郭慶華

論投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)中的盈余管理及審計(jì)規(guī)范

郭慶華

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了滿足自身使用外，也用于賺取租金等獲取增值收益活動(dòng)。為了規(guī)范和管理好此類業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)中分離出來，而投資性房地產(chǎn)的盈余管理更值得我們研究。本文首先對(duì)投資性房地產(chǎn)的盈余管理空間進(jìn)行闡述，說明企業(yè)實(shí)施盈余管理需注意的問題，最后解讀內(nèi)部審計(jì)對(duì)投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的盈余管理。

投資性房地產(chǎn)；盈余管理；審計(jì)

一、投資性房地產(chǎn)的盈余管理空間

1.利用政策的可選擇性進(jìn)行盈余管理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)既可選擇公允價(jià)值也可選擇歷史成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。雖然我國的房價(jià)在近期有所回落，但仍然處在一個(gè)較高的水平線，公允價(jià)值遠(yuǎn)大于歷史成本，如果企業(yè)選擇公允價(jià)值來對(duì)以前取得的房產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，企業(yè)的資產(chǎn)便會(huì)增加同時(shí)資產(chǎn)負(fù)債率降低。公允價(jià)值實(shí)際上并不能改變企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，它只是將企業(yè)的隱性價(jià)值顯現(xiàn)出來，這種方式降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低，在一定程度上增強(qiáng)了企業(yè)的融資能力。此外，這種模式無需計(jì)提折舊或攤銷，直接以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，差額計(jì)入損益。在公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的情況下，可以增加企業(yè)的報(bào)表利潤。

2.將投資性房地產(chǎn)和固定資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換進(jìn)行盈余管理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，閑置建筑物只能當(dāng)做固定資產(chǎn)，采用成本計(jì)量模式核算，而不能作為投資性房地產(chǎn)來做核算處理。固定資產(chǎn)較多的企業(yè)會(huì)因過高的折舊和攤銷削減利潤，企業(yè)可能會(huì)出現(xiàn)在地產(chǎn)市場價(jià)格上漲時(shí)與關(guān)聯(lián)方簽訂租賃合同，將建筑物的狀態(tài)由閑置轉(zhuǎn)為租賃的現(xiàn)象，這樣便可將其轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)并使用公允價(jià)值計(jì)量，達(dá)到降低企業(yè)的成本、提高企業(yè)利潤的目的。

3.規(guī)避資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定進(jìn)項(xiàng)盈余管理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)減值損失一經(jīng)計(jì)提在以后期間不可轉(zhuǎn)回，這個(gè)規(guī)定使企業(yè)不能利用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤，但企業(yè)卻可以改變資產(chǎn)用途來規(guī)避此規(guī)定。例如：企業(yè)將自用的資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)槌鲎獾馁Y產(chǎn)，即使該資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備金，但因用途發(fā)生改變，按準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)核算，其賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額可在原計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)計(jì)入損益。同樣的道理，當(dāng)資產(chǎn)用途再次變化時(shí)，投資性房地產(chǎn)也可轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)以此達(dá)到調(diào)節(jié)盈余的目的。

4.利用公允價(jià)值計(jì)量差異調(diào)整損益進(jìn)行盈余管理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)取得公允價(jià)值依賴于最近市場發(fā)生的交易價(jià)格、活躍市場的報(bào)價(jià)及未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，以上信息均無法獲取則需采用估值技術(shù)。估值技術(shù)受主觀判斷影響很大，且會(huì)隨著內(nèi)外部環(huán)境的變化而變化，這就會(huì)出現(xiàn)相同的房地產(chǎn)因不同環(huán)境因素的影響而在價(jià)格上有很大差異，企業(yè)則可利用價(jià)格上存在的彈性來進(jìn)行盈余管理。

二、投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)盈余管理的實(shí)際案例

例：某百貨公司在當(dāng)?shù)赝坏囟问召徚薃、B兩處辦公用房，這兩處辦公用房的單價(jià)相差竟達(dá)到了每平方米2000元。單價(jià)差距巨大的原因?yàn)椋篈處房產(chǎn)使用的是協(xié)商價(jià)格，而B處房產(chǎn)使用的則是評(píng)估價(jià)格，因?yàn)閮烧叨际巧唐返膶?shí)際交換價(jià)格，所以也都符合公允價(jià)值的定義。由此可以看出公允價(jià)值在操作上的彈性空間，百貨公司收購的A房產(chǎn)面積為28000平方米，按每平方米相差2000元計(jì)算的話，對(duì)公司利潤的影響就可以達(dá)到5600萬元。

