計(jì)房地產(chǎn)稅的技術(shù)細(xì)節(jié)，普遍面臨的困惑是缺乏課稅基準(zhǔn)指引。受益原則適用于社會(huì)保障稅，卻難以適用于房地產(chǎn)稅，尤其是人口流動(dòng)加劇的今日社會(huì)。量能課稅原則是現(xiàn)代公認(rèn)的課稅基準(zhǔn)，適用于所得稅已經(jīng)沒有異議，通俗的表述是“所得稅多的多征，所得少的少征，無所得者不征”。但量能課稅原則適用于房地產(chǎn)稅的效果是否等同適用于所得稅？為此國(guó)際學(xué)者進(jìn)行了大量的研究，Musgrave等國(guó)際學(xué)者提出，量能課稅原則經(jīng)過改造更為適用。將量能課稅原則適用于房地產(chǎn)稅，就必須在房地產(chǎn)價(jià)值與量能課稅之間尋找到關(guān)聯(lián)，這意味著房地產(chǎn)的實(shí)際所得或潛在所得能進(jìn)行一定的資本化。人們發(fā)現(xiàn)量能課稅原則依然有效地適用于房地產(chǎn)稅，計(jì)量的前提是，需要將房地產(chǎn)資本化或曰價(jià)值化，使得房地產(chǎn)如同所得一樣，能夠用貨幣來衡量與表達(dá)。如果可能，在房地產(chǎn)——所得——量能課稅之間建立直接關(guān)聯(lián)，則是最為理想的路徑。在沒有尋找到更好的課稅基準(zhǔn)之前，量能課稅原則依然可以作為房地產(chǎn)稅的課稅基準(zhǔn)和建制原則，進(jìn)行房地產(chǎn)稅的制度設(shè)計(jì)。

(四)量能課稅原則應(yīng)作為我國(guó)房地產(chǎn)稅改革的建制原則

表5

從表5立法考察可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)現(xiàn)行保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅立法中沒有指明房地產(chǎn)稅制的建制原則或曰課稅基準(zhǔn)。在我國(guó)，房地產(chǎn)稅改革長(zhǎng)期存在理論的迷失，理論指引甚不明晰。中國(guó)稅法一直強(qiáng)調(diào)“最有利于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)”，或者“最有效率”，在這一方面卓有成效。但除此之外，稅收政策與立法還務(wù)必考慮政治道德與正義。即除了經(jīng)濟(jì)效率，良好的稅收政策還要考慮其他的社會(huì)價(jià)值。所謂社會(huì)價(jià)值，傳統(tǒng)的核心就是在稅收設(shè)計(jì)時(shí)要關(guān)注公平。我國(guó)稅制間接稅比重高，直接稅比重低，在房地產(chǎn)稅上體現(xiàn)是“流轉(zhuǎn)稅重，保有稅輕”，具有累退性質(zhì)。當(dāng)前我國(guó)居民收入差距大，而調(diào)節(jié)收入差距主要依賴直接稅，通過所得稅和財(cái)產(chǎn)稅同時(shí)調(diào)節(jié)收入流量和存量，當(dāng)前具有莫大價(jià)值。期望房地產(chǎn)稅實(shí)現(xiàn)公平和社會(huì)價(jià)值，這正是量能課稅原則之所長(zhǎng)，因而采用量能課稅原則作為我國(guó)房地產(chǎn)稅改革的建制原則，是理論與實(shí)踐結(jié)合的科學(xué)選擇。正如愛爾蘭社會(huì)保障部長(zhǎng)Joan Burton呼吁，財(cái)產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)公平適用，在財(cái)產(chǎn)稅中需要引入“量能課稅”的原則。

《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》第五條規(guī)定：“下列房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅：(一)國(guó)家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊(duì)自用的房產(chǎn)；(二)由國(guó)家財(cái)政部門撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用的房產(chǎn)；(三)宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產(chǎn)；(四)個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)；(五)經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)免稅的其他房產(chǎn)。”按照量能課稅原則，缺乏經(jīng)濟(jì)能力的納稅人免納房地產(chǎn)稅，如靠國(guó)家財(cái)政撥付經(jīng)費(fèi)的單位。房地產(chǎn)稅應(yīng)該保障納稅人生存權(quán)，尊重生存權(quán)以下不課稅原則，區(qū)分生存權(quán)保障與生存權(quán)保障以外部分對(duì)于房地產(chǎn)稅的課征非常重要。

我國(guó)《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定“個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)”免納房產(chǎn)稅，初衷是保障房產(chǎn)稅納稅人的生存權(quán)，因?yàn)椤皞€(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)”大多是個(gè)人主要住宅。涉及納稅人生存權(quán)的住房，必須是“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房”?！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》“個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)”免納房產(chǎn)稅的規(guī)定過于寬泛，只要是“個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)”，即使超出“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房”，依然享受免納房產(chǎn)稅的超級(jí)優(yōu)待，導(dǎo)致一些“房叔”、“房爺”囤房三百余套也無需繳納房產(chǎn)稅，一時(shí)激起民憤。概言之，《房產(chǎn)稅暫行條例》“個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)”免納房產(chǎn)稅的規(guī)定，直接違反了量能課稅原則?；诖?，我國(guó)對(duì)個(gè)人住房開征房產(chǎn)稅或新型的房地產(chǎn)稅符合法理，其理論依據(jù)直接來自于量能課稅原則，即生存權(quán)以下的房地產(chǎn)免納房地產(chǎn)稅，但生存權(quán)以上的房地產(chǎn)則需要繳納房地產(chǎn)稅。一種良好的稅收，必須是納稅人能夠?qū)嶋H有能力負(fù)擔(dān)，而不是過度受苦。

