李美珍 周旭

【摘 要】 財(cái)政部2014年新發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（修訂版）對離職后福利的會計(jì)核算進(jìn)行了全面規(guī)范。文章在對離職后福利概念界定的基礎(chǔ)上，對設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的會計(jì)科目設(shè)置及其會計(jì)處理方法的不同進(jìn)行了相應(yīng)探討，以期為準(zhǔn)則實(shí)施后的會計(jì)實(shí)務(wù)操作提供參考借鑒。

【關(guān)鍵詞】 職工薪酬; 離職后福利; 會計(jì)核算

中圖分類號：F606.6 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）06-0058-02

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)向職工提供福利的形式在不斷變化，所有的企業(yè)都不可能不涉及職工薪酬方面的業(yè)務(wù)，尤其是離職后的福利計(jì)劃，財(cái)政部在2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（以下簡稱原準(zhǔn)則）在執(zhí)行中對此缺乏針對性與可操作性，所以財(cái)政部在2014年1月27日對外發(fā)布了新的《職工薪酬準(zhǔn)則》（以下簡稱新準(zhǔn)則）。在新準(zhǔn)則中，職工薪酬的核算范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，新增了離職后福利、其他長期職工福利等內(nèi)容，其中離職后福利的出臺是一個顯著性的亮點(diǎn)，原準(zhǔn)則中沒有規(guī)范離職后福利的會計(jì)核算，新準(zhǔn)則增設(shè)“離職后福利”的相關(guān)會計(jì)核算規(guī)定，對離職后福利的規(guī)范與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。

作為一個新點(diǎn)、亮點(diǎn)內(nèi)容，雖然新準(zhǔn)則規(guī)定已比較詳盡，但現(xiàn)實(shí)生活中國企和大部分企業(yè)離職后福利的形式各式各樣，在實(shí)務(wù)中的具體會計(jì)處理方法有所差別，有待財(cái)政部出臺具體的細(xì)則和應(yīng)用指南，這也是本文想研究的方向。

一、新準(zhǔn)則中離職后福利的概念界定

離職后福利是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關(guān)系后，提供的各種形式的報(bào)酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。新準(zhǔn)則將離職后福利分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。

設(shè)定提存計(jì)劃，是指向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，企業(yè)不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計(jì)劃。在我國，此類計(jì)劃主要是指養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、企業(yè)年金、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)等。

設(shè)定受益計(jì)劃，是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。在我國，此類計(jì)劃的范圍主要集中在國有企業(yè)由于歷史原因延續(xù)下來的為退休人員支付的統(tǒng)籌外養(yǎng)老金、生活補(bǔ)貼、醫(yī)療費(fèi)等;企業(yè)為離休干部、建國前老職工支付的醫(yī)療費(fèi)、活動經(jīng)費(fèi)等;企業(yè)為去世職工遺屬支付的生活費(fèi)等。

由于設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃中的具體內(nèi)容和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)等的不同，其會計(jì)核算必然也有所不同，現(xiàn)分述如下。

二、設(shè)定提存計(jì)劃的會計(jì)處理

（一）會計(jì)科目設(shè)置的變化

養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、企業(yè)年金、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)屬于設(shè)定提存計(jì)劃范疇，從短期薪酬調(diào)整至離職后福利，舊準(zhǔn)則中記入“應(yīng)付職工薪酬——社會保險(xiǎn)費(fèi)”賬戶，新準(zhǔn)則將其調(diào)整記入“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利”賬戶，只是明細(xì)科目發(fā)生了改變。這里需要補(bǔ)充的是，社保費(fèi)中的醫(yī)療、工傷、生育保險(xiǎn)因職工在職期間就可以享受，目前新準(zhǔn)則還是將其作為短期薪酬的范圍，并在計(jì)提時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，這部分內(nèi)容是否計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的判定交給其他會計(jì)準(zhǔn)則。這與養(yǎng)老、失業(yè)保險(xiǎn)等離職后福利的規(guī)定有所不同。

（二）新準(zhǔn)則下的會計(jì)處理

新準(zhǔn)則第三章第十二條設(shè)定提存計(jì)劃處理原則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計(jì)期間，將根據(jù)設(shè)定提存計(jì)劃計(jì)算的應(yīng)繳存金額確認(rèn)為負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。這與上述不同之處在于，是否計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本不需要通過其他會計(jì)準(zhǔn)則的判定。

企業(yè)發(fā)放給職工的薪酬一般都是月末計(jì)提，在職工提供服務(wù)期末12個月以內(nèi)到期支付，計(jì)量該類業(yè)務(wù)一般不需要折現(xiàn)。

具體來說，會計(jì)處理可分為以下兩個步驟：（1）計(jì)提相關(guān)的離職后福利時(shí)，按應(yīng)計(jì)提的金額借記“生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用等”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利或其他應(yīng)付款”科目;（2）在向社保局撥付相關(guān)費(fèi)用時(shí)，按實(shí)際撥付的金額借記“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利或其他應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”科目。

設(shè)定提存計(jì)劃的會計(jì)處理比較簡單，企業(yè)在每一期間的義務(wù)是提存規(guī)定的金額，會計(jì)處理與舊準(zhǔn)則的規(guī)定基本一致，只是明細(xì)科目不同，此處不再舉例。另外，在計(jì)量企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用和負(fù)債時(shí)不需要精算假設(shè)，也沒有精算利得和損失產(chǎn)生的可能性。

