韓彬　陳麗蓉

【摘 要】 競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略作為上市公司獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的戰(zhàn)略手段，其戰(zhàn)略目標(biāo)影響著上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的需求。文章通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的相關(guān)關(guān)系進(jìn)行理論分析和實(shí)證檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略影響著上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的自愿性需求，進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略與自愿性內(nèi)部控制審計(jì)之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，而差異化戰(zhàn)略與自愿性內(nèi)部控制審計(jì)之間并不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。文章從競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略入手探索了自愿性內(nèi)部控制審計(jì)的動(dòng)因，拓展了內(nèi)部控制審計(jì)的研究視角，同時(shí)為下階段我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)在主板上市公司中的全面實(shí)施提供有益的借鑒。

【關(guān)鍵詞】 競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略； 內(nèi)部控制審計(jì)； 審計(jì)需求

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）13-0084-05

一、引言

在經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮中企業(yè)面臨著日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，在高強(qiáng)度的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)對(duì)企業(yè)而言是關(guān)乎生死存亡的生命線。競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略是企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的一種戰(zhàn)略安排，在不同的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略需求下企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制要求的嚴(yán)格程度存在差異。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的戰(zhàn)略要求是實(shí)施全面、嚴(yán)格的控制以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，而差異化戰(zhàn)略的戰(zhàn)略要求則強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品或服務(wù)滿足顧客的需求，并認(rèn)為一味強(qiáng)調(diào)控制不利于戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制作為控制的重要實(shí)現(xiàn)形式，其關(guān)鍵在于評(píng)價(jià)，因此不同競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的戰(zhàn)略需求對(duì)內(nèi)部控制要求的差異會(huì)進(jìn)一步體現(xiàn)在對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要求的嚴(yán)格程度上。內(nèi)部控制審計(jì)作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系中重要的組成部分，其不僅扮演著向資本市場(chǎng)傳遞內(nèi)部控制相關(guān)信息的信號(hào)傳遞角色，還能夠針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況進(jìn)行公正、客觀的評(píng)價(jià)。進(jìn)一步而言，公正、客觀的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不僅可以向內(nèi)部控制信息使用者釋放有效的內(nèi)部控制信息以幫助其進(jìn)行合理的決策，而且可以進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)改善內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和運(yùn)行漏洞，提升內(nèi)部控制有效性。從成本效益的角度考慮，一方面，內(nèi)部控制審計(jì)能夠在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)的過(guò)程中通過(guò)發(fā)現(xiàn)其中的控制缺陷和漏洞發(fā)揮“補(bǔ)充”控制的作用。另一方面，內(nèi)部控制審計(jì)還會(huì)占用企業(yè)一定的資金和人力資源，在一定程度上增加了企業(yè)的管理成本和信息披露成本。因此競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略需求的差異會(huì)影響企業(yè)在權(quán)衡內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)所產(chǎn)生的成本和效益的戰(zhàn)略決策，理論上不同的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略需求將會(huì)對(duì)企業(yè)是否選取內(nèi)部控制審計(jì)這一“補(bǔ)充”內(nèi)部控制手段產(chǎn)生重要影響。邁克爾·波特將企業(yè)基本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略劃分為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和集中化戰(zhàn)略，由于集中化戰(zhàn)略是將差異化戰(zhàn)略和成本領(lǐng)先戰(zhàn)略運(yùn)用到某一個(gè)特定目標(biāo)市場(chǎng)的結(jié)果，三種基本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略可以歸納為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略。因此本文將競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略限定在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略這兩個(gè)基本戰(zhàn)略并嘗試探討兩個(gè)問(wèn)題：（1）競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略是否影響上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的自愿性需求。（2）競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的差異是否能夠體現(xiàn)在其與內(nèi)部控制審計(jì)自愿性需求之間的相關(guān)關(guān)系上。