大多數(shù)人認(rèn)為，稅收正義意味著課稅應(yīng)當(dāng)遵循量能課稅原則，那么稅收應(yīng)當(dāng)是累進(jìn)稅。累進(jìn)稅特性不僅在所得稅可以落實(shí)，在財(cái)產(chǎn)稅同樣可以落實(shí)，財(cái)產(chǎn)稅稅率可以隨著納稅人擁有財(cái)產(chǎn)的價(jià)值遞增，如持有100000美元價(jià)值財(cái)產(chǎn)的納稅人比持有24000美元價(jià)值財(cái)產(chǎn)的納稅人就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)更高的財(cái)產(chǎn)稅稅率。迫于房地產(chǎn)稅制繁雜，為減輕納稅人的遵從成本與稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政成本，地方稅務(wù)局在征收保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅時(shí)，通常采用綜合征收率的征管措施。綜合征收率是否符合稅收法定主義在此不作討論，但饒有學(xué)術(shù)趣味的是，各地對(duì)保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅采取的綜合征收率普遍采用累進(jìn)稅率，在稅收實(shí)踐中實(shí)際上已經(jīng)選擇了尊崇量能課稅原則。如參考表6“廣州市個(gè)人出租房屋稅收一覽表”，體現(xiàn)了量能課稅的原則。

表6 [廣州市個(gè)人出租房屋稅收一覽表]

三、以量能課稅原則指導(dǎo)設(shè)計(jì)我國(guó)未來的房地產(chǎn)稅

確立量能課稅原則作為我國(guó)未來房地產(chǎn)稅的建制原則與課稅基準(zhǔn)，就能統(tǒng)一社會(huì)共識(shí)，減少在房地產(chǎn)稅立法上引發(fā)的無窮爭(zhēng)論與觀點(diǎn)分裂。量能課稅原則是通向現(xiàn)代稅收公平的路徑，為諸多的制度選擇指明了分析的方法。

(一)土地使用權(quán)與房屋所有權(quán)：分別課稅抑或合并課稅

在保有環(huán)節(jié)，對(duì)土地與房產(chǎn)采取分別課稅，還是合并統(tǒng)一課稅，立法上有不同處理。在我國(guó)現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅體系中，屬于保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅有房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，即采取分別課稅原則——土地與房產(chǎn)分開。換言之，保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅采取多稅種的復(fù)合模式：稅收組合模式=房產(chǎn)稅+城鎮(zhèn)土地使用稅。

當(dāng)代的財(cái)產(chǎn)稅體系是對(duì)房地產(chǎn)課稅，房地產(chǎn)包含兩個(gè)不同的構(gòu)成部分——財(cái)產(chǎn)(建筑物和改良物)還有土地。在課征財(cái)產(chǎn)稅時(shí)，有兩個(gè)基本原則被先進(jìn)國(guó)家奉行不渝，此即“所有有形個(gè)人財(cái)產(chǎn)，除了豁免規(guī)定外，都是可以征稅的”，以及“財(cái)產(chǎn)稅是針對(duì)財(cái)產(chǎn)而非針對(duì)個(gè)人課稅”。當(dāng)土地被私人持有時(shí)，不論它是農(nóng)地還是市地、不論它是素地還是有地上或地下改良物，有些國(guó)家對(duì)該筆土地及其改良物課征財(cái)產(chǎn)稅，如美國(guó)；有些地區(qū)對(duì)土地征收地價(jià)稅,同時(shí)對(duì)改良物課征房屋稅，如臺(tái)灣地區(qū)。十九世紀(jì)的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)者Henry George，主張減少對(duì)建筑物與改良物的征稅，提高對(duì)土地的課稅。Henry George認(rèn)為，對(duì)土地課稅的價(jià)值是由集體決定，而非個(gè)人的努力。對(duì)土地課稅是有效率的，不會(huì)扭曲投資決策；但對(duì)改良物的價(jià)值課稅會(huì)阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展。因而George推崇地價(jià)稅，反對(duì)對(duì)建筑物與改良物課稅。

表7 [采取單一地價(jià)稅或?qū)Ψ慨a(chǎn)與土地采取差別稅率財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)家和地區(qū)]

表7 [采取單一地價(jià)稅或?qū)Ψ慨a(chǎn)與土地采取差別稅率財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)家和地區(qū)]

非洲肯尼亞、納米比亞、南非、津巴布韋、斯威士蘭亞洲日本、韓國(guó)、臺(tái)灣、泰國(guó)大洋洲澳大利亞、斐濟(jì)、新西蘭、巴布亞新幾內(nèi)亞、所羅門群島、瓦努阿圖加勒比&拉丁美洲巴哈馬、巴巴多斯、伯利茲、格林納達(dá)、亞美尼亞、墨西哥歐洲丹麥、愛沙尼亞、法國(guó)北美加拿大、美國(guó)

