姜潔

（東北財經(jīng)大學職業(yè)技術(shù)學院，遼寧 大連 116023）

增值稅營改增新的業(yè)務核算分析

姜潔

（東北財經(jīng)大學職業(yè)技術(shù)學院，遼寧 大連 116023）

從2012年1月1日起，國務院決定在部分地區(qū)和行業(yè)開展深化增值稅制度改革試點工作，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅，此次改革首先從上海的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)啟動。營業(yè)稅改征增值稅是中國稅制改革及增值稅制度改革中關(guān)鍵的一步，有助于相關(guān)產(chǎn)業(yè)提高競爭水平，其對中國經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、稅制體制完善產(chǎn)生了重大的影響?！盃I改增”后原增值稅納稅人混合銷售行為和原增值稅納稅人兼營非應稅勞務的會計處理等發(fā)生了變化，故本文針對“營改增”的改革形勢下增值稅營改增新的業(yè)務核算進行分析。

增值稅；營業(yè)稅；營改增；核算

1 營業(yè)稅改征增值稅的背景

1954年增值稅首次在法國開征以來，有效地解決了當時貨物銷售稅的重復征稅問題，迅速被世界大多數(shù)國家采用，目前，已有170多個國家和地區(qū)開征了增值稅。增值稅是對銷售貨物、提供加工修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)增值額征收的一種稅，其特點是只對增值部分征稅。所謂營業(yè)稅是對我國境內(nèi)提供應稅勞務，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所得的營業(yè)額征收的一種稅，其最大的缺陷就是重復計征，即每經(jīng)過一次流轉(zhuǎn)過程便征收一次稅，意味著分工越細重復征稅現(xiàn)象越嚴重，導致采取專業(yè)化協(xié)作方式生產(chǎn)的納稅人稅收負擔加重。而增值稅由于是按照增值額進行征稅，中性的稅收設計有利于企業(yè)的專業(yè)化分工協(xié)作，這一優(yōu)點是營業(yè)稅所不具備的。

我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營業(yè)稅是兩個最為重要的流轉(zhuǎn)稅稅種。營業(yè)稅與增值稅的最主要區(qū)別在于，①納稅對象不同。營業(yè)稅的稅基是建筑業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)中除批發(fā)零售業(yè)外其他行業(yè)，主要包括建筑業(yè)和交通運輸業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、金融保險業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)等部分第三產(chǎn)業(yè)。而增值稅主要針對工業(yè)和商業(yè)零售批發(fā)、餐飲住宿等部分服務業(yè)。②增值稅可以抵扣進項稅額，而營業(yè)稅沒有抵扣稅額。增值稅是以銷項稅額減除進項稅額的差額為應納稅額，也就是說增值稅可以抵扣進項稅額；營業(yè)稅通常按照營業(yè)收入總額和適用稅率直接計算應納稅額，不能減除進項稅額。③適用稅率不同。營業(yè)稅稅率在3%~ 20%不等。而現(xiàn)行增值稅一般納稅人標準稅率為17%，低稅率為13%，小規(guī)模納稅人稅率為3%，出口貨物適用零稅率。

為了減少重復征稅，企業(yè)盡可能地將研發(fā)、設計、測試、咨詢等生產(chǎn)性服務業(yè)納入制造環(huán)節(jié)，導致服務生產(chǎn)內(nèi)部化，制約了社會化分工協(xié)作，不利于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展。隨著中國經(jīng)濟市場化、國際化程度的提高，增值稅、營業(yè)稅并存的弊端日漸突出，加之營業(yè)稅存在的缺陷，營業(yè)稅改征增值稅是大勢所趨。

2 營業(yè)稅改征增值稅的影響

2011年11月16日，稅務總局印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，決定從2012年1月1日起開始營業(yè)稅改征增值稅的試點工作，試點地區(qū)先在交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)等生產(chǎn)性服務業(yè)開展，逐步推廣至其他行業(yè)，條件成熟時可選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進行全行業(yè)試點。我國實施營業(yè)稅改征增值稅這一稅收制度，不僅解決了企業(yè)由于重復征稅而導致的稅負經(jīng)濟負擔過重的問題，提高了其整體市場競爭實力，從而實現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)濟的快速發(fā)展，同時也不斷完善了國家的稅收體制。

