□（中國電子科技集團(tuán)重慶聲光電有限公司紀(jì)審部 重慶400060）

2012年12月新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第72號(hào)）和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2012］22號(hào)）頒布之后，軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度作為重要的行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，也在不斷的豐富和完善，根據(jù)修訂后的 《軍工科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》，結(jié)合軍工科研事業(yè)單位的特殊性，2013年12月7日財(cái)政部修訂并頒布了 《軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)防［2013］381 號(hào)）（以下簡稱新制度）。新制度從會(huì)計(jì)要素和體例上來看，基本與原制度相當(dāng)，但是其實(shí)際核算科目和管理要求與原制度相比又存在較大的變化。本文就央企下屬軍工科研事業(yè)單位職工薪酬的會(huì)計(jì)處理對(duì)其盈余管理的影響展開思考。

一、新舊制度比較

新制度下“應(yīng)付職工薪酬”科目核算軍工科研事業(yè)單位按照有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工及為職工支付的各種薪酬，包括工資、獎(jiǎng)金、津補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)、職工社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房改革支出等。而《軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)工字[1997]384號(hào)）（以下簡稱舊制度）下“應(yīng)付工資”科目僅僅核算軍工科研事業(yè)單位應(yīng)付給職工的工資總額。新制度中的職工工資、獎(jiǎng)金、津補(bǔ)貼與舊制度“應(yīng)付工資”科目反映的內(nèi)容一致。職工福利費(fèi)據(jù)實(shí)開支是一個(gè)新的制度安排，改變了舊制度下“應(yīng)付福利費(fèi)”先提后用的要求，主要用于職工個(gè)人福利的開支事項(xiàng)。職工住房改革支出包括職工住房公積金、職工住房補(bǔ)貼、提租補(bǔ)貼等，但舊制度并沒有統(tǒng)一的負(fù)債類一級(jí)科目予以歸集，而是使用“專用基金——住房基金”這一權(quán)益類科目核算。職工社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)具體包括職工養(yǎng)老金、失業(yè)保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、女職工生育保險(xiǎn)等，舊制度下則是在“其他應(yīng)付款”中歸集。

值得注意的是，央企下屬的軍工科研事業(yè)單位不僅按照新制度編制軍工事業(yè)報(bào)表，還需要按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，不難看出，新制度是與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》趨同的，旨在完整、準(zhǔn)確地反映單位給予的各種形式的報(bào)酬或補(bǔ)償。但是，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，仍然存在核算范圍的差異，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還新擴(kuò)充了離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。故而，新制度在職工薪酬的確認(rèn)上還需要更加體現(xiàn)成本補(bǔ)償原則，這樣才有助于完善單位的薪酬管理制度。

二、實(shí)際業(yè)務(wù)中的問題

在實(shí)務(wù)中，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非常明確地規(guī)定應(yīng)付職工薪酬結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)中，而新制度則是在相關(guān)成本費(fèi)用、資產(chǎn)、專用基金各二級(jí)科目之間零散的描述?；鹬坪怂隳Ｊ绞菍④姽た蒲惺聵I(yè)單位作為國家預(yù)算體系的延伸和組成部分看待，并沒有將其作為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立自主發(fā)展的法人實(shí)體看待。即會(huì)計(jì)處理是計(jì)入當(dāng)期損益或分期計(jì)入損益還是直接減少基金（權(quán)益），在某種程度上增加了軍工科研事業(yè)單位利用其操縱盈余的風(fēng)險(xiǎn)。具體而言，除了職工社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算范圍比較明確，一般不存在異議外，工資、獎(jiǎng)金、津補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)、住房改革支出等，新制度并沒有對(duì)其系統(tǒng)的配套實(shí)施細(xì)則進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范，不便于明確地指導(dǎo)會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)，這無疑給單位的盈余管理留下了空間。

