吳爽

摘要：隨著全球氣候變暖和人類賴以生存的環(huán)境的持續(xù)惡化，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為全社會(huì)的追求和需要。碳排放權(quán)的實(shí)施被認(rèn)為是在社會(huì)工業(yè)化的同時(shí)保持環(huán)保的有效手段。文章首先對(duì)其進(jìn)行定義，提出在總量控制與這種機(jī)制下，應(yīng)將它作為環(huán)境資產(chǎn)的一部分，并在其計(jì)量中應(yīng)根據(jù)它取得途徑的不同，應(yīng)用合理的賬務(wù)處理方式。

關(guān)鍵詞：總量控制與交易機(jī)制；碳排放權(quán)；會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

目前，我國(guó)是最大的CO2排放國(guó)，同時(shí)我國(guó)人均值也遠(yuǎn)高于其他國(guó)家。2011年11月23日，我國(guó)批準(zhǔn)設(shè)立了七個(gè)試點(diǎn)，于2013年開始運(yùn)行，為日后排放權(quán)交易規(guī)范奠定了基礎(chǔ)。至2014年12月，中國(guó)七個(gè)碳交易試點(diǎn)已經(jīng)運(yùn)行一年多的時(shí)間，各試點(diǎn)地區(qū)建立了自己的交易制度和核算體系，也確定了本地區(qū)的碳排放總量，建立了分配的機(jī)制。對(duì)于積極參與其中的企業(yè)而言，由于碳排放權(quán)作為一種有價(jià)值的稀缺資源取得并可能會(huì)在之后的碳排放交易市場(chǎng)上進(jìn)行交易，會(huì)對(duì)企業(yè)的各種具體經(jīng)營(yíng)情況產(chǎn)生影響。

一、碳排放權(quán)的基本特征

碳排放權(quán)是指政府允許企業(yè)在一定范圍內(nèi)排出對(duì)大氣具有危害性的含碳?xì)怏w而給予它們的特殊權(quán)。簡(jiǎn)單地講，就是企業(yè)享有在政府分配的范圍內(nèi)排放對(duì)大氣具有危害性的含碳?xì)怏w的權(quán)利，如果超出分配的排放配額，必然會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利益的流出。目前的機(jī)制分為兩類：基線信用機(jī)制和總量控制與交易機(jī)制。本文對(duì)總量控制與交易機(jī)制進(jìn)行研究，根據(jù)國(guó)際規(guī)定中的條款對(duì)其解釋如下：政府可以某段時(shí)間內(nèi)將總的排放份額，對(duì)不同的企業(yè)按照其規(guī)模和經(jīng)營(yíng)具體狀況免費(fèi)贈(zèng)予，同時(shí)它還可以流通交易。當(dāng)這個(gè)期限結(jié)束，這些被贈(zèng)予的企業(yè)必須歸還與本段時(shí)間內(nèi)排放相同的份額。若是企業(yè)排放額度有剩余，則可以在市場(chǎng)流通或者拿到下個(gè)時(shí)間段使用。若是企業(yè)額度超過，可以從市場(chǎng)或者政府進(jìn)行有償購(gòu)買?？捎脠D1說明。

二、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

（一）碳排放權(quán)資產(chǎn)屬性的確認(rèn)