三、內(nèi)部審計(jì)對(duì)投資性房地產(chǎn)的盈余管理

（一）內(nèi)部審計(jì)在投資性房地產(chǎn)盈余管理中的現(xiàn)狀

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量作了明確的規(guī)定，同時(shí)規(guī)定了兩種計(jì)量模式，即“成本模式”和“公允價(jià)值模式”。而內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則中缺乏相關(guān)操作細(xì)則。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在劃分投資性房地產(chǎn)標(biāo)志和原則上的規(guī)定不夠明晰，如未明確計(jì)劃長期持有或計(jì)劃短期持有是否為劃分或確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的標(biāo)志或條件，內(nèi)部審計(jì)檢查企業(yè)投資性房地產(chǎn)確認(rèn)是否準(zhǔn)確、合理缺乏明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換等，其減值準(zhǔn)備和累計(jì)折舊的計(jì)提會(huì)計(jì)處理方式存在差異。實(shí)際工作中內(nèi)部審計(jì)對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換關(guān)注度不高，甚至忽略這些內(nèi)容，職業(yè)謹(jǐn)慎不夠。

3.投資性房地產(chǎn)一般為建筑物、土地使用權(quán)，對(duì)投資性房地產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行準(zhǔn)確的界定，內(nèi)部審計(jì)人員必須具備必要的工程造價(jià)、土地評(píng)估等方面的專業(yè)知識(shí)，但內(nèi)部審計(jì)人員一般由會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)人員組成，缺乏土地、建筑及工程方面的專業(yè)知識(shí)。

4.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)中引入了公允價(jià)值的計(jì)價(jià)方式，在公允價(jià)值的確定、公允價(jià)值變動(dòng)損益的確定、計(jì)量模式轉(zhuǎn)換時(shí)都是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的。投資性房地產(chǎn)價(jià)值較大和期間內(nèi)變動(dòng)較頻繁的單位，為了追求盈余空間，一般通過聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，而我國評(píng)估業(yè)務(wù)起步較晚，評(píng)估機(jī)構(gòu)質(zhì)量良莠不齊，評(píng)估價(jià)值的合理性，內(nèi)部審計(jì)人員缺乏專業(yè)判斷，形成了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）內(nèi)部審計(jì)在投資性房地產(chǎn)盈余管理中的應(yīng)對(duì)策略

1.提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)。投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)核算體系下，企業(yè)的盈虧既包括真實(shí)收益及虧損，也包括尚未變現(xiàn)的預(yù)估收益及虧損，凈資產(chǎn)也包含著尚未實(shí)現(xiàn)的預(yù)期增值。合理判斷投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的公允性，首先必須提高內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)。在審計(jì)工作態(tài)度上要做到客觀、獨(dú)立、公正；在工作能力上要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，不斷提升專業(yè)能力，增強(qiáng)學(xué)習(xí)知識(shí)的多樣性；在工作方法上要敢于創(chuàng)新，面對(duì)新的、復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境要使用有別于過去的審計(jì)方法，對(duì)審計(jì)循環(huán)的劃分以及審計(jì)證據(jù)獲取應(yīng)當(dāng)不同于過去的審計(jì)模式，提高內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)投資性房地產(chǎn)盈余管理的水平。

2.制定明確的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)。制定投資性房地產(chǎn)審計(jì)計(jì)劃，明確審計(jì)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)，具體包括：確定投資性房地產(chǎn)的增減的記錄是否完整；確定投資性房地產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法是否恰當(dāng)；確定采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值的確定是否合理；確定投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊和投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期末余額是否正確等，通過明確審計(jì)的目的和要求，提高投資性房地產(chǎn)盈余管理質(zhì)量。

3.采用有針對(duì)性的審計(jì)程序。在投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值審計(jì)中，審計(jì)人員要注重通過信息的收集來檢查公允價(jià)值的取得和公允價(jià)格的準(zhǔn)確性，避免利用公允價(jià)值粉飾報(bào)表及利潤造假的現(xiàn)象。檢查是否將所有投資性房地產(chǎn)都按一種模式計(jì)量，防止出現(xiàn)部分投資性房地產(chǎn)以成本模式計(jì)量，部分投資性房地產(chǎn)以公允價(jià)值模式計(jì)量的情形出現(xiàn)。檢查公允價(jià)值模式核算的投資性房地產(chǎn)，將自用資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)關(guān)注是否將公允價(jià)值大于和小于賬面價(jià)值的部分，分別計(jì)入資本公積和公允價(jià)值變動(dòng)損益，在資產(chǎn)負(fù)債表日，是否將賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，其差額是否計(jì)入當(dāng)期損益等。

[1]陳益云.投資性房地產(chǎn)中盈余管理的空間分析[J].會(huì)計(jì)師，2010（3）.

[2]吳嘉樑.投資性房地產(chǎn)盈余管理的空間與防范探析[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2011（12）.

[3]謝獲寶，張亮子.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的盈余管理研究[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2012（1）.

（作者單位：江西省省屬國有企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營控股有限公司）