2.1 優(yōu)化了稅收制度

營業(yè)稅改征增值稅可解決貨物與勞務重復征稅問題。將增值稅征收范圍覆蓋所有的貨物和勞務，可進一步打通和延伸增值稅抵扣鏈條，實現(xiàn)貨物和勞務稅充分抵扣，從制度上根本解決了貨物與勞務稅制不統(tǒng)一和重復征稅問題，有利于促進社會專業(yè)化分工，推動三次產(chǎn)業(yè)融合，促進國民經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級。

2.2 減輕經(jīng)濟主體負擔

上海市2012年第三產(chǎn)業(yè)增長10.6%，第三產(chǎn)業(yè)增加值占GDP比重達到60%，所以“營改增”試點選擇了上海市。據(jù)上海的試點數(shù)據(jù)顯示，全市試點企業(yè)和原增值稅一般納稅人第一季度整體減輕稅負約20億元。小規(guī)模納稅人稅負明顯下降，占試點企業(yè)近七成的小規(guī)模納稅人，由原來按5%稅率繳納營業(yè)稅調(diào)整為按3%繳納增值稅，稅負下降40%左右；大部分一般納稅人稅負略有下降，原增值稅一般納稅人的稅負因進項稅額抵扣范圍增加而普遍降低。這樣不僅降低了進入改革試點行業(yè)的稅賦，也降低了制造業(yè)的稅賦，有利于整體降低企業(yè)稅收成本，增強企業(yè)發(fā)展競爭能力，推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)更加優(yōu)化。

2.3 引導社會生產(chǎn)方式

營業(yè)稅改征增值稅可以產(chǎn)生引導社會生產(chǎn)方式的經(jīng)濟效應，前提是消除重復征稅。從國際看，當今世界正由工業(yè)經(jīng)濟向服務經(jīng)濟社會轉(zhuǎn)型，發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)是經(jīng)濟發(fā)展的必由之路。產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟理論研究和實踐表明，第三產(chǎn)業(yè)增加值占GDP 50%可以作為一個臨界點來判斷一個國家或地區(qū)現(xiàn)代化的程度。以美國為代表的西方發(fā)達國家第三產(chǎn)業(yè)占GDP的比例多在60%以上，發(fā)達國家大都市甚至達到80%。對增值稅來說，征收范圍越大，增值稅的中性化特征就越明顯，對經(jīng)濟的扭曲就越小，有利于我國服務業(yè)的發(fā)展，為現(xiàn)代服務業(yè)的發(fā)展升級和走向世界創(chuàng)造了條件。

3 增值稅營改增新的業(yè)務核算分析

營業(yè)稅改征增值稅改革試點的主要稅制安排為：在現(xiàn)行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產(chǎn)等適用17%稅率，交通運輸業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務業(yè)適用6%稅率。

3.1 原增值稅納稅人兼營非應稅勞務的會計處理分析

增值稅稅法規(guī)定，納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務機關(guān)核定貨物或者應稅勞務的銷售額。而納稅人兼營同稅種不同稅率貨物或應稅勞務的，需要按稅率、項目分別設賬，否則應稅稅率從高。因此，對于兼營非應稅勞務的原增值稅納稅人而言，“營改增”的改革使業(yè)務適用稅務處理的相關(guān)規(guī)定發(fā)生了改變，進而對企業(yè)會計核算提出了新的要求。

案例1：以一般納稅人銷售自產(chǎn)貨物并兼營運輸勞務的企業(yè)為例，A企業(yè)當期向客戶B企業(yè)銷售貨物，收取不含稅貨款20萬元。向C企業(yè)提供運輸勞務，收取運費6萬元。