二、文獻(xiàn)回顧與制度背景

（一）相關(guān)文獻(xiàn)回顧

Poter（1980）首次提出了企業(yè)基本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，并認(rèn)為企業(yè)通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的選擇能夠獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。Dess et al.（1984）通過(guò)對(duì)19家制造業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略進(jìn)行量化分析首次證實(shí)了Poter劃分的基本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的客觀存在，進(jìn)一步研究還發(fā)現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略和企業(yè)業(yè)績(jī)之間存在相關(guān)關(guān)系。Parker（1992）研究發(fā)現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略選擇明確的企業(yè)比沒(méi)有明確戰(zhàn)略選擇的企業(yè)獲得更高的企業(yè)業(yè)績(jī)。劉睿智等（2008）進(jìn)一步通過(guò)實(shí)證分析得出不同的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)不同程度的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)這一結(jié)論，進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，與成本領(lǐng)先戰(zhàn)略相比，差異化戰(zhàn)略不僅能夠給企業(yè)帶來(lái)短期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，還能為企業(yè)帶來(lái)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。李健等（2012）研究發(fā)現(xiàn)，競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略在企業(yè)家政治關(guān)聯(lián)與企業(yè)價(jià)值的相關(guān)關(guān)系中發(fā)揮著中介效應(yīng)，其中差異化戰(zhàn)略的中介效應(yīng)主要體現(xiàn)在企業(yè)家中央政治關(guān)聯(lián)與企業(yè)價(jià)值的相關(guān)關(guān)系中，而成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的中介效應(yīng)主要體現(xiàn)在企業(yè)家地方政治關(guān)聯(lián)與企業(yè)價(jià)值的相關(guān)關(guān)系中。Ricky（2011）認(rèn)為不同的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略會(huì)影響企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的要求，與強(qiáng)調(diào)滿足客戶需求的差異化戰(zhàn)略相比，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略更為強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的內(nèi)部控制在實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)中的作用。

內(nèi)部控制審計(jì)制度的產(chǎn)生是一項(xiàng)強(qiáng)制性的制度變遷，也是一項(xiàng)自上而下的制度創(chuàng)新。從供需視角來(lái)看，周曙光、陳麗蓉（2011）通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)需求進(jìn)行研究分析，提出內(nèi)部控制審計(jì)的需求主要來(lái)自于兩方面，即企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理需求和政府監(jiān)管需求。陳麗蓉等（2013）進(jìn)一步從剩余控制權(quán)、剩余索取權(quán)的視角考察了上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的自發(fā)性需求的影響，研究表明剩余控制權(quán)數(shù)量與內(nèi)部控制審計(jì)負(fù)相關(guān)而剩余索取權(quán)比例與內(nèi)部控制審計(jì)正相關(guān)。楊德明（2011）從投資者、債權(quán)人和審計(jì)師需求三個(gè)角度進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)外部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的經(jīng)濟(jì)后果產(chǎn)生了顯著影響。從成本效益角度來(lái)看，Collins et al.（2008）通過(guò)研究薩班斯法案前后美國(guó)上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量變化對(duì)公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和資本成本的影響，證實(shí)了強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計(jì)給公司帶來(lái)了較高的執(zhí)行成本，但是與此同時(shí)通過(guò)降低資本成本和減少信息風(fēng)險(xiǎn)使企業(yè)獲益。Bedard & Graham（2011）研究表明在發(fā)現(xiàn)缺陷和判斷嚴(yán)重性兩個(gè)方面，內(nèi)部控制審計(jì)的作用都明顯高于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的作用。Li et al.（2010）以內(nèi)部控制缺陷改善的影響效應(yīng)為切入點(diǎn)，通過(guò)對(duì)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)實(shí)證分析發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷的改善有助于提升盈余質(zhì)量和盈余預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性，進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷會(huì)導(dǎo)致公司CFO的變更，而變更后的繼任者會(huì)憑借其專業(yè)資格促進(jìn)內(nèi)部控制缺陷的改善，從側(cè)面證實(shí)了內(nèi)部控制審計(jì)所發(fā)揮的提升內(nèi)部控制有效性的“補(bǔ)充”控制作用。

（二）制度背景

財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委于2008年制定并頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)目標(biāo)基本建成。2010年4月26日財(cái)政部等五部委根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求又制定并發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。隨著2012年8月《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》）的發(fā)布，我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)入了分類分批實(shí)施、強(qiáng)制與自愿并存的內(nèi)部控制信息評(píng)審過(guò)渡時(shí)期。《通知》具體要求：中央和地方國(guó)有控股上市公司應(yīng)在2012年披露年報(bào)的同時(shí)，披露由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。非國(guó)有控股主板上市公司，且于2011年12月31日公司總市值在50億元以上，同時(shí)2009年至2011年平均凈利潤(rùn)在300萬(wàn)元以上的，應(yīng)在披露2013年年報(bào)的同時(shí)，披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。其他主板上市公司應(yīng)在披露2014年公司年報(bào)的同時(shí)，披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