傳統(tǒng)的財(cái)產(chǎn)稅是對(duì)房地產(chǎn)統(tǒng)一課稅，適用同一稅率，不區(qū)分土地與土地上的建筑物和構(gòu)筑物。美國(guó)林肯土地政策研究院專家極力推崇，財(cái)產(chǎn)稅應(yīng)該單一對(duì)土地課征土地地價(jià)稅，或?qū)ν恋嘏c房產(chǎn)采用分別稅率(參見表7)。專家們支持的理由是，提高土地的稅率，降低房產(chǎn)的稅率，會(huì)產(chǎn)生許多收益。土地是固定的供給，所以，提高土地價(jià)值的稅率就會(huì)提高稅收收入，而不會(huì)扭曲所有者投資和開發(fā)利用土地的激勵(lì)動(dòng)力。相反，財(cái)產(chǎn)稅如果集中于對(duì)土地上的建筑物或改良物課稅，就會(huì)阻礙投資。對(duì)土地課稅，稅收負(fù)擔(dān)完全由土地所有者承受，沒有機(jī)會(huì)轉(zhuǎn)嫁給其他人(如承租人)，因而，土地地價(jià)稅是中性的。著重對(duì)土地課征土地地價(jià)稅，或者將傳統(tǒng)的財(cái)產(chǎn)稅改進(jìn)為一種純粹的土地地價(jià)稅，將鼓勵(lì)更有效地利用資源，讓稅收體系更加公平。著重對(duì)土地地價(jià)稅的課稅，同時(shí)將挫敗房地產(chǎn)市場(chǎng)中的投機(jī)行為。

我國(guó)保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅有房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，實(shí)際上，我國(guó)房地產(chǎn)稅制對(duì)土地和房產(chǎn)是分別處理的。將土地與房產(chǎn)合并成統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅課稅，顯然有助于行政方便，會(huì)降低稅收征管的行政成本和納稅人的遵從成本。但土地和房產(chǎn)有顯著差異。土地所有權(quán)在中國(guó)屬于國(guó)家所有或集體所有，不能屬于私人所有，個(gè)人只能享有土地的用益物權(quán)和擔(dān)保物權(quán)；但房產(chǎn)所有權(quán)可以屬于個(gè)人所有，出現(xiàn)房地產(chǎn)所有權(quán)的“二元化結(jié)構(gòu)”。土地總是增值，房產(chǎn)卻會(huì)減值，從評(píng)估的精確性上講，將土地和房產(chǎn)區(qū)分課稅是必要的。如美國(guó)林肯土地政策研究院的專家一直提倡的，著重對(duì)土地價(jià)值課稅，能夠控制房地產(chǎn)市場(chǎng)的投機(jī)行為。我國(guó)未來房地產(chǎn)稅立法面臨四種選擇：(1)繼續(xù)保留房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的并立狀態(tài)；(2)采納美國(guó)林肯土地政策研究院專家觀點(diǎn)，引進(jìn)土地地價(jià)稅，只對(duì)土地價(jià)值課稅；(3)將房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅予以統(tǒng)一，統(tǒng)稱房地產(chǎn)稅，但對(duì)土地和房產(chǎn)適用不同的差別稅率；(4)將房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅予以統(tǒng)一，統(tǒng)稱房地產(chǎn)稅，并適用同一稅率，這也符合我國(guó)“房隨地走，地隨房走”的物權(quán)法規(guī)定。我們面臨制度選擇困惑，但從量能課稅原則以觀，房地產(chǎn)稅對(duì)土地和房產(chǎn)予以區(qū)分似乎更符合量能課稅的要求，但量能課稅是否要讓位于行政方便是值得探討的課題。

(二)應(yīng)稅與免稅：不同課稅對(duì)象分析

開征保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅，在征收對(duì)象的選擇上是個(gè)難題。如對(duì)第一套個(gè)人住房課稅，由于征收范圍過于寬泛，直接影響民生，這類似于人頭稅。表面看起來，人頭稅是平等的，即對(duì)每個(gè)人同樣對(duì)待，但其違背了縱向公平原則——不同所得的人繳納不同份額的稅收；也忽視了稅收的再分配功能，所以從來不被看重為一種國(guó)家稅收的合適形式。對(duì)個(gè)人第二套或以上的房產(chǎn)課稅，則支持者眾。如何確立房地產(chǎn)稅的課稅對(duì)象，免稅優(yōu)惠如何配給，成為房地產(chǎn)稅立法的重中之重。

1.主要住宅。美國(guó)俄亥俄州的《宅地豁免法》、《佛羅里達(dá)州稅法典》、《德克薩斯州財(cái)產(chǎn)稅法典》、澳大利亞新南威爾士州土地稅等稅法都體現(xiàn)了主要住宅稅收豁免的原則，新加坡《關(guān)于個(gè)人自住房產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)稅通知》則有共有情形下的主要住宅稅收豁免規(guī)定。在俄亥俄州稅務(wù)機(jī)關(guān)的2009年01號(hào)修正函的23號(hào)公告中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人住房的豁免條件進(jìn)行了系統(tǒng)的界定和解釋，一般性規(guī)定如下：要想取得宅地減免權(quán)，申請(qǐng)人必須是所有人并且占有該宅地作為申請(qǐng)人的主要住所，房屋合作社的情形除外。個(gè)人可以擁有多套房產(chǎn)，但是只能認(rèn)定一個(gè)主要住所。我國(guó)未來的房地產(chǎn)稅立法可以借鑒這一經(jīng)驗(yàn)，即對(duì)主要住所免納房地產(chǎn)稅，這是量能課稅原則生存權(quán)保護(hù)的要求，但對(duì)納稅人有多套住房，如何從中認(rèn)定一套作為主要住宅，需要立法研究。