（一）負(fù)債與權(quán)益的問題

1.期初余額。應(yīng)付職工薪酬中非常重要的一項(xiàng)內(nèi)容應(yīng)付福利費(fèi)，無論是新制度還是舊制度，其核算與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最顯著的不同是計(jì)提職工福利基金。對(duì)于非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余可以按照不超過40%的比例提取職工福利基金，剩余部分作為事業(yè)基金用于彌補(bǔ)以后年度單位收支差額。顯然，職工福利基金計(jì)提屬于結(jié)余分配范疇，對(duì)應(yīng)于企業(yè)會(huì)計(jì)中的提取盈余公積。所以，在舊制度下，職工福利基金除了計(jì)提業(yè)務(wù)外，幾乎不存在日常開支的業(yè)務(wù)發(fā)生。各項(xiàng)福利開支均是在“應(yīng)付福利費(fèi)”科目下核算，按照工資總額的14%計(jì)提計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。而新制度則規(guī)定，用于職工個(gè)人福利的支出應(yīng)通過“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費(fèi)”科目歸集后，計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用科目，而職工福利基金則用于單位職工的集體福利設(shè)施、集體福利待遇等方面的支出。那么，在啟用新制度之初，“應(yīng)付福利費(fèi)”科目余額何去何從自然成為了關(guān)鍵。

第一種做法，參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，“應(yīng)付福利費(fèi)”科目余額直接轉(zhuǎn)換為應(yīng)付職工薪酬的二級(jí)科目應(yīng)付福利費(fèi)的余額，在以后的會(huì)計(jì)期間里繼續(xù)使用，直至用完為止，再在工資總額的14%限額內(nèi)據(jù)實(shí)列支。這種做法使得會(huì)計(jì)處理得以具備延續(xù)性和一致性，并且較舊制度而言顯著地增加當(dāng)期利潤，甚至根據(jù)余額的大小能顯著影響以后若干期間的損益。

第二種做法，將負(fù)債類科目應(yīng)付福利費(fèi)余額全部轉(zhuǎn)入權(quán)益類科目專用基金的二級(jí)科目職工福利基金中。這種做法會(huì)使報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債率發(fā)生較大變化，對(duì)報(bào)表信息使用者準(zhǔn)確衡量當(dāng)期的償債能力并做出合理決策造成一定干擾。但是，對(duì)于單位本身，在利潤預(yù)算指標(biāo)能夠完成、對(duì)EVA影響較小的前提下，其轉(zhuǎn)換期的償債能力較大提高將有助于當(dāng)期的央企負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核和中央企業(yè)綜合績效評(píng)價(jià)。

在實(shí)際操作中，第二種做法還可以根據(jù)盈余管理的需要確定是年初轉(zhuǎn)換還是年末轉(zhuǎn)換。究其本質(zhì)，選擇年末轉(zhuǎn)換余額能夠得到上述兩種做法的疊加效應(yīng)，既在轉(zhuǎn)換當(dāng)期增加了相當(dāng)于當(dāng)年工資總額14%的利潤總額又享受到了轉(zhuǎn)換之前多年累積負(fù)債余額轉(zhuǎn)增權(quán)益降低資產(chǎn)負(fù)債率的好處。

2.后續(xù)計(jì)量。值得注意的是，截至2013年底巨大的應(yīng)付福利費(fèi)余額說明，軍工科研事業(yè)單位每年實(shí)際支付的福利費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到工資總額的14%，實(shí)質(zhì)上虛增了相關(guān)成本費(fèi)用。新制度規(guī)定，“不再按照工資總額的14%計(jì)提計(jì)入相關(guān)的成本費(fèi)用”是符合收入成本匹配原則的。但是，新制度規(guī)定單位應(yīng)通過“應(yīng)付職工薪酬”科目歸集用于職工個(gè)人福利的支出，計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用科目，職工福利基金則用于開支單位職工集體福利設(shè)施建設(shè)支出或補(bǔ)助、集體福利待遇等，以及按照國家規(guī)定可由職工福利基金開支的其他支出。負(fù)債類科目和權(quán)益類科目的劃分規(guī)定過于籠統(tǒng)，“集體”與“個(gè)人”的區(qū)分界限模糊。