(1)“營改增”前，企業(yè)適用兼營非應稅勞務的規(guī)定計算繳納相應稅費。假設A企業(yè)在會計核算時分別核算貨物銷售額和非應稅勞務的營業(yè)額，企業(yè)當期需確認3.4萬元(20×17%)的增值稅銷項稅額以及0.18萬元(6×3%)的營業(yè)稅額；若A企業(yè)未分別核算銷售貨物收入和提供運輸勞務收入，則由主管稅務機關(guān)核定貨物的銷售額，按稅務機關(guān)核定的貨物銷售額計繳增值稅，其他計繳營業(yè)稅。如此看來，無論企業(yè)在核算時是否分別核算，都不會面臨稅率從高的風險。

(2)“營改增”后，增值稅一般納稅人銷售自產(chǎn)貨物、兼營運輸勞務，則成為了兼營不同稅率貨物或應稅勞務。向C企業(yè)收取的6萬元運費為不含稅收入，若A企業(yè)分別設賬，分別核算，則A企業(yè)當期需確認4.06萬元(20×17%+6×11%)增值稅銷項稅額；若納稅人沒有分別核算銷售額，則全部從高適用17%的稅率計征增值稅，此時企業(yè)需確認4.42萬元(26×17%)增值稅銷項稅額，要比分別核算時多交0.36萬元增值稅。

由A企業(yè)的兩個例子可知，“營改增”前，企業(yè)會計核算是否規(guī)范對業(yè)務相對復雜，業(yè)務范圍覆蓋原營業(yè)稅業(yè)務與增值稅業(yè)務的增值稅納稅企業(yè)影響并不明顯;“營改增”后，稅務環(huán)境的變化，導致相關(guān)業(yè)務所屬納稅范疇發(fā)生變動，進而業(yè)務的稅務處理適用規(guī)定也隨之改變，而不同的稅務規(guī)定對企業(yè)會計核算的要求也存在差異，最終影響企業(yè)的稅收收益?；谄髽I(yè)整體利益，在處理業(yè)務時企業(yè)應結(jié)合所處稅務環(huán)境，分析業(yè)務中具體項目的性質(zhì)，分別設賬核算，以此避免不必要的稅負增加。因此，稅務環(huán)境的變化對納稅人的會計核算提出了更高的要求。

3.2 原增值稅納稅人混合銷售行為的會計處理分析

營業(yè)稅改增值稅使部分原營業(yè)稅的應稅勞務成為了增值稅的征稅范圍，因此，對于增值稅納稅人而言，原來符合“銷售應稅商品同時提供非增值稅應稅勞務”的混合銷售行為就不再適用增值稅對混合銷售行為的規(guī)定，而是適用增值稅對納稅人兼營不同稅率貨物或應稅勞務的規(guī)定。

稅法規(guī)定，從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視同銷售貨物，應當繳納增值稅。納稅人兼營不同稅率貨物或應稅勞務，屬于同稅種的，應按不同稅率、不同類別或項目分別設賬、分別核算，若未分別核算或不能準確核算，應稅的稅率從高。因此，同一業(yè)務在“營改增”前和“營改增”后的稅務處理與對會計核算的要求并不相同。

案例2：例如，A企業(yè)是增值稅一般納稅人，銷售自產(chǎn)貨物，貨物適用稅率為17%，并同時向客戶提供運輸勞務，為此向客戶收取不含稅貨款30萬元，運輸費用3萬元。

(1)“營改增”前，甲企業(yè)適用混合銷售規(guī)定。增值稅納稅人收取提供運輸勞務的營業(yè)額視同含稅收入按貨物適用的增值稅稅率17%計繳增值稅。納稅人不管是否分開核算，該筆業(yè)務都產(chǎn)生5.55萬元[30×17%+3÷(1+17%)×17%]增值稅銷項。

(2)“營改增”后，交通運輸業(yè)已經(jīng)成為增值稅的納稅范疇，適用11%的增值稅稅率。A企業(yè)銷售貨物并提供運輸勞務適用兼營不同稅率貨物或應稅勞務的規(guī)定。假設合同中收取的運輸費用為不含稅收入，納稅人能夠分別準確核算銷售貨物與提供運輸勞務獲取的收入，則納稅人就該筆業(yè)務需確認5.43萬元(30× 17%+3×11%)的增值稅銷項稅額；如果納稅人會計核算時沒有分開核算或不能準確核算其銷售貨物取得的收入、提供運輸勞務取得的收入，則提供運輸勞務獲取的收入需從高適用稅率，以17%的增值稅稅率計征增值稅。此時，就同一筆業(yè)務企業(yè)需確認5.61萬元(33×17%)的增值稅銷項稅額，比分別設賬、分別核算時多交0.18萬元增值稅，這無疑會加重企業(yè)納稅負擔。