三、設(shè)定受益計(jì)劃的會計(jì)處理

（一）會計(jì)科目設(shè)置的變化

我國常見的設(shè)定受益計(jì)劃如離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用等。舊準(zhǔn)則對實(shí)施企業(yè)重組并計(jì)提的退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用一般在“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目反映;從新準(zhǔn)則規(guī)定的情況來看，這部分費(fèi)用在計(jì)提時(shí)應(yīng)通過“長期應(yīng)付職工薪酬”科目核算，它反映的是企業(yè)在報(bào)告期末對職工未來應(yīng)付退休金的現(xiàn)值，需要通過精算方法進(jìn)行計(jì)算。同時(shí)，按新準(zhǔn)則規(guī)定，設(shè)定受益計(jì)劃存在“資產(chǎn)”的，企業(yè)還應(yīng)設(shè)置“設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)”科目，這部分內(nèi)容主要是指企業(yè)為履行未來支付義務(wù)，通過繳費(fèi)等方式建立專門的投資資產(chǎn)。

（二）新準(zhǔn)則下的會計(jì)處理

新準(zhǔn)則第三章第十四條規(guī)定了設(shè)定受益計(jì)劃的核算原則：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法確定的公式將設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的福利義務(wù)歸屬于職工提供服務(wù)的期間，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

與設(shè)定提存計(jì)劃不同，設(shè)定受益計(jì)劃是在企業(yè)根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)（職工服務(wù)年限、工資水平等）確定每個職工離職后每期的年金收益水平，由此倒算出企業(yè)每期應(yīng)為職工繳費(fèi)的金額。在這種情況下，與基金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)全部由企業(yè)承擔(dān)。

設(shè)定受益計(jì)劃的會計(jì)處理比較復(fù)雜，大體可分為以下幾步驟：

第一步，對雇員的未來應(yīng)付薪酬金額作出精算假設(shè)。

第二步，通過運(yùn)用預(yù)期累計(jì)福利單位法，將雇員的未來應(yīng)付薪酬金額，分類于本期發(fā)生或以前期間發(fā)生，這就會產(chǎn)生現(xiàn)在或過去時(shí)期勞務(wù)的現(xiàn)值。

第三步，設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)該被估計(jì)。

第四步，精算利得或損失應(yīng)該被確定。

第五步，如果計(jì)劃下的養(yǎng)老金費(fèi)用提高了，那么由職工過去提供的服務(wù)而產(chǎn)生的額外費(fèi)用應(yīng)該確定。

第六步，如果計(jì)劃下的養(yǎng)老金費(fèi)用減少了，那么由此產(chǎn)生的收益應(yīng)該確定。

例：張先生在年初滿50歲時(shí)加盟進(jìn)入了某上市公司做CEO，入職前年薪酬為50萬元，入職后年薪酬達(dá)到65萬元。該上市公司承諾若張先生一直在公司工作，至60歲退休后的15年內(nèi)，每年給付張先生10萬元年金。請計(jì)算該上市公司現(xiàn)在每年需要支付的年金。假設(shè)同期國債利率為5%。

計(jì)算：

（F/A，10，5%）A=（P/A，15，5%）×10

12.578A=10.380×10

A=8.253（萬元）

即該上市公司每年需要支付的年金為8.253萬元。

假設(shè)該上市公司設(shè)定受益計(jì)劃建立了對應(yīng)的資產(chǎn)，并委托專業(yè)的養(yǎng)老金管理公司對該資產(chǎn)進(jìn)行投資運(yùn)作，此時(shí)相關(guān)的會計(jì)處理簡述如下：

（1）每年提存資金時(shí)，應(yīng)作如下會計(jì)分錄：

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)  8.253萬元

貸：銀行存款 ? ? ?8.253萬元

（2）每年發(fā)生服務(wù)成本時(shí)，可作如下分錄：

借：管理費(fèi)用——離職后福利

貸：長期應(yīng)付職工薪酬（此處的金額不一定是8.253萬元）

（3）如果設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)在投資運(yùn)作中發(fā)生實(shí)際收益時(shí)：

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用

發(fā)生損失時(shí)作相反分錄。

（4）等張先生退休后，該上市公司每年實(shí)際支付福利時(shí)：

借：長期應(yīng)付職工薪酬 ?10萬元

貸：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) ?10萬元

綜上所述，從新準(zhǔn)則對離職后福利會計(jì)處理的規(guī)范可看出，設(shè)定提存計(jì)劃的會計(jì)核算比較簡單且趨于完善，在國內(nèi)，眾多企業(yè)向社保局為職工繳存養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)就屬于典型的設(shè)定提存計(jì)劃，其運(yùn)用范圍較廣泛。而設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量比較復(fù)雜，在我國目前僅部分企業(yè)有所涉及，所以在實(shí)務(wù)中，設(shè)定受益計(jì)劃會計(jì)處理對一般會計(jì)、審計(jì)人員的要求只是了解如何根據(jù)專業(yè)精算機(jī)構(gòu)出具的精算報(bào)告編制會計(jì)分錄和附注披露信息，其他方面可以不作進(jìn)一步要求。

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