梁縵纓

一、稅收新政策

根據(jù)《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2014]75號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2014]64號(hào)），企業(yè)固定資產(chǎn)屬于以下情況時(shí)允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除：

1、生物藥品制造業(yè)等6個(gè)行業(yè)的小型微利企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營用的單位價(jià)值不超過100萬元的儀器、設(shè)備；

2、所以行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的專門用于研發(fā)的單位價(jià)值不超過100萬元的儀器、設(shè)備；

3、所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價(jià)值不超過5000元的固定資產(chǎn)。

二、會(huì)計(jì)處理探討

企業(yè)固定資產(chǎn)符合稅收新政策時(shí)允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除，這些政策對(duì)于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)改造、支持創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新有著積極的意義。但對(duì)于因此產(chǎn)生的稅收與會(huì)計(jì)處理的差異如何處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒有明確的規(guī)定，在資產(chǎn)管理和會(huì)計(jì)核算方面實(shí)務(wù)中存在不同做法，筆者就此逐一分析。

1、符合一次性計(jì)入成本費(fèi)用的固定資產(chǎn)，不再通過“固定資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目核算，直接計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，符合財(cái)稅[2014]75號(hào)文規(guī)定的一次性計(jì)入成本費(fèi)用的固定資產(chǎn)，企業(yè)支出時(shí)可直接計(jì)入相關(guān)的成本費(fèi)用項(xiàng)目，會(huì)計(jì)上無須通過“固定資產(chǎn)”會(huì)計(jì)項(xiàng)目核算，用單獨(dú)的備查登記薄單獨(dú)記載保管即可。

筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)不妥，原因在于：第一，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)的規(guī)定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》第三條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：（一）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；（二）使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。符合這兩個(gè)特征的固定資產(chǎn)，應(yīng)通過固定資產(chǎn)科目進(jìn)行核算。第二，賬外資產(chǎn)保管不善易造成資產(chǎn)流失。已在成本費(fèi)用中列支的固定資產(chǎn)不在“固定資產(chǎn)”會(huì)計(jì)賬簿中進(jìn)行記錄，只通過備查登記薄單獨(dú)記載保管，容易形成賬外資產(chǎn)，違反會(huì)計(jì)核算規(guī)定，不利于保證企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整。

2、會(huì)計(jì)上照常通過“固定資產(chǎn)”科目核算，所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)和稅法屬于不同的體系，遵循不同的原則，企業(yè)選擇折舊方法一經(jīng)確定，除與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變外，不得隨意變更。企業(yè)會(huì)計(jì)上對(duì)固定資產(chǎn)的折舊政策不能因國家稅收政策的調(diào)整而改變。而符合規(guī)定的固定資產(chǎn)一次性計(jì)入成本費(fèi)用作為一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，其目的只是為了增加固定資產(chǎn)使用前期的折舊費(fèi)用，從而使納稅人的稅負(fù)得到遞延，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)改造、支持創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新。該固定資產(chǎn)應(yīng)通過“固定資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目核算，由此產(chǎn)生的稅法與會(huì)計(jì)差異為暫時(shí)性差異，通過“遞延所得稅負(fù)債”核算。

例：甲企業(yè)適用所得稅稅率25%，2014年12月因研發(fā)活動(dòng)需要購入設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值100萬元，使用年限5年，該設(shè)備按直線法計(jì)提折舊（不考慮殘值率）。按稅法優(yōu)惠政策，該設(shè)備可在2014年12月全部計(jì)入當(dāng)年成本費(fèi)用。該設(shè)備各年度計(jì)提的折舊額與稅法產(chǎn)生的暫時(shí)性差異如表：

假設(shè)該企業(yè)每年稅前利潤為1000萬元，企業(yè)年終匯算時(shí)，除了該設(shè)備需調(diào)整一次性計(jì)入成本費(fèi)用外，不存在其他調(diào)整項(xiàng)目。

企業(yè)年終匯算、所得稅會(huì)計(jì)處理如下：

1、2014年企業(yè)應(yīng)進(jìn)行如下納稅調(diào)整：調(diào)減按稅法規(guī)定本年可一次性計(jì)入成本費(fèi)用的固定資產(chǎn)100萬元。

2014年應(yīng)納所得稅為：（1000-100）*25% =225萬元

2014年12月，借記：“所得稅費(fèi)用”25萬元，貸記：“遞延所得稅負(fù)債”25萬元；

2、2015年企業(yè)應(yīng)進(jìn)行如下納稅調(diào)整：調(diào)增按稅法規(guī)定已一次性計(jì)入成本費(fèi)用的固定資產(chǎn)按會(huì)計(jì)核算計(jì)提的折舊額20萬元。

借記：“遞延所得稅負(fù)債”5萬元，貸記：“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”5萬元；

3、2016～2019年會(huì)計(jì)處理同2015年。

筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)、做法符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也充分享受稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)企業(yè)此類固定資產(chǎn)較少時(shí)，核算還可以對(duì)付。但當(dāng)企業(yè)此類固定資產(chǎn)較多時(shí)，過程過于繁鎖，就會(huì)加大企業(yè)會(huì)計(jì)人員的實(shí)務(wù)核算難度，可操作性不強(qiáng)，且容易造成計(jì)算錯(cuò)漏，加大了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，但不利于企業(yè)核算管理。

3、借鑒高危行業(yè)企業(yè)使用安全費(fèi)用形成固定資產(chǎn)的核算方式，企業(yè)對(duì)符合采用一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用的固定資產(chǎn)，照常通過“固定資產(chǎn)”科目核算，同時(shí)，確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊，該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)規(guī)定：企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過"在建工程"科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)可比照上述規(guī)定，對(duì)符合采用一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用的固定資產(chǎn)，先通過“固定資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目核算，同時(shí)，確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊（即全額計(jì)提折舊），該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

按上例，2014年12月企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：

借記：“固定資產(chǎn)”100萬元，貸記：“銀行存款” 100萬元；同時(shí)，借記：“管理費(fèi)用 ” 100萬元，貸記：“累計(jì)折舊” 100萬元。

筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)、借鑒做法可行，該處理方式清晰明了、操作性強(qiáng)。企業(yè)將一次性計(jì)入成本費(fèi)用的固定資產(chǎn)通過“固定資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目核算，符合資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，資產(chǎn)的價(jià)值、折舊在企業(yè)賬面上有著客觀、可靠的記錄，有利于保證企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整。借鑒高危行業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)的特殊規(guī)定，將一次性加入成本費(fèi)用的固定資產(chǎn)確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊，折舊額與稅收政策同步，既符合核算的要求，保證了資產(chǎn)的安全、完整，也降低了企業(yè)會(huì)計(jì)人員的核算難度，減少錯(cuò)漏，企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)可控。

三、結(jié)束語

對(duì)于固定資產(chǎn)一次性計(jì)入成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，在資產(chǎn)管理和會(huì)計(jì)核算方面實(shí)務(wù)中存在不同做法，未能統(tǒng)一。建議政策層面從資產(chǎn)管理、核算需要，發(fā)布問題，征求意見，力求貼近企業(yè)，并解答予以明確、規(guī)范，作為實(shí)務(wù)指南，使企業(yè)的實(shí)務(wù)工作 “有法可依”。