綜上所述，現(xiàn)有的關(guān)于競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的研究文獻(xiàn)主要是圍繞著競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略與企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和企業(yè)價(jià)值展開，鮮有學(xué)者研究競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間的相關(guān)關(guān)系。同時(shí)在內(nèi)部控制審計(jì)分類分批實(shí)施的制度背景下，上市公司存在對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的自愿性需求。本文從競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的視角入手探索上市公司內(nèi)部控制審計(jì)自愿性需求中是否蘊(yùn)含著基于競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的動(dòng)機(jī)，對(duì)于在內(nèi)部控制審計(jì)分類分批實(shí)施過(guò)程中平滑企業(yè)自身需求和政府監(jiān)管要求的摩擦，進(jìn)而提升內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施質(zhì)量具有一定的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。

三、理論分析與假設(shè)提出

不同的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略在戰(zhàn)略需求和戰(zhàn)略目標(biāo)上存在較大的差異。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的戰(zhàn)略目標(biāo)是通過(guò)對(duì)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行嚴(yán)格的控制以成為行業(yè)中成本領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)最大的企業(yè)，差異化戰(zhàn)略的戰(zhàn)略目標(biāo)是與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相比盡可能滿足顧客需求以建立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。理論上通常將內(nèi)部控制視為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的延續(xù)，是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的一種手段，進(jìn)一步而言，企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制首要的任務(wù)是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。因此不同的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略對(duì)內(nèi)部控制的嚴(yán)格程度存在不同的要求，進(jìn)而影響對(duì)發(fā)揮著“補(bǔ)充”控制作用的內(nèi)部控制審計(jì)的需求。

（一）成本領(lǐng)先戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)

成本領(lǐng)先的戰(zhàn)略邏輯是要求企業(yè)成為成本領(lǐng)先者，而不是成為競(jìng)爭(zhēng)這一地位的幾個(gè)企業(yè)之一，因此強(qiáng)調(diào)企業(yè)從一切來(lái)源中獲取絕對(duì)成本優(yōu)勢(shì)。在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略下，適當(dāng)注重會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)控制對(duì)于獲取絕對(duì)成本優(yōu)勢(shì)是極為關(guān)鍵的，嚴(yán)格的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)控制能夠幫助組織成功地實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。由此可以看出內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否有效以及能否得到有效的執(zhí)行對(duì)于成功實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略至關(guān)重要。進(jìn)一步而言，內(nèi)部控制的有效性有賴于對(duì)其進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)，而客觀、有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)獲取戰(zhàn)略反饋信息和進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整的重要依據(jù)。內(nèi)部控制審計(jì)是企業(yè)外部進(jìn)行的獨(dú)立鑒證業(yè)務(wù)，旨在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見，其不僅能向市場(chǎng)傳遞內(nèi)部控制相關(guān)信息，還能夠?yàn)榻M織內(nèi)部提供更為公正和客觀的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)可以利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)結(jié)果以發(fā)現(xiàn)在生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)中的內(nèi)部控制漏洞，并通過(guò)修正內(nèi)部控制缺陷來(lái)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制，進(jìn)而為企業(yè)成功實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略提供可靠保障。同時(shí)，因?yàn)閷?shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)在戰(zhàn)略需求下更為注重日常內(nèi)部控制，正如“內(nèi)部控制越好的公司越愿意說(shuō)自己好”，實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)向外傳遞內(nèi)部控制環(huán)境良好的意愿越強(qiáng)烈，越容易獲得利益相關(guān)者的青睞，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出?；谝陨系睦碚摲治觯岢黾僭O(shè)1。

假設(shè)1：成本領(lǐng)先戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求顯著正相關(guān)。

（二）差異化戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)