在實(shí)務(wù)中，為達(dá)到盈余管理的目的存在兩種極端的可能。要么由于利潤預(yù)算目標(biāo)完成難度大，而把職工福利費(fèi)全部在“專用基金——職工福利基金”科目中核算，這種做法顯然不符合新制度的規(guī)定。內(nèi)審人員必然會(huì)核查出來，要求其調(diào)賬。要么為了利潤預(yù)算執(zhí)行準(zhǔn)確性，需要“隱藏”部分利潤，便把職工福利費(fèi)全部通過 “應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費(fèi)”計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。這種做法雖不完全符合新制度的規(guī)定，但對(duì)于此類降低利潤的盈余操作，內(nèi)審人員不會(huì)重點(diǎn)關(guān)注。

而更多的會(huì)計(jì)人員則是憑借職業(yè)判斷區(qū)分何為“集體”何為“個(gè)人”。其實(shí)絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員傾向于謹(jǐn)慎地判斷除了制度里明確提到的 “集體福利設(shè)施建設(shè)支出或補(bǔ)助”，即食堂、班車、幼兒園等支出以外，其他一律為 “個(gè)人”福利。但是隨著集體福利設(shè)施的社會(huì)化和產(chǎn)業(yè)化的推進(jìn)，又有多少單位還存在自辦的食堂、班車、幼兒園？承包出去食堂的餐費(fèi)和租賃班車的費(fèi)用是否可以劃分為 “集體福利設(shè)施建設(shè)支出或補(bǔ)助”？新制度中的“集體福利待遇”到底是指哪些內(nèi)容？現(xiàn)實(shí)情況是即使再怎么謹(jǐn)慎判斷 “集體”與 “個(gè)人”，仍然存在盈余管理的空間。負(fù)債與權(quán)益區(qū)分不清，勢(shì)必影響報(bào)表信息可理解性，增加了經(jīng)營成果反映的不確定性。

（二）工資與福利的問題

由于工資無論何種制度規(guī)定，均是計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或者資產(chǎn)，直接影響當(dāng)期或資產(chǎn)存續(xù)期的損益。那么，如何劃分工資和福利，便涉及到這一盈余管理鏈條的頭一環(huán)節(jié)。

按照國家統(tǒng)計(jì)局政法司1990年第一號(hào)令，工資總額是指各單位在一定時(shí)期內(nèi)直接支付給本單位全部職工的勞動(dòng)報(bào)酬總額。而《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企［2009］242號(hào)）明確了企業(yè)職工福利費(fèi)開支范圍。比如：企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、暫未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、自辦職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、職工異地安家費(fèi)、獨(dú)生子女費(fèi)、防暑降溫費(fèi)、探親假路費(fèi)、職工困難補(bǔ)助、福利部門人工費(fèi)用等。大部分單位在對(duì)上述開支核算時(shí)，均可以做到準(zhǔn)確區(qū)分工資與福利。但需要注意的是幾類“福利”容易混淆。對(duì)于企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補(bǔ)助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼，需納入工資總額管理。企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，作為“各種津貼和補(bǔ)貼”，需納入職工工資總額管理。

此外，央企下屬的軍工科研事業(yè)單位有著嚴(yán)格的工資總額預(yù)算控制，工資總額執(zhí)行是否超預(yù)算直接影響著央企負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核和中央企業(yè)綜合績效評(píng)價(jià)。而在舊制度下“其他應(yīng)付款”科目常常“隱藏”著一些本屬于工資總額的內(nèi)容。比如，有單位在“其他應(yīng)付款”下“職工教育費(fèi)”科目中核算職工攻讀學(xué)位的獎(jiǎng)勵(lì)。即使按照新準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換為“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，很可能該單位工資總額仍然缺失這一“獎(jiǎng)勵(lì)”部分。之所以會(huì)造成這樣情況，是因?yàn)樾轮贫冉K止了計(jì)提福利費(fèi)，但是并沒有終止計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育費(fèi)。所以，工資總額歸集的不完整，極其容易給盈余操作創(chuàng)造機(jī)會(huì)。