2.保障性住房。美國(guó)《德克薩斯州稅法典》、《伊利諾斯州稅法典》、澳大利亞新南威爾士州的土地稅等稅法典都規(guī)定社會(huì)保障性住房應(yīng)當(dāng)免稅，以此保障人民的居住權(quán)，并鼓勵(lì)政府之外的經(jīng)營(yíng)主體進(jìn)入保障房建設(shè)體系。澳大利亞新南威爾士州的土地稅規(guī)定，提供寄宿公寓、廉租房的土地享受稅收減免的優(yōu)惠。保障性住房一般是作為主要住宅供給，當(dāng)然應(yīng)該享受免稅待遇。

3.豪宅。我國(guó)《重慶市人民政府關(guān)于進(jìn)行對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》規(guī)定對(duì)獨(dú)棟住房以及高檔住宅征收房產(chǎn)稅，而美國(guó)、歐洲部分國(guó)家以及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的稅法都規(guī)定豪宅應(yīng)當(dāng)特殊處理，或征收較高稅率，或直接征收一個(gè)新的稅種——豪宅稅。

4.農(nóng)村個(gè)人住房。 美國(guó)北達(dá)科他州的農(nóng)村房產(chǎn)稅免稅申請(qǐng)表里對(duì)農(nóng)村財(cái)產(chǎn)稅的征收范圍有很細(xì)致的規(guī)定，其中對(duì)農(nóng)村個(gè)人住房有如下規(guī)定：(1)在一塊10英畝以上的農(nóng)田上建的住宅，由該農(nóng)民(該農(nóng)民同時(shí)在其他非鄰接土地上耕作)占有，就符合免稅資格，即使住宅所占的土地的產(chǎn)值沒有達(dá)到該農(nóng)民凈收入的50%。該房產(chǎn)不管是占據(jù)在一片還是連續(xù)的幾片農(nóng)田上，也不管是農(nóng)民申請(qǐng)者所有還是租用，只要房產(chǎn)所在的農(nóng)田少于10英畝，就不可獲得免稅。(2)一個(gè)在農(nóng)業(yè)用地上的空置的農(nóng)村住宅或者建筑物，如果能證明它最近一次的用途是作為農(nóng)場(chǎng)用地的一部分或者農(nóng)村住宅，就可以獲得免稅，否則就要征稅。(3)如果農(nóng)民或者其配偶在過去的三個(gè)日歷年，每年的非農(nóng)收入超過了四萬美元，那么在農(nóng)場(chǎng)上的住宅就不能免稅。(4)如果農(nóng)民在退休的時(shí)候以“農(nóng)民”的身份擁有并占有該住宅，那么該農(nóng)民在退休后仍然占有該房產(chǎn)的，且該房產(chǎn)在農(nóng)田上的，就仍然免稅。農(nóng)村個(gè)人住房并不全部免稅，應(yīng)該視不同情況而定，這更符合量能課稅原則的意旨。進(jìn)行房地產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)時(shí)，必須確保城市與鄉(xiāng)村地區(qū)之間最大程度的公平。

5.違法建筑物。 在違法建筑物是否課稅的問題上，香港特別行政區(qū)政府差餉物業(yè)估價(jià)署就明確回答：“差餉是就占用物業(yè)而征收的稅項(xiàng)，故任何可以獨(dú)立占用的物業(yè)，無論是否獲得批準(zhǔn)，均須評(píng)估差餉。當(dāng)局對(duì)建有非法建筑物的物業(yè)評(píng)估及/或征收差餉，并不表示這些建筑物具有合法地位，而這些建筑物也不會(huì)獲得法律上的批準(zhǔn)或認(rèn)可?！睂?duì)違法建筑物課征房地產(chǎn)稅符合量能課稅的原則，量能課稅的“能力”，既包括“法律應(yīng)然”的能力，也包括“經(jīng)濟(jì)實(shí)然”的能力。

(三)房地產(chǎn)稅評(píng)估中落實(shí)量能課稅原則

基于量能課稅原則的要求，未來房地產(chǎn)稅將選擇以評(píng)估價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，不會(huì)是交易價(jià)值、租金或面積。我國(guó)在房地產(chǎn)稅方面現(xiàn)在也有評(píng)估的規(guī)定與實(shí)踐，如契稅；但現(xiàn)在的評(píng)估都是個(gè)別評(píng)估，未來房地產(chǎn)稅的評(píng)估主要是批量評(píng)估。在批量評(píng)估方面，美國(guó)財(cái)產(chǎn)稅實(shí)踐有很多的經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒。

1.價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)估比值。美國(guó)財(cái)產(chǎn)稅評(píng)估由各地評(píng)稅機(jī)構(gòu)依據(jù)法律規(guī)定進(jìn)行，主要針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)和部分個(gè)人財(cái)產(chǎn)。價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)主要分三類：公允市場(chǎng)價(jià)值、成本價(jià)值、收購(gòu)價(jià)值。絕大多數(shù)州以公允市場(chǎng)價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估各類別不動(dòng)產(chǎn)，再根據(jù)評(píng)估比值對(duì)結(jié)果予以修正。(參見表8)