差異化戰(zhàn)略強(qiáng)調(diào)企業(yè)通過(guò)品牌塑造、技術(shù)創(chuàng)新和服務(wù)創(chuàng)新等手段，達(dá)到提供的產(chǎn)品或服務(wù)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手相區(qū)別的目的，從而為企業(yè)帶來(lái)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在實(shí)施差異化戰(zhàn)略時(shí)，會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門的職能是保證資金流不會(huì)妨礙持續(xù)開發(fā)新產(chǎn)品和服務(wù)以滿足客戶需求，如果企業(yè)一味強(qiáng)調(diào)跟蹤和控制資金的使用，而不是注重如何使用資金才能更好地滿足顧客的需求，則企業(yè)將無(wú)法有效地實(shí)施差異化戰(zhàn)略。實(shí)施差異化戰(zhàn)略的企業(yè)的戰(zhàn)略重心在于針對(duì)客戶需求通過(guò)持續(xù)創(chuàng)新以提升產(chǎn)品或服務(wù)的獨(dú)特性，嚴(yán)格的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)控制并不是其實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的重要手段。因此，與實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的企業(yè)相比，實(shí)施差異化戰(zhàn)略的企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的戰(zhàn)略需求不高。與此同時(shí)，Kinney（2012）研究發(fā)現(xiàn)從成本效益的角度看執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)會(huì)給小規(guī)模的上市公司帶來(lái)高昂的成本，一方面是由于需要付出的審計(jì)費(fèi)用和占用的人力資源，另一方面是需要持續(xù)維護(hù)和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。自愿實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的上市公司多為資產(chǎn)規(guī)模相對(duì)較小的上市公司，企業(yè)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)所占用資金和人力資源是影響其是否進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的重要因素。在戰(zhàn)略需求程度較低和進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)需要承擔(dān)一定成本的雙重作用下，實(shí)施差異化戰(zhàn)略的企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的需求較低?；谝陨系睦碚摲治?，提出假設(shè)2。

假設(shè)2：差異化戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求不相關(guān)。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本與數(shù)據(jù)

為檢驗(yàn)上述假設(shè)，本文選取2011—2013年我國(guó)A股主板上市公司為研究對(duì)象，為保證數(shù)據(jù)的有效性，盡量消除異常樣本的影響，研究剔除如下類別公司：

1.金融保險(xiǎn)類上市公司（行業(yè)特殊性以及內(nèi)部控制審計(jì)制度另有規(guī)定）；

2.ST類上市公司；

3.被要求強(qiáng)制披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司。

最后得到2 177個(gè)研究樣本，其中2011年1 155個(gè)，2012年491個(gè)，2013年531個(gè)。上市公司內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)源于迪博風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制數(shù)據(jù)庫(kù)，其他數(shù)據(jù)來(lái)源于CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)，統(tǒng)計(jì)分析軟件為Stata12.0。

（二）變量定義

1.被解釋變量

內(nèi)部控制審計(jì)。本文以自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告作為內(nèi)部控制審計(jì)（ICA）的替代變量，并將其設(shè)定為被解釋變量，如果在2011—2013年間該上市公司自愿執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)并披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，則ICA=1，否則ICA=0。

2.解釋變量

企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。本文將競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略限定為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略兩種基本競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略指標(biāo)的選取借鑒李健等（2012）的研究成果，選取成本毛利率和營(yíng)業(yè)費(fèi)用收入率的均值作為差異化戰(zhàn)略的替代變量；選取總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和銷售收入與銷售成本比率的均值作為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的替代變量。

3.控制變量

根據(jù)相關(guān)研究文獻(xiàn)，本文選取企業(yè)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、股權(quán)集中度、監(jiān)事會(huì)規(guī)模、獨(dú)立董事比例和年度虛擬變量作為控制變量。

各變量的定義如表1所示。

（三）模型設(shè)計(jì)

本文根據(jù)前文的分析和提出的假設(shè)并借鑒劉睿智等（2008）的模型設(shè)計(jì)，結(jié)合變量設(shè)計(jì)情況，設(shè)計(jì)模型以檢驗(yàn)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)關(guān)系，建立如下模型：

Logit（■）=α0+α1·low cost+α2·differ+λ·control+ε

模型中l(wèi)ow cost指成本領(lǐng)先程度，數(shù)值越高表示企業(yè)成功實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的可能性越大；differ指差異化程度，數(shù)值越高表示企業(yè)越有可能成功實(shí)施差異化戰(zhàn)略；control是控制變量，包括企業(yè)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、股權(quán)集中度、監(jiān)事會(huì)規(guī)模、獨(dú)立董事比例和年度虛擬變量。

