謝青青

（鎮(zhèn)江市丹徒區(qū)地稅局）

一、前言

融資租賃作為一種集融資與融物于一體的現(xiàn)代交易方式，近年來在我國發(fā)展迅速，己經成為除銀行信貸、證券融資之外的又一條社會資金供應渠道，對我國經濟的發(fā)展有著越來越大的影響力。尤其對于那些資產規(guī)模小、信譽低難以申請銀行貸款的中小企業(yè)，融資租賃提供了新的融資途徑。2012年1月1日一項重大的財稅改革“營改增”在上海開始試點，自此越來越多的行業(yè)由營業(yè)稅改為增值稅，試點范圍逐步擴大至全國。融資租賃業(yè)作為其中的試點行業(yè)，各方面必然受到此次改革的影響。融資租賃行業(yè)之前一直處于營業(yè)稅的范疇，承租方無法獲得增值稅專用發(fā)票，導致承租方無法抵扣進項稅額，無法形成抵扣機制?！盃I改增”后，融資租賃出租方可以開具增值稅專用發(fā)票，從而將承租人納入到增值稅抵扣鏈條中來，可以降低承租人的生產經營成本，有利于更多的企業(yè)選擇融資租賃進行融資。同時融資租賃企業(yè)的稅負變化則存在較大的不確定性，值得去關注和研究。文章基于融資租賃出租方的視角，結合相關財稅政策，分析營改增前后企業(yè)稅負的變化，并對其中的問題加以思考。

二、融資性售后回租相關財稅政策

我國融資租賃市場是以售后回租業(yè)務為主導。融資性售后回租是資產的出售方（融資租賃承租方）為解決企業(yè)發(fā)展資金的需要，將自制或者購買的設備資產出售給專門的融資租賃公司，又以融資租賃的方式將設備租回。在融資性售后回租業(yè)務下，承租方通過資產的出售解決資金的需要，同時又以租回的方式保證了企業(yè)生產設備的使用需要。從形式上看，融資性售后回租包含出售和租賃兩個業(yè)務，但是與出售資產相關的風險和報酬并未完全轉移，實質目的是融資?！盃I改增”之前，融資性售后回租是按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》繳納營業(yè)稅。財稅［2003］16號文件規(guī)定，經中國人民銀行、原外經貿部和國家經貿委批準經營融資租賃業(yè)務的單位從事融資租賃業(yè)務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。而“營改增”后，融資租賃業(yè)務改征增值稅，表1分別從稅率、計稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠三個方面總結了“營改增”背景下融資性售后回租的相關稅收規(guī)定。

表1 “營改增”關于融資性售后回租的財稅規(guī)定

值得關注的是，這次融資租賃業(yè)的營改增只涉及到有形動產租賃，其他不動產租賃、無形資產租賃等都不在這次改革的范圍內。而且文件中也明確表述，不論出租人是否將有形動產殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。關于稅率，融資租賃業(yè)適用最高的稅率，但存在著即征即退的稅收優(yōu)惠政策，融資租賃企業(yè)的稅負也會得到控制。下面筆者通過案例分析的方式，來探討營改增對融資租賃出租方稅負產生的影響。

三、案例分析

2014年1月1日，甲公司以200萬元的不含稅價格購入一臺生產用設備，增值稅為34萬元。然后又以240萬元的價格將此設備出售給乙金融租賃有限公司（經中國人民銀行批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人）。主要條款如下：租賃期為3年，甲公司每年末支付租金90萬元，租賃期滿后設備歸甲公司所有。該設備的使用年限為3年，稅法規(guī)定的折舊年限為3年，假定會計和稅法均預計沒有殘值，采用直線法計提折舊，租賃的內含報酬率為6%，未擔保的余值為0。

（一）乙公司“營改增”前的主要會計處理

最低租賃付款額的現(xiàn)值=90×（P/A，3，6%）=240.3萬元，大于租賃資產的公允價值的90%，滿足融資租賃的條件之一，因此售后回租應當認定為融資租賃。具體的會計處理如下：