2.估價(jià)正義。當(dāng)房地產(chǎn)稅稅率確定之后，稅基便成為至關(guān)重要的因素。房地產(chǎn)稅的稅基是房地產(chǎn)的價(jià)值，需要進(jìn)行價(jià)值評(píng)估。在開征財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)家，一般要定期進(jìn)行財(cái)產(chǎn)價(jià)值評(píng)估，如三年一次。為了節(jié)省人力物力，對(duì)數(shù)量巨大的房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，一般采取批量評(píng)估方法，而不是單個(gè)評(píng)估方法。進(jìn)行批量評(píng)估時(shí)，一般要收集關(guān)于應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的詳細(xì)說明，然后根據(jù)大小、用途和建筑類別等變量進(jìn)行分類。在評(píng)估每一類財(cái)產(chǎn)時(shí)，參照同一類最近銷售財(cái)產(chǎn)的數(shù)據(jù)，同時(shí)考慮財(cái)產(chǎn)的年限與方位，選擇最具代表性的財(cái)產(chǎn)價(jià)值作為評(píng)估參照。

表8 [美國(guó)財(cái)產(chǎn)評(píng)估的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)估比值]

表8 [美國(guó)財(cái)產(chǎn)評(píng)估的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)估比值]

州名價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)估比率價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的定義阿拉斯加以完全、真正的價(jià)值的100%計(jì)取完全、真正的價(jià)值是指在公開平等市場(chǎng)上,潛在交易雙方完全了解不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)情況下,以現(xiàn)行價(jià)格水平達(dá)成的平等自愿交易價(jià)格。對(duì)于農(nóng)業(yè)用地其價(jià)值基于土地使用價(jià)值,不按最高最佳使用原則確定。亞拉巴馬以公允、合理的市場(chǎng)價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn),并按以下比率計(jì)取:Ⅰ類-多用途不動(dòng)產(chǎn):30%;Ⅱ類-其他為特別分類的不動(dòng)產(chǎn):20%;III類-農(nóng)業(yè)、林業(yè)、獨(dú)戶住宅(包括房屋制造、歷史建筑及遺址):10%;IV類-私人汽車和卡車:15%。任何包含于第三類的不動(dòng)產(chǎn)在所有權(quán)人的要求下可按現(xiàn)時(shí)使用價(jià)值評(píng)估,不考慮其未來的財(cái)產(chǎn)價(jià)值。公允、合理的市場(chǎng)價(jià)值指在平等自愿交易下對(duì)不動(dòng)產(chǎn)交易價(jià)格的估算。農(nóng)地與林地的價(jià)值基于其土地生產(chǎn)力確定,稅務(wù)部門根據(jù)相關(guān)機(jī)構(gòu)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)確定該類不動(dòng)產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)使用價(jià)值,應(yīng)考慮作物生產(chǎn)、收益、現(xiàn)金流量等數(shù)據(jù)部分核算農(nóng)林土地價(jià)值。歷史建筑及遺址應(yīng)為國(guó)家史跡名錄確定或登記在冊(cè)?？屏_拉多2012,住宅不動(dòng)產(chǎn)的評(píng)估比值為7.96%,個(gè)人財(cái)產(chǎn)為29%,生產(chǎn)性礦井為25%,油氣初次開采為87.5%,油氣二次開采為75%。除住宅與生產(chǎn)性自然資源外評(píng)估比值為29%。住宅的評(píng)估比值由法律按奇數(shù)年確定,以保證其與其他類別不動(dòng)產(chǎn)住宅的稅負(fù)平衡。法律規(guī)定,財(cái)產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值的評(píng)估比值為應(yīng)稅價(jià)值。農(nóng)地與林地的實(shí)際價(jià)值(除改良物外)以其生產(chǎn)力或資本生產(chǎn)能力為基礎(chǔ),按最高為實(shí)際價(jià)值的13%計(jì)取?？稍偕茉?如電力)比擬非可再生能源按成本價(jià)值確定?？纤u(píng)估標(biāo)準(zhǔn)是公允現(xiàn)金價(jià)值公允現(xiàn)金價(jià)值是指在公平自愿交易下對(duì)不動(dòng)產(chǎn)交易現(xiàn)金價(jià)格的估算。使用價(jià)值(UseValue)是基于生產(chǎn)收益能力和銷售同類農(nóng)場(chǎng)的價(jià)格確定,不包括采取對(duì)現(xiàn)有農(nóng)地?cái)U(kuò)展、添置設(shè)施等措施以提高農(nóng)地使用價(jià)值可獲得的銷售價(jià)格。密西西比應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)按州法律規(guī)定分為五類,以真正的價(jià)值(TureValue)按下列標(biāo)準(zhǔn)計(jì)取:I類-獨(dú)戶住宅不動(dòng)產(chǎn),10%;Ⅱ類-除I類與IV類之外其他不動(dòng)產(chǎn),15%;III類-除汽車與IV類之外的個(gè)人財(cái)產(chǎn),15%;IV類-除涉及鐵路與航空之外由州評(píng)估的公共服務(wù)性不動(dòng)產(chǎn),30%;V類-機(jī)動(dòng)車輛,30%。真正的價(jià)值的含義包括但不限于市場(chǎng)價(jià)值、現(xiàn)金價(jià)值、實(shí)際現(xiàn)金價(jià)值、適當(dāng)價(jià)值以及從價(jià)計(jì)征評(píng)估值。不動(dòng)產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值應(yīng)以評(píng)估之時(shí)的使用考慮而非根據(jù)其地理區(qū)位。農(nóng)地的真實(shí)價(jià)值應(yīng)以每年一月一日的使用確定而不考慮其區(qū)位、土壤類型、生產(chǎn)力和其他國(guó)家稅務(wù)委員會(huì)確定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)(該標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括但不限于適用收益還原法)。懷俄明不動(dòng)產(chǎn)的應(yīng)稅價(jià)值以公允市場(chǎng)價(jià)值的某一百分比確定,按以下標(biāo)準(zhǔn)計(jì)取:(1)礦業(yè)不動(dòng)產(chǎn)按100%計(jì)取;(2)工業(yè)不動(dòng)產(chǎn)按11.5%計(jì)取;(3)其他不動(dòng)產(chǎn)按9.5%計(jì)取。公允市場(chǎng)價(jià)值是指在合理時(shí)間內(nèi)的公開市場(chǎng)中,掌握完全市場(chǎng)信息的潛在交易雙方就不動(dòng)產(chǎn)達(dá)成公平自愿交易價(jià)格,其可以現(xiàn)金或其他等價(jià)物衡量。農(nóng)地的價(jià)值應(yīng)根據(jù)現(xiàn)實(shí)使用的情況確定,包括土地生產(chǎn)力,可參考同類土地的平均產(chǎn)量。礦業(yè)不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值取決于礦產(chǎn)的開采情況和礦產(chǎn)本身的價(jià)格。

