基于稅基侵蝕視角對外資企業(yè)關聯(lián)方交易的思考

楊和元

【摘要】外資企業(yè)為了企業(yè)集團利益最大化，通常通過關聯(lián)方交易最大程度地減少中國企業(yè)部的稅務成本。本文從稅基侵蝕的角度，對外資企業(yè)關聯(lián)方關系的類型及其關聯(lián)方交易對中國稅基的侵蝕進行分析，探討了中國政府與稅務部門對外資企業(yè)關聯(lián)方交易的相關政策、局限，并提出了規(guī)范外資企業(yè)關聯(lián)方交易，減少稅基侵蝕的對策建議。

【關鍵詞】外資企業(yè)；稅基侵蝕；關聯(lián)方交易

一、引言

中國在經濟發(fā)展過程中，存在著經濟發(fā)展不平衡、資金短缺、技術落后等問題。利用稅收政策引導投資方向，吸引外資和外國先進技術來我國投資是一種平衡的選擇。1979年至2008年，我國在吸引外資方面給予了廣泛的稅收優(yōu)惠。據有關部門統(tǒng)計世界500強企業(yè)，有490家在我國投資。但是，由于我同稅收優(yōu)惠政策以及稅收征管法律的相對落后，專業(yè)反避稅人員的缺乏，外商投資企業(yè)為了謀求企業(yè)集團利潤最大化，大量外資企業(yè)利用關聯(lián)交易進行逃避我國稅收的行為，對我國稅基進行大量的侵蝕，導致我國稅收的大量流失。

企業(yè)通過投資以及資金營運活動，實現(xiàn)資金的增值，再通過稅款繳納、利息支付、薪金分配和利潤分配進行分配。繳稅會使企業(yè)現(xiàn)金流出，對企業(yè)來說，無不希望在不違反稅法的前提下減少稅務支出。但是稅負的減少，需要精心安排和籌劃投資、籌資和利潤分配等財務決策，對于跨國的外商投資企業(yè)來說，通過設置關聯(lián)公司來實現(xiàn)集團整體稅負的減少，是國際上通用的做法。因此，從稅基侵蝕的視角，對外資企業(yè)關聯(lián)交易進行分析和探討，探討規(guī)范外資企業(yè)關聯(lián)方交易，減少稅基侵蝕的對策建議具有重要的現(xiàn)實意義。

二、外商投資企業(yè)關聯(lián)方交易的主要類型及其對中國稅基的影響

我國新會計準則第36號規(guī)定：關聯(lián)方交易指在關聯(lián)方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。在我國會計準則中被認定為關聯(lián)方的類型很多，但是在外商投資企業(yè)當中，主要有以下幾種情況：（1）企業(yè)的母公司；（2）該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)；（3）-方控制另一方。

1.外商投資企業(yè)關聯(lián)方關系的主要類型

（1）境外中資控股公司成立的外商投資企業(yè)

國內資本或投資者，通過各種途徑到境外設立公司，然后再以境外公司的名義到境內投資設立全資子公司，這樣以外資企業(yè)的名義享受外商投資企業(yè)的相關稅收優(yōu)惠，這種情況在2008年以前是非常普遍的做法，通過這種方式實現(xiàn)企業(yè)利潤或股東利潤最大化。

（2）境外外資控股公司成立的外商投資企業(yè)

日本、歐美資本在低所得稅率地區(qū)或不用收取所得稅的地區(qū)設立全資子公司，再以子公司的名義來中國境內投資，將中國境內企業(yè)的收益通過關聯(lián)交易轉移到低所得稅率的子公司，以這種方式實現(xiàn)企業(yè)利潤或股東利潤最大化。這類企業(yè)大多在境外低所得稅稅率國家或地區(qū)設立全資子公司，再以全資子公司在境內投資設立來料加工廠或進料加工廠。在低稅率國家設立的全資子公司通常被稱之為管道公司，大多沒有太多實質性的業(yè)務，一般就幾個人進行相關文件收發(fā)及財務核算。來料加工企業(yè)是指外商提供全部或部分原材料、材料、輔助材料，制成成品交外商銷售，加工企業(yè)只收取加工費。但是境外人工成本較高，以及網絡的普及，外資企業(yè)的銷售以及研發(fā)部門大多也在中國境內，境外公司幾乎就只負責收發(fā)貨及財務賬務處理。產品的增加值幾乎全部轉移到境外公司。進料加工企業(yè)是指有進出口經營權的企業(yè)用外匯購買進口部分或全部原材料、材料、輔料、元器件、配套件和包裝物料加工成品或半成品后再反銷國外市場的業(yè)務。

