【摘 要】高等學(xué)校辦學(xué)成本的高低是衡量辦學(xué)效益高低的重要指標(biāo)之一，進(jìn)行高校辦學(xué)成本核算是市場經(jīng)濟(jì)體制的客觀要求，也是高等教育發(fā)展改革的必然趨勢。如何在新的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，利用合理的會計(jì)核算手段，對高校辦學(xué)成本進(jìn)行測算，確立合理的成本分?jǐn)倷C(jī)制，對政府制定合理的撥款和收費(fèi)政策、優(yōu)化社會對高等教育的資源配置，促進(jìn)高等教育健康、協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展具有十分重要的意義。

【關(guān)鍵詞】市場經(jīng)濟(jì)；高等學(xué)校；辦學(xué)成本核算

為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，我國高等教育自90年代末期實(shí)行全面收費(fèi)政策，高校教育成本從此備受社會關(guān)注。隨著近年來我國市場經(jīng)濟(jì)體制的建立、財(cái)政會計(jì)改革中部門預(yù)算和績效考核的不斷推進(jìn)，以及高等教育管理制度的改革，高校已成為面向社會、自主辦學(xué)的法人主體。如何加強(qiáng)高等學(xué)校辦學(xué)成本核算，優(yōu)化高等教育資源配置、提高使用效益，成為擺在高校和政府面前的新課題。

一、高校開展辦學(xué)成本核算的重要性

1.高校辦學(xué)成本的核算對高等教育健康、可持續(xù)發(fā)展十分重要

高校產(chǎn)業(yè)正從公益化逐步過度到社會化、產(chǎn)業(yè)化，主要從事教學(xué)和科研工作，具有專業(yè)知識的高層次、高技能人才是高校的最主要產(chǎn)品，在校學(xué)生通過專業(yè)學(xué)習(xí)和實(shí)踐積累等一系列活動(dòng)，對社會做出貢獻(xiàn)來實(shí)現(xiàn)其價(jià)值，積累這種內(nèi)在價(jià)值的過程需要消耗大量社會資源。高校需充分考慮“投入”與“產(chǎn)出”的關(guān)系，爭取以最少、最合理的教育資源耗費(fèi)，培養(yǎng)出更多、更杰出的人才。

2.高校辦學(xué)成本的核算是教育體制改革考核高校管理的重要指標(biāo)

高校已逐漸從政府舉辦向自我發(fā)展、自我約束轉(zhuǎn)變，具有獨(dú)立法人實(shí)體，在辦學(xué)模式、招生與就業(yè)、引進(jìn)人才、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、科技成果轉(zhuǎn)化等領(lǐng)域已逐步與市場接軌，辦學(xué)風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)產(chǎn)生。由于傳統(tǒng)的“報(bào)賬式”核算已不能滿足各方對高校會計(jì)信息的需求，高校辦學(xué)成本核算體系的建立有助于高校的持續(xù)發(fā)展。

3.高校辦學(xué)成本的核算是優(yōu)化高校資源配置的必然要求

當(dāng)前我國高校面臨著經(jīng)費(fèi)不足、資源浪費(fèi)的問題。大部分高校僅注重如何提高教學(xué)質(zhì)量，而忽視怎樣提高內(nèi)部管理水平，沒有意識到分析辦學(xué)成本效益的重要性。如一些院校管理人員數(shù)量過多、教學(xué)儀器設(shè)備和圖書資料重復(fù)購置、實(shí)驗(yàn)設(shè)備利用率低等。只有客觀、準(zhǔn)確的對辦學(xué)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行核算，高校才能準(zhǔn)確、科學(xué)的計(jì)算出培養(yǎng)學(xué)生的財(cái)務(wù)成本，進(jìn)而對辦學(xué)成本進(jìn)行控制。

4.高校辦學(xué)成本的核算面臨的瓶頸問題需要一個(gè)全面、科學(xué)的成本核算體系

當(dāng)前，高校成本核算的對象和周期不統(tǒng)一、運(yùn)行成本概念模糊，不便于進(jìn)行實(shí)際操作；高校內(nèi)部財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制不健全，對資金使用效益、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)管理監(jiān)督不夠，出現(xiàn)混亂；教育投入和資源分配還存在矛盾，體現(xiàn)出高等教育有失公平；另外，一些高校仍在使用收付實(shí)現(xiàn)制的會計(jì)核算原則，已無法滿足多元化的信息需求。

二、市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下高校辦學(xué)成本的核算體系

1.明確高校辦學(xué)成本會計(jì)核算前提

高校會計(jì)與企業(yè)會計(jì)不同，在高校教育成本核算之前需要重新確認(rèn)會計(jì)主體和會計(jì)分期。整個(gè)學(xué)校應(yīng)該作為高校教育成本核算的會計(jì)主體，會計(jì)分期應(yīng)采用學(xué)生培養(yǎng)周期制。結(jié)合高校實(shí)際情況，高校會計(jì)期間應(yīng)確定為當(dāng)年7月1日至次年6月30日。另外，高校應(yīng)強(qiáng)調(diào)教育成本核算的原則，綜合使用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，配比原則、相關(guān)性原則，以及區(qū)分收益性支出和資本性支出原則等。