3.3 一般納稅人差額征稅的會計處理分析

根據(jù)財會 [2012]13號文件的規(guī)定，一般納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定，允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額;企業(yè)接受應稅服務時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”“應付賬款”等科目。

對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)”科目，貸記“主營業(yè)務成本”等科目。

案例3：上海市甲運輸公司是增值稅一般納稅人，2012年11月取得全部收入400萬元，其中，國內(nèi)客運收入370萬元，支付非試點聯(lián)運企業(yè)運費100萬元并取得交通運輸業(yè)專用發(fā)票，銷售貨物取得支票24萬元，運送該批貨物取得運輸收入6萬元。假設該企業(yè)本月無進項稅額，期初無留抵稅額(單位：萬元)。請分析甲運輸公司應如何進行賬務處理?

分析：由于客運收入屬于交通運輸業(yè)，屬于營業(yè)稅改征增值稅的應稅服務，適用的增值稅率為11%，銷售貨物屬于增值稅應稅貨物，稅率為17%。

因此，甲運輸公司銷售額為 (370+6-100)÷(1+11%)+24÷(1+ 17%)=269.70(萬元)

甲運輸公司應交增值稅額為 (370+6-100)÷(1+11%)×11%+ 24÷(1+17%)×17%=30.84(萬元)

試點納稅人接受非試點營業(yè)稅納稅人聯(lián)運業(yè)務，銷售額要按差額計算。根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》，試點納稅人提供應稅服務的銷售額，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人(指試點地區(qū)不按照試點實施辦法繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人)價款后的余額為銷售額。

甲運輸公司取得收入的會計處理：

借：銀行存款4 000 000

貸：主營業(yè)務收入 3 592 600

應交稅費——應交增值稅 (銷項稅額)407 400[(370+6)÷(1+ 11%)×11%+24÷(1+17%)×17%]

借：主營業(yè)務成本 901 000

應交稅費——應交增值稅 (營改增抵減的銷項稅額)99 000 [100÷(1+11%)×11%]

貸：銀行存款 1 000 000

假設本案例中的增值稅一般納稅人甲運輸公司支付試點聯(lián)運企業(yè)(小規(guī)模納稅人)運費100萬元并取得交通運輸業(yè)專用發(fā)票，其他條件不變。則根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》，試點納稅人接受試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供的交通運輸業(yè)服務，按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額。

甲運輸公司銷項稅額為(370+6)÷(1+11%)×11%+24÷(1+17%) ×17%=40.74(萬元)

甲運輸公司可抵扣進項稅額為100×7%=7(萬元)

借：銀行存款 4 000 000

斷面1、2是電網(wǎng)的薄弱環(huán)節(jié)。調(diào)整柔直有功功率對斷面1、2有相反的效果，即加大柔直有功功率，會緩解斷面2負載，卻會加重斷面1負載。在該方式下，柔直系統(tǒng)輸送188 MW時斷面2達到限額，加大柔直系統(tǒng)輸送功率至527 MW時斷面1達到限額，因此為保證斷面1及斷面2均不超限額，需控制柔直有功功率區(qū)間為[188 MW,527 MW]。

貸：主營業(yè)務收入 3592 600

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)407 400

支付聯(lián)運小規(guī)模納稅人企業(yè)運費：

借：主營業(yè)務成本 930 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)70 000貸：銀行存款 1 000 000

假設支付試點聯(lián)運企業(yè)(一般納稅人)運費價稅合計100萬元并取得增值稅專用發(fā)票，其他條件不變。則甲運輸公司可抵扣進項稅額：100÷(1+11%)×11%=9.90(萬元)