2.外商投資企業(yè)關聯(lián)方交易對中國稅基的侵蝕

外商投資企業(yè)關聯(lián)方交易對中國稅基的影響外商投資企業(yè)通過關聯(lián)交易，以達到降低企業(yè)集團的總體稅務成本，對中國國內稅基的侵蝕的主要方式如下：

（1）購買或銷售商品

通過提高購買價格和降低銷售產品的價格。無論是來料加工還是進料加工，在進口環(huán)節(jié)是免進口環(huán)節(jié)的關稅和增值稅，海關對每家公司用進口料件的數(shù)量、重重來核定出口成品的數(shù)量及重量，對材料、及產品的價格沒有太多的約束，只是一個備案價格，沒有實際監(jiān)管的意義，同一海關代碼的備案價格可相差20倍。境內公司從境外母公司處購買了加成的原材料，銷售減成的產品給境外公司，大大降低了境內公司的利潤率，對國內公司企業(yè)所得稅稅基進行侵蝕。另外一種銷售是將日本、歐美企業(yè)要淘汰的設備進行重新噴漆，以較高的價格賣給境內公司，變相增加境內公司的成本。根據國稅發(fā)1997（37號）文規(guī)定對外商投資企業(yè)進口設備免進口環(huán)節(jié)的關稅和增值稅。這個優(yōu)惠政策一直沿續(xù)到2009年7月1日，在這之前外商投資企業(yè)進口的設備都是免稅的，外資提高進口價格對他們進口的稅務成本沒有增加，卻增加了境外企業(yè)的利潤，增加了境內企業(yè)的使用機器設備的折舊成本，對中國的稅基購成侵蝕。

（2）提供或接受勞務

通過提供勞務或形式上的勞務合同，增加國內企業(yè)的成本。由于許多外資企業(yè)所生產的產品所需要的機器都是從境外母公司提供，每年都需要對機器進行保養(yǎng)或修理，通過大額的勞務合同及修理費將利潤轉移到境外母公司，對中國的稅基購成侵蝕。

（3）研究與開發(fā)轉移

國內企業(yè)投入研發(fā)，但是在成果無形資產等專利申請方面，以境外公司名義申請，境外公司享有法律上的成果，可以向其他使用其無形資產的任何公司收取使用費，也包括境內投入研發(fā)成本的公司。使得境內公司的成本增高，企業(yè)利潤減少；無形資產成果轉移至境外母公司，使用無形資產的收入自然轉移到境外母公司，對中國的稅基購成侵蝕。

（4）許可協(xié)議

境外公司事先在中國或其他國家申請注冊商標，然后對境內公司按銷售額的一定比例每年收取商標使用費。由于商標注冊強調法律上的所有權，忽略了中國企業(yè)從全球供應鏈角度對無形資產品牌的貢獻，巨額的商標使用費，大大降低了公司的利潤，對中國的稅基購成侵蝕。endprint

（5）管理方面的合同

通過形式上的管理合同，收取管理費用。作為投資方，對境內企業(yè)的日常管理和財務管理是投資方應該的職責范疇，但是他們通過管理方面的合同，收取各式各樣的費用，以轉移境內企業(yè)的利潤為日的，購成對中國稅基的侵蝕。

（6）關鍵管理人薪酬

對公司高級管理人員以旅游簽證的形式來華工作，每周來華工作2到3天，一年累計不超過183天，在境內工作的工資由境外公司承擔，利用中國個人所得稅的相關優(yōu)惠政策，以達到不用支付高層管理人的個人所得稅。境外公司支付的工資又通過形式勞務合同收回，這樣對我國個人所得稅的稅基購成侵蝕。