五、實(shí)證分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表2列出了相關(guān)變量的描述性統(tǒng)計(jì)特征，自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的均值為0.307，說(shuō)明我國(guó)A股主板上市公司自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的整體需求較低。成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的均值是1.112，而差異化戰(zhàn)略的均值是0.667，說(shuō)明在A股主板上市公司采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的可能性更高，這與李健等（2012）的統(tǒng)計(jì)結(jié)果基本一致。同時(shí)，不同的上市公司采取兩種戰(zhàn)略的可能性的差異較大，其中成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的最小值為0.367，最大值為6.236，而差異化戰(zhàn)略的最小值為-0.163，最大值為14.428。上市公司中監(jiān)事會(huì)人數(shù)最小值為3人，獨(dú)立董事比例最小值為0.333，說(shuō)明我國(guó)A股主板上市公司在監(jiān)事會(huì)人數(shù)和獨(dú)立董事比例上基本達(dá)到了證監(jiān)會(huì)的相關(guān)規(guī)定。表2還給出了公司規(guī)模和資產(chǎn)負(fù)債率以及股權(quán)集中度等變量的描述性統(tǒng)計(jì)特征。

（二）回歸分析

表3分別列示了不包括除年份外的控制變量以及包括全部控制變量情況下競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)的回歸系數(shù)。從（I）組的回歸結(jié)果看，由于衡量成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的指標(biāo)數(shù)值越高表明企業(yè)成功實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的可能性越大，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略與自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)之間的相關(guān)系數(shù)為0.353，并且顯著性水平為0.023，因此實(shí)施成本領(lǐng)先戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，假設(shè)1得到驗(yàn)證。衡量差異化戰(zhàn)略的指標(biāo)數(shù)值越高表明企業(yè)成功實(shí)施差異化戰(zhàn)略的可能性越大，差異化戰(zhàn)略與自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)之間的相關(guān)系數(shù)為-0.093，顯著性水平為0.538，因此差異化戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間不存在顯著的相關(guān)關(guān)系，假設(shè)2得到驗(yàn)證。同時(shí)回歸結(jié)果還說(shuō)明不同的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)意愿之間的相關(guān)關(guān)系存在顯著的差異。從（Ⅱ）組的回歸結(jié)果看，在加入相關(guān)控制變量后，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間的回歸系數(shù)和顯著性水平基本不變，更有把握認(rèn)為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，而差異化戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間不存在顯著的相關(guān)關(guān)系，兩種競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間的相關(guān)關(guān)系存在顯著的差異。在其他相關(guān)控制變量中，上市公司規(guī)模和監(jiān)事會(huì)規(guī)模與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，而資產(chǎn)負(fù)債率與內(nèi)部控制審計(jì)需求之間存在顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系。獨(dú)立董事比例與內(nèi)部控制審計(jì)之間不存在顯著的相關(guān)關(guān)系，可能是因?yàn)樵谔蕹龔?qiáng)制進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)后的上市公司中獨(dú)立董事整體的聲譽(yù)較低和專業(yè)性相對(duì)較弱，其維護(hù)自身聲譽(yù)和發(fā)揮監(jiān)督效力動(dòng)機(jī)較弱，因此對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)需求不大。

六、結(jié)論

通過(guò)理論分析與實(shí)證檢驗(yàn)，本文得出如下研究結(jié)論：從企業(yè)內(nèi)部需求來(lái)看，因?yàn)椴扇〉母?jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略不同造成了上市公司對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)需求的差異。（1）成本領(lǐng)先戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略要求企業(yè)對(duì)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)以及財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)進(jìn)行嚴(yán)格的控制，因此上市公司為了獲取與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)相比更為客觀和公正的第三方評(píng)價(jià)以作為戰(zhàn)略反饋信息和戰(zhàn)略調(diào)整的依據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的需求更大。（2）差異化戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)之間不存在顯著的相關(guān)關(guān)系，這可能主要是因?yàn)榭刂撇⒉皇遣町惢瘧?zhàn)略的戰(zhàn)略著眼點(diǎn)。與此同時(shí)采用差異化戰(zhàn)略需要企業(yè)承擔(dān)高昂的研發(fā)創(chuàng)新成本，而進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)需要占用上市公司一定的資金和人力資源，因此戰(zhàn)略需求較低以及內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)成本費(fèi)用造成了差異化戰(zhàn)略與內(nèi)部控制審計(jì)之間不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。●

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