甲運輸公司提供服務取得收入的會計處理：

借：銀行存款 4 000 000

貸：主營業(yè)務收入 3 592 600

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)407 400

支付聯(lián)運一般納稅人企業(yè)運費：

借：主營業(yè)務成本 901 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)99 000貸：銀行存款 1 000 000

3.4 小規(guī)模納稅人差額征稅的會計處理分析

根據(jù)財會 [2012]13號文件規(guī)定，小規(guī)模納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定，允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應交增值稅，應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。企業(yè)接受應稅服務時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”“應付賬款”等科目。對于期末一次性進行賬務處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當期允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“主營業(yè)務成本”等科目。

案例4：上海市乙運輸公司是小規(guī)模納稅人，2013年4月取得全部收入400萬元，其中，國內(nèi)客運收入370萬元，支付非試點聯(lián)運企業(yè)運費100萬元并取得交通運輸業(yè)專用發(fā)票，銷售貨物取得支票24萬元，運送該批貨物取得運輸收入6萬元。假設該企業(yè)本月無進項稅額，期初無留抵稅額(單位：萬元)。請分析甲運輸公司應如何進行賬務處理?

分析：因為增值稅應稅貨物和應稅勞務小規(guī)模納稅人征收率均為3%，所以乙運輸公司應交增值稅額為：

(370+6-100)÷(1+3%)×3%+24÷(1+3%)×3%=8.74(萬元)

對于小規(guī)模增值稅納稅人增值稅的核算，一般只設“應交稅費——應交增值稅”科目，對于按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額，不再單獨設立科目。

乙運輸公司提供服務取得收入會計處理為：

借：銀行存款 4 000 000

貸：主營業(yè)務收入 3 883 400

應交稅費——應交增值稅116 600[(370+6)÷(1+3%)×3%+ 24÷(1+3%)×3%]

支付聯(lián)運企業(yè)運費：

借：主營業(yè)務成本 970 800

應交稅費——應交增值稅29 200[100÷(1+3%)×3%]

貸：銀行存款 1 000 000

假設本案例中的小規(guī)模納稅人北京市乙運輸公司支付試點聯(lián)運企業(yè)運費50萬元并取得交通運輸業(yè)專用發(fā)票，其他條件不變。則乙運輸公司應賬務處理分析如下：

分析：根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定，試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運輸業(yè)服務和國際貨物運輸代理服務，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。因為增值稅應稅貨物和應稅勞務小規(guī)模納稅人征收率均為3%，所以乙運輸公司應交增值稅額為：(370+6-100)÷(1+3%)×3%+24÷(1+3%)×3%= 8.74(萬元)

對于小規(guī)模增值稅納稅人增值稅的核算，一般只設“應交稅費——應交增值稅”科目，對于按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額，不再單獨設立科目。

乙運輸公司提供服務取得收入會計處理為：

借：銀行存款 4 000 000

貸：主營業(yè)務收入 3 883 400

應交稅費——應交增值稅116 600[(370+6)÷(1+3%)×3% +24÷(1+3%)×3%]

支付聯(lián)運企業(yè)運費：

借：主營業(yè)務成本 970 800

應交稅費——應交增值稅29 200[100÷(1+3%)×3%]

貸：銀行存款 1 000 000

4 “營改增”的成效

目前試點的行業(yè)是交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)，“營改增”試點后，增值稅稅率由兩檔調(diào)整為4檔，增加了11%和6%兩檔低稅率(小規(guī)模納稅人3%)，分別適用于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)。而此前，其所適用的營業(yè)稅稅率分別為3%和5%。表面上看，稅負增加了，但由于增值稅是以銷售額扣除進項等費用后的差價征稅，原增值稅一般納稅人的稅負因進項稅額抵扣范圍增加而普遍下降，所以企業(yè)的整體稅負減輕，呈“逐月下降，漸趨平緩”的特征。由于增值稅對會計核算要求較高，但交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)長期以來征收營業(yè)稅，使得企業(yè)缺乏增值稅的專業(yè)知識，因此今后需要企業(yè)不斷加強增值稅專業(yè)知識的培訓，以便適應營改增稅制改革。

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.05.012

F234.3

A

1673-0194（2015）05-0026-03

2014-12-21