企業(yè)取得碳排放權(quán)時(shí)，最先應(yīng)探討的是將其確認(rèn)為何種會(huì)計(jì)要素的問題，目前國(guó)際社會(huì)普遍認(rèn)同它的資產(chǎn)屬性。對(duì)于企業(yè)來說，若要想某一資源判斷為其資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)下面的幾點(diǎn)：一是交易已經(jīng)發(fā)生；二是企業(yè)確實(shí)擁有這種權(quán)利；三是這些權(quán)利讓企業(yè)盈利；四是其成本或價(jià)值的具體衡量。首先，企業(yè)通過有償或者無償途徑獲得碳排放權(quán)時(shí)，其曾經(jīng)有過交易歷史；第二，雖然政府掌握其分配的具體流程，但所有者為企業(yè)，能夠行使或者轉(zhuǎn)讓它；第三，當(dāng)企業(yè)由于節(jié)能減排、技術(shù)更新等原因減少碳排放權(quán)的使用時(shí)，可以將其進(jìn)行流通銷售，獲得經(jīng)濟(jì)利益的流入，若是大于這個(gè)額度，則必須進(jìn)行從政府或者市場(chǎng)進(jìn)行購(gòu)買足夠的配額，此時(shí)經(jīng)濟(jì)利益是流出的。第四，排放額度可以通過一定的手段和工具來進(jìn)行計(jì)量，從而用貨幣來衡量。因此，它可以為企業(yè)創(chuàng)造具體的價(jià)值財(cái)富，能夠認(rèn)定其為企業(yè)的具體資產(chǎn)。但由于其具體的交易模式和獲取方式不同，導(dǎo)致對(duì)這種資產(chǎn)的具體確認(rèn)成為學(xué)術(shù)界一個(gè)具有很大爭(zhēng)議的問題。

（二）碳排放權(quán)環(huán)境資產(chǎn)屬性的確認(rèn)

在現(xiàn)有的交易機(jī)制下，它是企業(yè)的一種無形資產(chǎn)，且企業(yè)進(jìn)行正常生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)是企業(yè)持有碳排放權(quán)的首要目的。因此，它是企業(yè)的無形資產(chǎn)。根據(jù)對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)量屬性的界定，傳統(tǒng)意義上均是采用歷史成本的方式來確定。當(dāng)企業(yè)獲得某個(gè)時(shí)間段的免費(fèi)排放額度，且成為企業(yè)的無形資產(chǎn)，則其初始成本為零，但當(dāng)碳排放權(quán)在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生有盈余時(shí)，就可能用于交易，這時(shí)就會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，在這種情況下，就會(huì)造成賬實(shí)不符。同時(shí)，隨著這種交易的日益完善，逐步出現(xiàn)許多相應(yīng)的金融產(chǎn)品。因此，將其最終歸類仍存在許多漏洞，應(yīng)該將其定義為環(huán)境資產(chǎn)。在總量控制欲交易機(jī)制下，企業(yè)獲得政府免費(fèi)配額時(shí)，就已經(jīng)產(chǎn)生了成本，而這個(gè)成本是由國(guó)家來支出的，它主要體現(xiàn)在對(duì)于環(huán)境治理上的投入，而它其中很大部分來自于企業(yè)稅收，因此它可以算作企業(yè)的資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)購(gòu)入碳排放權(quán)時(shí)，正是為滿足其在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中有害氣體排放的經(jīng)濟(jì)利益流出。綜上，排放權(quán)具有實(shí)際的成本投入和收益，它可以確定為環(huán)境資產(chǎn)的一種。

三、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量

在現(xiàn)有的排放交易機(jī)制下，根據(jù)其取得途徑的不同，環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量也會(huì)稍微不同。

（一）有償獲取碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量

1. 初始計(jì)量

企業(yè)為了滿足自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要，可以通過政府的定價(jià)，進(jìn)行拍賣、碳排放交易市場(chǎng)中交易和同其他方式自身創(chuàng)造三種渠道有償獲取碳排放權(quán)。其中在拍賣和交易取得情況下，其初始成本應(yīng)該包括，購(gòu)買價(jià)款，相關(guān)稅費(fèi)，手續(xù)費(fèi)及其它為了取得和使用碳排放權(quán)所發(fā)生的其他支出。應(yīng)借記“環(huán)境資產(chǎn)—碳排放權(quán)”、“應(yīng)交稅費(fèi)”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。在企業(yè)自身創(chuàng)造情況下，主要表現(xiàn)為一些大型的發(fā)電，鋼鐵等企業(yè)為了自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，會(huì)在節(jié)能減排方面加大投資，購(gòu)買新型的節(jié)能環(huán)保設(shè)備或進(jìn)行產(chǎn)業(yè)技術(shù)升級(jí)來減少自身的碳排放量。此時(shí)，應(yīng)將與此相關(guān)的研發(fā)支出計(jì)入“培育資產(chǎn)”科目?！芭嘤Y產(chǎn)”，它是企業(yè)對(duì)于環(huán)境資源開發(fā)的投入。

