陳潔

摘 要：2007年財(cái)政部出臺(tái)并在上市公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值損失》。這一新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)減值計(jì)提規(guī)定的基礎(chǔ)上，對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、披露等方面都做了進(jìn)一步的規(guī)定。新準(zhǔn)則的頒布在很大范圍上彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則的缺陷，一定程度上遏制了企業(yè)盈余管理行為，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為趨同一致。但是，新準(zhǔn)則仍有不完善之處為企業(yè)盈余管理提供了便利，為上市公司利潤(rùn)操縱提供了空間。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；利潤(rùn)操縱

新準(zhǔn)則的具體變化如下：（1）為期末判斷是否有減值跡象列出便于參考的七條標(biāo)準(zhǔn)，從而明確了減值跡象的判斷。（2）引入“資產(chǎn)組”概念，擴(kuò)大適用范圍。（3）為可收回金額的計(jì)量提供較詳細(xì)的指南。（4）已計(jì)提資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。（5）將商譽(yù)的直線攤銷(xiāo)改為每年末進(jìn)行減值測(cè)試，并自購(gòu)買(mǎi)之日起分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組或相關(guān)資產(chǎn)組組合。（6）對(duì)資產(chǎn)減值的披露更為嚴(yán)格。

一、 舊準(zhǔn)則下企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)減損失進(jìn)行利潤(rùn)操縱的常用方法

由于舊準(zhǔn)則在減值計(jì)提、可收回金額的計(jì)量方面規(guī)定籠統(tǒng)，允許減值轉(zhuǎn)回，上市公司常常利用準(zhǔn)則的靈活性和不完善性來(lái)操縱利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，蒙蔽報(bào)表外部使用者。常用的利潤(rùn)操縱方法列舉如下：

（一） 減值準(zhǔn)備應(yīng)提不提或非正常轉(zhuǎn)回

利潤(rùn)微薄或處于虧損瀕臨的上市公司為避免被ST，往往會(huì)降低減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例從而少計(jì)甚至不計(jì)提，或者未按規(guī)定將以前年度的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回從而虛增當(dāng)年利潤(rùn)。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在會(huì)計(jì)期末要計(jì)提減值準(zhǔn)備，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則和“資產(chǎn)負(fù)債觀”。企業(yè)的上述做法顯然是違背了謹(jǐn)慎性原則，沒(méi)有反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。同時(shí)，虛增了利潤(rùn)，達(dá)到了逃避虧損的目的，欺騙了廣大投資者。

（二） 減值準(zhǔn)備巨額計(jì)提

同樣是基于證監(jiān)會(huì)的規(guī)定：上市公司若連續(xù)兩年虧損，公司股票要被特別處理；若連續(xù)三年虧損，公司股票將被暫停交易上市。上市公司為避免連續(xù)虧損，常常會(huì)在虧損年度內(nèi)巨額計(jì)提減值準(zhǔn)備，一次虧個(gè)夠，讓一般虧損變?yōu)榫揞~虧損，以便在下一年度將計(jì)提的巨額減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，“扭虧為盈”。這樣便可以避免被摘牌的目的。上市公司的這種做法被稱(chēng)作“洗大澡”。

（三） 減值準(zhǔn)備超額計(jì)提，平滑利潤(rùn)

這種情況通常出現(xiàn)在經(jīng)營(yíng)態(tài)勢(shì)較好的盈利年度。上市公司為了平滑利潤(rùn)，在盈利年度提高減值準(zhǔn)備計(jì)提比例，隱藏當(dāng)年利潤(rùn)，為以后年度打下足夠的“業(yè)績(jī)儲(chǔ)備”。因?yàn)楣芾韺訜o(wú)法保證企業(yè)在以后年度能保持盈利態(tài)勢(shì)，如果企業(yè)利潤(rùn)波動(dòng)幅度過(guò)大，尤其是一虧一盈的情況，會(huì)影響企業(yè)在投資者心中的形象。

通過(guò)以上分析，我們認(rèn)識(shí)到即使減值準(zhǔn)備是在決策有用觀的支持下強(qiáng)調(diào)價(jià)值計(jì)量的重要性。但是，在舊準(zhǔn)則下，企業(yè)通常會(huì)利用準(zhǔn)則規(guī)定不嚴(yán)密、計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)不明確、會(huì)計(jì)政策選擇的主觀性較強(qiáng)等便利人為地調(diào)節(jié)利潤(rùn)，違背了會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性可靠性原則。