2.確定高校辦學(xué)成本核算的內(nèi)容框架

（1）人員性成本。人員性成本主要是教學(xué)、教研一線人員的工資和各職能管理部門人員工資，還包括離退休人員工資（非社保）。教學(xué)、教研人員工資可以分為基礎(chǔ)工資、課時(shí)津貼、實(shí)驗(yàn)經(jīng)費(fèi)、實(shí)習(xí)指導(dǎo)經(jīng)費(fèi)等；職能管理部門人員工資可以分為教學(xué)科研管理人員工資、行政管理人員工資和后勤保障人員工資、離退休人員工資等。根據(jù)財(cái)政部制定的政府預(yù)算收支科目，“工資福利支出”、“對個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出”屬于高校經(jīng)常性成本中的人員性成本。

（2）日常運(yùn)行成本。為了保障高校健康、可持續(xù)發(fā)展，需要依靠必須的日常運(yùn)行經(jīng)費(fèi)來協(xié)調(diào)、保障和指引全體教職員工和學(xué)生，合理、充分、有效的利用有限資源，最優(yōu)化完成各項(xiàng)教學(xué)、科研、行政管理等工作。運(yùn)行經(jīng)費(fèi)包含教學(xué)業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)、行政管理經(jīng)費(fèi)、后勤保障經(jīng)費(fèi)等與教學(xué)、科研、生活密切相關(guān)的內(nèi)容。根據(jù)財(cái)政部制定的政府預(yù)算收支科目，“公用支出”屬于高校經(jīng)常性支出中日常運(yùn)行成本。

（3）資本成本。作為辦學(xué)成本中的固定成本，基本建設(shè)經(jīng)費(fèi)主要是指為了滿足教學(xué)科研需要，學(xué)校通過征地形成的無形資產(chǎn)，構(gòu)建教學(xué)樓、實(shí)驗(yàn)樓、學(xué)生宿舍、圖書館、學(xué)生食堂等基本建設(shè)，購買教學(xué)、科研實(shí)驗(yàn)儀器和輔助教學(xué)設(shè)備、圖書資料等固定資產(chǎn)，這些都是高等教育中貨幣性資金的物質(zhì)體現(xiàn)。為了保障教學(xué)活動(dòng)等可以正常有序運(yùn)行，高校需要發(fā)生的維修（護(hù)）費(fèi)用也屬于基本建設(shè)經(jīng)費(fèi)。根據(jù)財(cái)政部制定的政府預(yù)算收支科目，“其他資本性支出”應(yīng)該歸屬于資本成本范疇。

（4）可持續(xù)發(fā)展經(jīng)費(fèi)。高校最重要的職能是為國家和社會輸送各類高層次、有用的人才，此外高校也是我國開展科學(xué)研究的主力軍。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和校企結(jié)合模式的進(jìn)一步推進(jìn)，高?？蒲泄ぷ髋c本身的教學(xué)活動(dòng)、國家社會的可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)相輔相成、相互促進(jìn)、不可分割，可持續(xù)發(fā)展經(jīng)費(fèi)包含高校承辦科研項(xiàng)目所需經(jīng)費(fèi)、教師隊(duì)伍的培訓(xùn)以及高層次人才引進(jìn)費(fèi)用等。

3.設(shè)置高校辦學(xué)成本核算的會計(jì)科目

財(cái)政部2013年頒布的《新高等學(xué)校會計(jì)制度》，設(shè)置了“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”、“其他支出”、“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”等會計(jì)科目，用于全面地反映高校的費(fèi)用支出，這充分考慮到高校支出結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)多樣化的實(shí)際，會計(jì)科目的設(shè)置結(jié)構(gòu)便于進(jìn)行成本分析，為高校辦學(xué)成本核算管理和政府撥款提供了充分的決策依據(jù)。依據(jù)“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則，還設(shè)置了“累計(jì)折舊”和“待攤費(fèi)用”科目，來核算支付期與歸屬期不一致的支出項(xiàng)目，增強(qiáng)了高校辦學(xué)成本核算的準(zhǔn)確性。

“教育事業(yè)支出”科目，核算高校辦學(xué)過程中各類教學(xué)活動(dòng)及教學(xué)輔助活動(dòng)發(fā)生的基本支出和項(xiàng)目支出；“科研事業(yè)費(fèi)用”科目，核算高校開展各項(xiàng)科研及輔助活動(dòng)所發(fā)生的基本支出和項(xiàng)目支出；“行政管理支出”科目，核算高校校級行政管理部門（不含各類學(xué)生思想教育部門）開展行政管理活動(dòng)發(fā)生的基本支出和項(xiàng)目支出；“后勤保障支出”科目，核算高校后勤部門為學(xué)校教學(xué)、科研、行政管理等提供后勤保障服務(wù)發(fā)生的基本支出和項(xiàng)目支出。上述科目下設(shè)“財(cái)政補(bǔ)助支出”、“非財(cái)政專項(xiàng)資金支出”和“其他資金支出”三個(gè)明細(xì)科目，并按照《政府收支分類科目》“支出功能分類”相關(guān)科目進(jìn)行明細(xì)核算。