借：長期應收款 2 700 000

貸：固定資產 2 400 000

未實現(xiàn)融資收益 300 000

2014年12月31日：

借：銀行存款 900 000

貸：長期應收款 900 000

借：未實現(xiàn)融資收益 144 000

貸：租賃收入 144 000

2015年12月31日：

借：銀行存款 900 000

貸：長期應收款 900 000

借：未實現(xiàn)融資收益 98 640

貸：租賃收入 98 640

2016年12月31日：

借：銀行存款 900 000

貸：長期應收款 900 000

借：未實現(xiàn)融資收益 57 360

貸：租賃收入 57 360

表2 未實現(xiàn)融資收益分攤表（實際利率法）

（二）乙公司“營改增”后的主要會計處理

2014年12月31日：

借：銀行存款 900 000

貸：長期應收款 900 000

借：未實現(xiàn)融資收益 144 000

貸：租賃收入 123 076.9

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）20 923.1

2015年12月31日：

借：銀行存款 900 000

貸：長期應收款 900 000

借：未實現(xiàn)融資收益 98 640

貸：租賃收入 84 307.7

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1 4332.3

2016年12月31日：

借：銀行存款 900 000

貸：長期應收款 900 000

借：未實現(xiàn)融資收益 57 360

貸：租賃收入 49 025.7應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）8 334.3

（三）乙公司“營改增”前后稅負變化分析

“營改增”前：

營業(yè)稅=300 000×5%=15 000（元）

城建稅、教育費附加及地方教育費附加合計=15 000×（7%+3%+2%）=1 800（元）

企業(yè)所得稅=（300 000－15 000－18 00）×25%=70 800（元）

稅后利潤=300 000－15 000－1 800－70 800=212 400（元）

“營改增”后：

增值稅=20 923.1+14 332.3+8 334.3=43 589.7（元）

43 589.7／2 700 000=1.61%＜3%

因此不符合即征即退的稅收優(yōu)惠政策。

城建稅、教育費附加及地方教育費附加合計=43 589.7×（7%+3%+2%）=5 230.8（元）

企業(yè)所得稅=（256 410.3－5 230.8）×25%

=62 794.9（元）

稅后利潤=256 410.3－5 230.8－62 794.9

=188 384.6（元）

從以上的案例分析可以看出，乙金融租賃公司在“營改增”后，流轉稅的稅額出現(xiàn)明顯增加，企業(yè)所得稅的稅額出現(xiàn)一定程度的下降，稅后利潤出現(xiàn)下滑。這說明“營改增”會給融資租賃企業(yè)的稅負造成不確定的影響，部分融資租賃企業(yè)的稅負會出現(xiàn)加重，業(yè)務利潤受到影響。因此我們應當對融資租賃業(yè)營改增中出現(xiàn)的問題加以思考。

四、進一步的思考

（一)即征即退優(yōu)惠政策的有效性

雖然為了防止融資租賃企業(yè)稅負出現(xiàn)加重，財稅［2013］106號附件3中明確了即征即退的稅收優(yōu)惠政策，但是在實際的業(yè)務當中，融資租賃企業(yè)很難享受到即征即退的優(yōu)惠政策。從案例中可以看出，在租賃期限內，融資租賃企業(yè)每期僅就租息部分開具增值稅專用發(fā)票并繳納增值稅，而文件中計算實際稅負的分母是納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用，也就是全部租金。按這樣的計算方式，實際稅負很難達到3%，這導致融資租賃企業(yè)很難享受到即征即退的優(yōu)惠政策。

（二）資金流和票據(jù)流的統(tǒng)一

對于融資性售后回租業(yè)務，每一期的租金既包含部分設備價款又包含利息。雖然財稅［2013］106號中明確了對于向承租方收取的有形動產價款本金，出租方不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票；但是對于發(fā)票具體如何開具并未做出明確的規(guī)定。因此存在兩種發(fā)票開具方式，一種是對相當于設備價款的部分開具增值稅普通發(fā)票，同時對租賃利息部分開具增值稅專用發(fā)票；另一種是在租金達到設備價款之前先全部開具增值稅普通發(fā)票，之后的租金再全額開具增值稅專用發(fā)票。另一方面，財稅［2013］106號并未明確國家稅務總局2010年第13號公告如何銜接，這使得現(xiàn)在的稅務處理無法實現(xiàn)資金流和票據(jù)流的統(tǒng)一。國家可以考慮廢除這一公告，將售后回租分成兩個交易，這樣可以規(guī)范稅務處理，同時滿足了現(xiàn)金流和票據(jù)流的統(tǒng)一，最終有利于融資租賃企業(yè)業(yè)務的開展。

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[3]朱衛(wèi)東,喬鵬程.融資性售后回購業(yè)務的財稅處理新解[J].會計之友,2 0 13,（3 5）：12 1-12 3.

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