二、 新準(zhǔn)則下企業(yè)利潤(rùn)操縱仍有空間

新準(zhǔn)則的出臺(tái)在很大程度上抑制了企業(yè)操縱利潤(rùn)的行為，具體來(lái)看有如下方面：（1）擴(kuò)大了計(jì)提減值準(zhǔn)備資產(chǎn)的范圍，這一補(bǔ)充不僅進(jìn)一步保證了企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性同時(shí)基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則第36號(hào)《資產(chǎn)減值》的趨同。（2）在減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)等方面提供了較為詳盡的參考依據(jù)，能大大減少企業(yè)在這一方面調(diào)節(jié)利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。（3）新準(zhǔn)則明確規(guī)定“減值一經(jīng)計(jì)提、不得轉(zhuǎn)回”。這一規(guī)定下，企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)會(huì)更加慎重，從而大大降低了企業(yè)通過(guò)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回來(lái)操縱利潤(rùn)的可能性。

雖然新準(zhǔn)則對(duì)于遏制企業(yè)操縱利潤(rùn)的行為有上述利好，但是仍然存在一定缺陷，給利潤(rùn)操縱留下空間。

（一）關(guān)于減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的問(wèn)題

一方面，新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，但允許在資產(chǎn)處置等其他符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的情況下將減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。這給企業(yè)操縱利潤(rùn)又提供了便利。另一方面，不得轉(zhuǎn)回是針對(duì)大部分的非流動(dòng)資產(chǎn)而言，而流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備在以后年度可以轉(zhuǎn)回。況且，新準(zhǔn)則不允許長(zhǎng)期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回是以犧牲會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性為代價(jià)，不能反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

（二）資產(chǎn)減值跡象標(biāo)準(zhǔn)仍有機(jī)可乘

首先，新準(zhǔn)則雖然列出了七條相對(duì)舊準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)化的減值跡象，但是導(dǎo)致資產(chǎn)減值的原因千變?nèi)f化，其表現(xiàn)出的減值跡象遠(yuǎn)不止七條。因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)人員光靠新準(zhǔn)則列出的七條跡象標(biāo)準(zhǔn)是不夠的，還是需要依據(jù)自己的職業(yè)判斷做出選擇。因而，面對(duì)新準(zhǔn)則未包括的減值跡象的情形，會(huì)計(jì)人員同樣有權(quán)利少計(jì)或多計(jì)減值準(zhǔn)備。

其次，即使實(shí)務(wù)中面對(duì)的情形被包括在七條減值跡象中，企業(yè)會(huì)計(jì)人員仍有余地利用跡象表述籠統(tǒng)的缺陷來(lái)進(jìn)行操縱。例如七條標(biāo)準(zhǔn)中的第六條：企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期。對(duì)于不愿計(jì)提減值準(zhǔn)備的企業(yè)，可以通過(guò)提高預(yù)期水平使資產(chǎn)不滿(mǎn)足減值跡象的要求。

（三） 關(guān)于資產(chǎn)減值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題

我們知道，減值計(jì)量的核心是估計(jì)可收回金額。而可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者確定。那么，這個(gè)估計(jì)就存在以下幾個(gè)問(wèn)題：

（1） 公允價(jià)值常常由銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格確定。對(duì)于銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格能否真正反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值我們要持懷疑態(tài)度。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格受很多因素的干擾。比如，供求關(guān)系，通貨膨脹以及人們對(duì)新舊資產(chǎn)的偏好。

（2） 計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)，以后各期的現(xiàn)金流量的估計(jì)和折現(xiàn)率的選擇是否合理。若企業(yè)有操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，則會(huì)計(jì)人員完全有人為地估低或估高未來(lái)各期現(xiàn)金流量的可能性。同樣，折現(xiàn)率的選擇也可以摻入會(huì)計(jì)人員較多主觀因素。

三、 結(jié)論

2007年新準(zhǔn)則的實(shí)施很大程度上彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的缺陷，在減值的確認(rèn)、計(jì)量方面提供了較為詳盡的參考標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)操縱利潤(rùn)的行為起到一定抑制作用。然而，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)領(lǐng)域的復(fù)雜性使得準(zhǔn)則不可能囊括所有已出現(xiàn)以及未出現(xiàn)的情形?？梢哉f(shuō)，企業(yè)利潤(rùn)操縱行為在新準(zhǔn)則下仍有“生存”空間。（作者單位：山東大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

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