“離退休支出”科目，核算高校負(fù)擔(dān)離退休人員的工資、津補(bǔ)貼等基本支出；“其他支出”科目，核算高校教學(xué)、科研、行政管理、后勤保障、離退休支出、上繳上級支出、經(jīng)營支出等支出以外的所有支出。

“累計(jì)折舊”科目，核算高校固定資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)折舊；“累計(jì)攤銷”科目，核算高校無形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷。

三、市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下高校辦學(xué)成本的核算策略

作業(yè)成本法（ABC）是以作業(yè)消耗資源、成本對象消耗作業(yè)為費(fèi)用歸集分配路徑的一種成本計(jì)算和管理方法。特點(diǎn)是按成本動(dòng)因歸集費(fèi)用，按作業(yè)用量分配費(fèi)用；分配的標(biāo)準(zhǔn)多樣化，核算與分析一體化。高等學(xué)校的辦學(xué)成本核算適用于ABC的核算管理理念。

1.新高校會計(jì)制度下采用作業(yè)成本法的核算流程

高校的運(yùn)作有明顯的周期性和穩(wěn)定性。每屆學(xué)生都從招生開始始，畢業(yè)分配結(jié)束，周而復(fù)始。雖然高校也屬于多元化產(chǎn)品的批量生產(chǎn)，所需的硬件設(shè)施要求、技術(shù)水平、時(shí)間精力不盡相同，但是高校具有符合作業(yè)成本法核算特點(diǎn)的職能明顯、相對穩(wěn)定等多個(gè)作業(yè)。鑒于作業(yè)成本法對于間接成本的有效核算，而高校成本核算又具有直接費(fèi)用少、間接費(fèi)用多的特點(diǎn)，所以作業(yè)成本法的多動(dòng)因分析使得高校成本會計(jì)信息更加準(zhǔn)確、真實(shí)和客觀，從源頭上節(jié)約支出，提高經(jīng)費(fèi)的實(shí)用效益、優(yōu)化教育資源配置，提升高校辦學(xué)水平。

高校對學(xué)生的教育教學(xué)活動(dòng)類似于企業(yè)生產(chǎn)對產(chǎn)品的縱向轉(zhuǎn)移，而由相互平行的職能單位進(jìn)行輔助工作。需加注意的是，如果教學(xué)活動(dòng)或職能部門之間相互提供服務(wù)，則需要按照重要性原則或交互分配原則對交叉發(fā)生的成本進(jìn)行歸類，防止成本重復(fù)計(jì)算以保障核算結(jié)果準(zhǔn)確。

首先通過作業(yè)分析、歸集作業(yè)成本，對耗費(fèi)的成本進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并根據(jù)性質(zhì)和用途等因素歸集到資源庫；再確定作業(yè)中心與成本動(dòng)因，將資源庫價(jià)值分配到作業(yè)成本庫中；最后計(jì)算作業(yè)成本動(dòng)因分配率，按照對象分配成本，將成本支出分配到成本對象中去。綜合考慮重要性和效益性原則，將各作業(yè)成本庫價(jià)值分別計(jì)入最終產(chǎn)出，形成最終產(chǎn)出成本，及辦學(xué)成本。

2.以A校為例設(shè)計(jì)高校辦學(xué)成本核算管理體系：

（1）明確A校辦學(xué)成本要素。詳細(xì)羅列辦學(xué)成本支出項(xiàng)目。假定A校房屋建筑物固定資產(chǎn)的使用年限為50年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。

（2）歸集作業(yè)資源。假設(shè)A校專職教師1000人，其中助教及講師為550人，教授（含副教授）350人，正高級以上100人，則約當(dāng)專職教師人數(shù)為550+350×2+100×3=1550人。同理再計(jì)算出學(xué)生、教輔人員、行政管理人員等的約當(dāng)數(shù)。分別歸集專屬與非專屬作業(yè)資源費(fèi)用，分配各實(shí)際消耗資源（如圖書資料費(fèi)等）和儀表測量資源（如水電汽費(fèi)），最后將這些資源分配到作業(yè)成本庫。

（3）測算最終辦學(xué)成本。根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配率，在教學(xué)、科研、行政管理、后勤保障等系統(tǒng)中直接分配作業(yè)，按照數(shù)據(jù)分析，編制A校辦學(xué)成本核算報(bào)告，分別為學(xué)院層面辦學(xué)成本匯總表（見表1）和學(xué)校層面辦學(xué)成本核算表（見表2）。

四、結(jié)語

總之，在新的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，充分利用作業(yè)成本法等會計(jì)核算手段，準(zhǔn)確對高校辦學(xué)成本進(jìn)行測算和分析，確立合理的成本分?jǐn)倷C(jī)制，為政府制定合理的撥款和收費(fèi)政策、社會優(yōu)化高等教育資源配置，促進(jìn)我國高等教育公平、健康、協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展提供理論支撐。

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作者簡歷：

楊波（1979-），男，湖北利川人，本科，會計(jì)師，從事會計(jì)工作。