對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)，通常采用三種方法：市場(chǎng)法、收益法和成本法。估價(jià)時(shí)采取由近至遠(yuǎn)、以實(shí)現(xiàn)“最相類似”為原則，追求稅收正義。稅收正義抑或估價(jià)正義，無非尋求一個(gè)公平的結(jié)果——相同的相同處理，不同的不同處理。為了實(shí)現(xiàn)估價(jià)正義，市場(chǎng)法、收益法和成本法在理論上會(huì)有一般采納順序，以最相類似的市場(chǎng)法為首選方案，其依次順序?yàn)椋骸笆袌?chǎng)法——收益法——成本法”。估價(jià)正義與稅收正義與量能課稅原則直接接壤。以香港差餉估價(jià)為例，物業(yè)的應(yīng)課差餉租值由香港差餉物業(yè)估價(jià)署來評(píng)定，估價(jià)作業(yè)中遵循這一次序。評(píng)估方法有三種：第一，租金比較法。主要應(yīng)用于評(píng)估住宅、寫字樓及商鋪等物業(yè)；第二，利潤(rùn)法。適用于在沒有租金資料可供參考時(shí)和評(píng)估特殊用途或存在專有經(jīng)營(yíng)情況的物業(yè)時(shí)使用；第三，成本法。主要是在沒有租金資料可供參考及不適宜用利潤(rùn)法時(shí)使用，例如評(píng)估油庫、高爾夫球場(chǎng)和休憩會(huì)所等物業(yè)。另外，還利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行批量評(píng)估，即應(yīng)用統(tǒng)一程序及統(tǒng)計(jì)學(xué)知識(shí)系統(tǒng)地評(píng)估大量物業(yè)。1999年以后，香港每年對(duì)應(yīng)課差餉租值重新評(píng)估一次。

(四)房地產(chǎn)稅征管中落實(shí)量能課稅原則

盡管房地產(chǎn)稅頗受爭(zhēng)議，如人民經(jīng)常批評(píng)財(cái)產(chǎn)稅估價(jià)程序本身的不確定性與主觀性，但必須承認(rèn)的是，地方政府對(duì)房地產(chǎn)稅的管理，以及納稅人對(duì)房地產(chǎn)稅的遵從，相對(duì)直接并且成本低廉。房地產(chǎn)稅容易管理和實(shí)施，主要得益于稅基——土地以及土地上的建筑物和構(gòu)筑物是固定不能移動(dòng)的。盡管房地產(chǎn)的價(jià)值會(huì)變動(dòng)，但地方稅務(wù)機(jī)關(guān)容易確認(rèn)，納稅人也不能輕易地掩藏或移轉(zhuǎn)財(cái)產(chǎn)。不像所得稅和銷售稅，房地產(chǎn)所有人逃避財(cái)產(chǎn)稅是困難的。如果房地產(chǎn)稅沒有按期繳納，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)有稅收爭(zhēng)議的財(cái)產(chǎn)實(shí)行強(qiáng)制扣押?？垩嚎梢苑乐关?cái)產(chǎn)買賣或抵押處理，直至所有人滿足其稅收責(zé)任為止。如果征管失敗，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以變賣該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)，并將欠稅、滯納金、罰款以及相應(yīng)的行政成本轉(zhuǎn)移給房地產(chǎn)所有人承擔(dān)。但稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持執(zhí)行中的量能課稅，保護(hù)納稅人的基本生存權(quán)。

房地產(chǎn)稅遵從的簡(jiǎn)便，對(duì)納稅人具有吸引力。大多數(shù)房地產(chǎn)所有人花費(fèi)很低的遵從成本，不像繳納所得稅時(shí)需要填寫繁雜的稅務(wù)報(bào)表，繳納房地產(chǎn)稅甚至不需要填寫任何的申報(bào)表。通常是由政府，而不是由納稅人來計(jì)算，納稅人的角色就是僅僅繳納稅款。其結(jié)果是，個(gè)人住房所有人在遵從房地產(chǎn)稅時(shí)，很少耗費(fèi)遵從費(fèi)用，如尋求稅務(wù)專業(yè)人員(包括會(huì)計(jì)師或律師)的幫助，這方面只有銷售稅才有類似低廉的遵從負(fù)擔(dān)。