2. 后續(xù)計(jì)量

碳排放權(quán)使用歷史成本的方式來計(jì)量的，若其使用權(quán)限是在某個(gè)時(shí)間段內(nèi)，應(yīng)對(duì)其折舊或攤銷。碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是一種稀缺資源，它在一段期間內(nèi)被企業(yè)所擁有或控制明確使用期限，且這種資源會(huì)隨著企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的推進(jìn)而逐步減少，其在每個(gè)會(huì)計(jì)期間所使用的配額都是有限的，應(yīng)采用合適的途徑來處理。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。如果有剩余的碳排放權(quán)，企業(yè)可以在碳交易市場(chǎng)上進(jìn)行出售也可以抵減明年的碳排放權(quán)，轉(zhuǎn)向下年使用的，由于在上年度已經(jīng)計(jì)提攤銷，下年度無需進(jìn)行攤銷。

（二）無償獲取碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量

目前，我國(guó)對(duì)于這些企業(yè)絕大部分是以無償?shù)男问竭M(jìn)行的。在此過程中如果以歷史成本計(jì)量，則將其初始成本為零，而企業(yè)獲得這些免費(fèi)配額的過程中，增加了其一項(xiàng)資產(chǎn)，特別是當(dāng)企業(yè)產(chǎn)生盈余部分出售時(shí)，就會(huì)獲得資產(chǎn)流入，如果采用歷史成本計(jì)量，則會(huì)導(dǎo)致收入與成本不相配，從而產(chǎn)生一定的失誤。因此，在這種前提下，企業(yè)應(yīng)該采取公允價(jià)值的方式來進(jìn)行處理。同時(shí)這種對(duì)于企業(yè)的優(yōu)惠措施可以作為政府補(bǔ)助看待。這種權(quán)益是以免費(fèi)的形式劃分給企業(yè)的，因此屬于政府補(bǔ)貼。在企業(yè)獲得免費(fèi)配額時(shí)，借記“碳排放權(quán)”，貸記“政府補(bǔ)貼收入”，企業(yè)在擁有這種權(quán)利的時(shí)間段內(nèi)，會(huì)出現(xiàn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的狀況。這時(shí)候應(yīng)當(dāng)借記“碳排放權(quán)”科目，貸記“資本公積”科目，或進(jìn)行相反分錄的賬戶處理。同時(shí)對(duì)于趨于減值的資產(chǎn)我們也要對(duì)應(yīng)的做好記錄。借記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備-碳排放權(quán)”，貸記“環(huán)境資產(chǎn)減值準(zhǔn)備-碳排放權(quán)”科目。

綜上所述，對(duì)于有償取得的部分必須采用歷史成本的方式來處理。同時(shí)對(duì)于無償取得的部分要采用公允價(jià)值的方式來處理。若發(fā)生變動(dòng)，則計(jì)入資本公積科目，同時(shí)做好有減值傾向資產(chǎn)的記錄。

目前，我國(guó)的排放權(quán)現(xiàn)有交易模式還在進(jìn)行摸索，沒有統(tǒng)一的準(zhǔn)則和制度。企業(yè)在這種模式下計(jì)量相對(duì)混亂，且真實(shí)性無法保證。本文主要探討在現(xiàn)有的排放交易機(jī)制下，企業(yè)在計(jì)量和確認(rèn)時(shí)，力圖為對(duì)應(yīng)制度的確立提供理論基礎(chǔ)。我國(guó)目前對(duì)于排放權(quán)的交易模式正在進(jìn)行定點(diǎn)研究，通過這些研究可以讓我國(guó)下一步的計(jì)劃和模式更加完善，從而有力的對(duì)企業(yè)進(jìn)行排放監(jiān)督。

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（作者單位：武漢理工大學(xué)）