三、中國政府與稅務部門的相關政策、局限及建議

1.中國政府與稅務部門采取的相關政策

（1）同期資料的提供

根據《企業(yè)所得稅法》第43條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第114條的規(guī)定，參照OECD轉讓定價指南和國際慣例，對關聯(lián)方購銷售金額達到2億元人民幣或其他服務貿易金額達到4千萬人民幣的企業(yè)，必須向主管稅務局提供同期資料文檔，包括關聯(lián)交易價格、費用制定標準、計算方法和說明等具體轉讓定價文件資料，以證明交易符合獨立交易原則。企業(yè)同期資料的準備大多是由專業(yè)的會計師事務所準備，通過對境內外母子公司對風險的分擔模式，從境外跨國企業(yè)上市公司公開的財務報表數(shù)據庫中先取相同的類似企業(yè)作為可比的企業(yè)的樣本，計算出這些可比企業(yè)利潤率的中位值，再與境內企業(yè)的利潤率進行對比，經證明境內公司的定價符合獨立交易原則。在同期資料準備中，總是會夸大或擴大境外母公司的風險，縮小境內企業(yè)的承擔的風險和功能，往往境內企業(yè)被冠以只有加工功能，所以只能以成本加成的方式獲取極少的利潤。例如，加工一雙耐克鞋的總利潤如果是100美元，境內加工企業(yè)只配得1美元，境外母公司獲得99美元一樣。從企業(yè)提交的同期資料來看，似乎境內企業(yè)只有很少利潤甚至于虧損都是符合獨立交易原則的公平交易，不存在轉移利潤的行為。

（2）制訂相關法律法規(guī)

2014年國家提出一般反避稅管理辦法，中國已加入G20框架下的國際反避稅大行動，啟動“稅基侵蝕和利潤轉移（ BEPS）”的行動計劃，2014年9月發(fā)布行動計劃成果，2014年12月發(fā)布OECD稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃討論稿，這些都是我國政府為堵住外資企業(yè)減少稅基所做努力。發(fā)布圍發(fā)[2014]62號關于《國務院關于清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的通知》，2014年7月稅總辦發(fā)[2014]146號，國稅總局展開對境外大額費用支付進行摸底調查。

2.中國政府與稅務部門的相關政策的局限性

由于同期資料提供的要求沒有對境外關聯(lián)方的信息進行完成的提供，境外關聯(lián)方主要信息如人員，資產規(guī)定，公司場所狀況，收入及利潤情況更加沒有提及，僅停留在對境內公司文件資料及風險分析，所以這種證明關聯(lián)方交易符合獨立交易原則的文件的公允性是值得商榷的。有許多外商投資企業(yè)的投資方設在低所得率及零稅率國家和地區(qū)，投資公司總部基本沒有人員在開展實質性的業(yè)務工作，絕大部分工作人員均在國內工作，但是在提供的同期資料中，主要風險承擔及功能均由境外母公司承擔，境內公司往往只有單純的加工功能。而且由于提起反避稅凋查所需要省級以上稅務局報請國稅總局才能進行反避稅調查，加上中國這種專業(yè)的反避人員非常少，相對于數(shù)十萬計的外商投資企業(yè)，他們根據無法應對，只能抓一些典型。致使大部分外資企業(yè)通過關聯(lián)交易達到逃避稅收的日的，嚴重侵蝕我國稅基。

3.防范外資企業(yè)關聯(lián)方交易對稅基侵蝕的措施和建議

（1）細化同期資料信息

要求提供同期資料中，加大境外關聯(lián)方公司基本信息的提供，比如人員、場所、場所主要財務數(shù)據等信息。對沒有達到必須提供同期資料的中小企業(yè)的關聯(lián)方交易支付，可要求銀行定期提供累計支付金額信息給稅務局，可以達到對那些中小企業(yè)以螞蟻搬家的方式，天天在進行小額支付的數(shù)據收集。

（2）增加反避稅調查企業(yè)的總量

加大對反避稅人員的培養(yǎng)和加強外商投資企業(yè)關聯(lián)交易的稽查力度，降低啟動反避稅調查的級別，讓基層稅務機關上報省級稅務局后，可根據實際情況啟動反避稅凋查，這樣就可以大大增加一些中型外資企業(yè)關聯(lián)方交易被查處的概率，同時加大處罰力度，對其他同類企業(yè)起到威懾作用，自主地調整關聯(lián)方交易的定價模式，自發(fā)地做到減少對中國稅基侵蝕的行為。

（3）加強對基層外資企業(yè)財務人員的愛國主義教育

加強對外資企業(yè)財務人員的政策宣導，鼓勵他們?yōu)榫S護國家稅收做出貢獻?；鶎佣悇站纸洺ν赓Y企業(yè)的財務負責人進行交流學習，宣傳國家的相關政策，同時通過交流學習，更多地了解企業(yè)的經營類型，讓他們發(fā)揚愛國主義教育，讓他們通過自己的工作為維護中國稅基不被侵蝕做出貢獻。

參考文獻：

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