不像個(gè)人住房，商業(yè)性房地產(chǎn)和工業(yè)房地產(chǎn)會(huì)給政府和納稅人帶來房地產(chǎn)稅遵從的問題。商業(yè)性房地產(chǎn)有其獨(dú)特性，其行政困難主要是涉及到稅收估價(jià)。對(duì)于商業(yè)性房地產(chǎn)，地方政府需要花費(fèi)更多的行政資源來認(rèn)定商業(yè)性房地產(chǎn)的價(jià)值，這方面住宅性房地產(chǎn)消耗的行政資源更少。商業(yè)性房地產(chǎn)所有人通常要負(fù)擔(dān)更高的房地產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)，基于經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，他們有更多的激勵(lì)去質(zhì)疑政府對(duì)房地產(chǎn)稅的評(píng)估，商業(yè)性房地產(chǎn)所有人也有資源去挑戰(zhàn)評(píng)估。納稅人擁有更多的資源，也使得稅收的管理更為昂貴。對(duì)商業(yè)性房地產(chǎn)課稅，增加了行政成本和遵從成本，就會(huì)擠占公共資源，扭曲投資決策。因此，在住宅性房地產(chǎn)與商業(yè)性房地產(chǎn)之間，房地產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)一視同仁，同樣遵循量能課稅原則。

稅收征管與量能課稅原則可以直接連接，如地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)一些特定群體(如低收入家庭、老年人、殘疾人和退伍老兵)給予房地產(chǎn)稅免納或扣除的優(yōu)惠，這種稅收優(yōu)惠也沒有因此增加個(gè)人的遵從成本或額外的行政成本。房地產(chǎn)稅對(duì)老年人可以采取延遲納稅，對(duì)低收入群體采取免稅待遇。問題是，如何來判斷家庭是否屬于低收入，愛爾蘭的經(jīng)驗(yàn)是以房地產(chǎn)所有人及其配偶來予以判斷，不考慮其他家庭成員。愛爾蘭在2012年引進(jìn)地方財(cái)產(chǎn)稅法，2013年減半征收，到2014年才全額征收。為了減輕財(cái)產(chǎn)稅納稅人的支付負(fù)擔(dān)，加拿大溫哥華市將財(cái)產(chǎn)稅的繳納期限分為一年兩次，第一次是每年的二月份；第二次是每年的七月份，如果沒有按期繳納的，將處以5%的滯納金。溫哥華市的財(cái)產(chǎn)稅繳納方式可以選擇網(wǎng)上支付、親自繳納、銀行轉(zhuǎn)賬、分期繳納和延遲繳納，目前還不接受信用卡支付方式，因?yàn)槭姓辉敢庀蛐庞每ü局Ц妒掷m(xù)費(fèi)用。

結(jié)語

我國(guó)政府正積極推進(jìn)房地產(chǎn)稅制改革，保有環(huán)節(jié)引進(jìn)房地產(chǎn)稅，交易環(huán)節(jié)實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅一直為地方稅，主體稅種為房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅，對(duì)房屋所有權(quán)與國(guó)有土地使用權(quán)分別課稅。房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅均為八十年代頒布，與當(dāng)時(shí)政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)符合，但至今未作根本性修改，顯然已經(jīng)不合時(shí)宜，甚至為納稅人所抱怨。伴隨“營(yíng)改增”的逐步深入，許多人建議對(duì)保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅進(jìn)行改革，提升其重要性，上升為地方稅的主體稅種之一。更有甚者，期望改革保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅，使其成為控制房?jī)r(jià)的政策性工具。一時(shí)間，保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅改革成為我國(guó)稅收改革的熱點(diǎn)與難點(diǎn)?？疾煳覈?guó)對(duì)保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅的理論研究與各種爭(zhēng)議，發(fā)現(xiàn)很多出于法感覺或個(gè)人利益立場(chǎng)，并未在建制原則與課稅基準(zhǔn)上下足功夫，導(dǎo)致莫衷一是，甚至造成觀點(diǎn)分裂。本文基于這一認(rèn)識(shí)，決意從根本性問題出發(fā)，著力尋找我國(guó)房地產(chǎn)稅改革應(yīng)當(dāng)信奉的建制原則與課稅基準(zhǔn)。首先對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅進(jìn)行立法梳理與檢討，揭示出如今物權(quán)法理論與稅法理論均已經(jīng)發(fā)生很大變化，房地產(chǎn)稅法的規(guī)范保護(hù)目的也被賦予新的內(nèi)容。通過比較研究大量國(guó)際房地產(chǎn)稅與財(cái)產(chǎn)稅的立法經(jīng)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，國(guó)際房地產(chǎn)稅立法也共同面臨理論危機(jī)。傳統(tǒng)上，房地產(chǎn)稅是地方稅，房地產(chǎn)稅收入也是支應(yīng)地方財(cái)政需求，故而立法理論上奉行受益原則。但社會(huì)變遷，受益原則已經(jīng)很難作為房地產(chǎn)稅的立法法理，國(guó)際上轉(zhuǎn)而適用量能課稅原則。實(shí)踐表明，量能課稅原則能回答房地產(chǎn)稅立法上的許多爭(zhēng)議問題。結(jié)合我國(guó)已經(jīng)發(fā)生的深刻社會(huì)變化，本文提出應(yīng)當(dāng)采納國(guó)際上通行的量能課稅原則作為我國(guó)房地產(chǎn)稅改革的建制原則與課稅基準(zhǔn)。

以量能課稅原則作為建制原則來構(gòu)筑我國(guó)新的房地產(chǎn)稅法，對(duì)于確保稅法的公平展現(xiàn)出一條可行路徑。所得稅法采用量能課稅原則已經(jīng)為納稅人所接受，房地產(chǎn)稅與所得稅同為直接稅，如果同樣貫徹量能課稅原則，也保證了稅法說理體系上的統(tǒng)一。新型的房地產(chǎn)稅導(dǎo)入量能課稅原則，在幾個(gè)重大問題上就能明確：(1)自用房地產(chǎn)或出租房地產(chǎn)的所有人應(yīng)當(dāng)繳納房地產(chǎn)稅。共有房地產(chǎn)的所有人應(yīng)當(dāng)對(duì)房地產(chǎn)稅承擔(dān)連帶責(zé)任。(2)某些房地產(chǎn)可以免納房地產(chǎn)稅，但考量的主體是納稅人的納稅能力以及房地產(chǎn)的受益對(duì)象。(3)房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)是房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值，即以房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格作為評(píng)估稅基。(4)房地產(chǎn)稅通過納稅義務(wù)人的自我評(píng)估和自我申報(bào)來運(yùn)作。(5)政府應(yīng)開發(fā)出一個(gè)綜合性的房地產(chǎn)數(shù)據(jù)庫，并且房地產(chǎn)數(shù)據(jù)庫的開發(fā)先于房地產(chǎn)稅的課征。(6)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)開發(fā)出一個(gè)穩(wěn)定的網(wǎng)絡(luò)，能夠顯示出每一項(xiàng)已經(jīng)登記的房地產(chǎn)繳納房地產(chǎn)稅的狀況。鑒于我國(guó)的《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》已經(jīng)頒布生效，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以與房地產(chǎn)登記機(jī)關(guān)進(jìn)行合作，共同開發(fā)和維護(hù)網(wǎng)絡(luò)。

注釋：

① 發(fā)揮財(cái)稅體制在國(guó)家治理中的基礎(chǔ)性、制度性、保障性作用——財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉談《深化財(cái)稅體制改革總體方案》，參見2014年7月2日《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》。

② 我國(guó)房地產(chǎn)稅改革畏葸不前，究其原因，有學(xué)者概括為：其一，我國(guó)對(duì)房地產(chǎn)稅的理論研究相當(dāng)滯后；其二，房地產(chǎn)稅改革要撼動(dòng)中央與地方的財(cái)政分配體制；其三，我國(guó)土地所有權(quán)屬于國(guó)家和集體所有，不得輕易交易，能交易的主要是物權(quán)法里的他物權(quán)，這就與他國(guó)立法基礎(chǔ)不同；其四，房地產(chǎn)稅更多觸及到人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)與自由權(quán)，反彈遠(yuǎn)較其他稅種激烈；其五，房地產(chǎn)稅種繁雜，該加該減必須通盤計(jì)算。參見楊小強(qiáng)、吳玉梅、程佩著：《房地產(chǎn)稅法之國(guó)際比較——應(yīng)稅、免稅與估價(jià)》“后記”內(nèi)容，中山大學(xué)出版社2011年版，第303頁。

③ 財(cái)政部稅政司：2014年7月15日《2014年上半年稅收收入情況分析》。

④ See David Brunori, Local Tax Policy: A Federalist Perspective, The Urban Institute Press, 2003, p45.

⑤ 參見王南健主編：《廣東地稅調(diào)研報(bào)告·2013》，暨南大學(xué)出版社2014年版，第82頁。

⑥ T. Callan, C. Keane and J.R. Walsh ，What Role for Property Taxes in Ireland？See http://ideas.repec.org/p/esr/wpaper/wp322.html#download. Also see Comparative Property Tax System, Edited by William J.McCluskey, 1991, UK: Avebury Academic Publishing Group, p3.

⑦ Jonathan H. Mark and Norman E. Carruthers，Property values as a measure of ability-to-pay: An empirical examination，See http://www.springerlink.com/content/w47244362671ql07/.

⑧ Joseph J.Cordes etc., The Encyclopedia of Taxation and Tax Policy, Washington: The Urban Institute Press, 1999，p25.

⑨ Jerry W. Markham, Property Tax—A Withering Vine, FIU Legal Studies Research Paper Series, Research Paper No.10-37, November 2010, p189.

⑩ See the Property Tax Basics-2011 of Texas, http://www.window.state.tx.us/taxinfo/proptax/basics/.

(責(zé)任編輯：唐艷秋)

Real Estate Tax Reform in Persistence and Ability to Pay

YangXiao-qiang

(Law School of Zhongshan University, Guangzhou Guangdong 510275)

China has kicked off real estate tax reform in persistence, but now this reform comes to a standstill. The real estate tax reform in persistence is enduring a theoretical crisis. Introducing the principle of ability to pay, it may restructure the benchmark for real estate tax reform, give a reply to many doubts in legislation controversies, and contribute to fair burden of real estate tax.

real estate tax;reform;ability to pay

1002—6274(2015)02—057—10

楊小強(qiáng)(1969-)，男，江西寧都人，管理學(xué)博士，中山大學(xué)法學(xué)院教授，中山大學(xué)稅收與財(cái)稅法研究中心主任，研究方向?yàn)槎惙▽W(xué)與估價(jià)法。

DF432

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