（三）住房改革支出的問題

在舊制度下，與住房改革支出相關(guān)的一切業(yè)務(wù)均是在專用基金——住房基金中核算，包括住房改革支出財(cái)政撥款的收支，單位宿舍出租收入，撥款以外的單位資助繳存的公積金和住房補(bǔ)貼等。而新制度就國庫集中支付問題進(jìn)行了較大幅度的修訂，基本上重新建立了一套財(cái)政資金管理核算的體系，使得財(cái)政資金的核算在日常核算過程中顯現(xiàn)出來。新制度規(guī)定住房改革支出財(cái)政撥款的收支，納入“財(cái)政補(bǔ)助收入”和“財(cái)政補(bǔ)助支出”損益類科目進(jìn)行核算，但是并沒有專門篇章規(guī)范其他相關(guān)業(yè)務(wù)。在此情況下為達(dá)到盈余管理的目的，自然便會(huì)出現(xiàn)不同的處理思路。例如，存在兩種極端的業(yè)務(wù)處理方法。如果單位需要“隱藏”利潤，便完全舍棄住房基金科目，與單位所屬房屋相關(guān)的收入計(jì)入 “其他收入”，與單位所屬房屋相關(guān)的支出計(jì)入費(fèi)用，撥款以外的單位資助繳存的公積金和住房補(bǔ)貼通過 “應(yīng)付職工薪酬——住房改革支出”核算，計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。即全部業(yè)務(wù)均通過損益類科目核算，直接影響當(dāng)期利潤。如果單位需要“維持”利潤，除了住房改革支出財(cái)政撥款的收支改變會(huì)計(jì)處理外，其他均照舊。在這兩種極端情況之間，單位是選擇影響當(dāng)期損益還是直接減少權(quán)益，完全取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。但是，筆者認(rèn)為即使存在盈余管理的需要，其會(huì)計(jì)處理既要符合新制度對(duì)住房改革支出財(cái)政撥款收支的明確要求，還必須將撥款以外的單位資助繳存的公積金和住房補(bǔ)貼通過 “應(yīng)付職工薪酬——住房改革支出”核算計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，以保證應(yīng)付職工薪酬核算內(nèi)容的完整性。

（四）職工醫(yī)療支出的問題

與舊制度下的住房基金不同的是，大多數(shù)單位“專用基金——醫(yī)療基金”是一個(gè)沒有余額、缺乏來源、赤字運(yùn)轉(zhuǎn)、年底一次性結(jié)轉(zhuǎn)的科目。新制度關(guān)于醫(yī)療基金也沒有任何詳細(xì)規(guī)范，這說明該科目并不適用于反映軍工科研事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況。是選擇通過“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費(fèi)——醫(yī)療支出”核算影響當(dāng)期損益，還是選擇通過“專用基金——醫(yī)療基金”核算直接減少權(quán)益，仍存在盈余管理的空間。

三、思考及建議

（一）推進(jìn)《軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》問題解釋的出臺(tái)

對(duì)于 《軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》沒有詳細(xì)規(guī)范的業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)人員依靠職業(yè)判斷選擇處理，其隨意性無法控制。財(cái)政部應(yīng)當(dāng)廣泛收集新制度執(zhí)行后的第一個(gè)年度報(bào)表審計(jì)意見，針對(duì)負(fù)債與權(quán)益之間的權(quán)衡、“集體”與“個(gè)人”之間的困惑、影響當(dāng)期損益還是直接減少基金等問題出臺(tái)解釋辦法，明確地指導(dǎo)實(shí)際業(yè)務(wù)操作。同樣，各軍工集團(tuán)應(yīng)積極展開內(nèi)部審計(jì)，對(duì)同類問題歸納分析，統(tǒng)一制定會(huì)計(jì)處理原則，以保證報(bào)表信息的準(zhǔn)確性、完整性和可理解性。

（二）優(yōu)化工資總額策劃

雖然央企下屬的軍工科研事業(yè)單位有著嚴(yán)格的工資總額預(yù)算控制，但是這不能成為四處 “隱藏”工資的理由。軍工科研事業(yè)單位具備天然的高科技企業(yè)的屬性，應(yīng)當(dāng)充分挖掘優(yōu)惠政策，充分享受高科技企業(yè)的政策紅利。比如，《關(guān)于中央企業(yè)計(jì)提技術(shù)獎(jiǎng)酬金和業(yè)余設(shè)計(jì)獎(jiǎng)有關(guān)問題的通知》（國資分配［2006］243 號(hào)），中央企業(yè)計(jì)提的技術(shù)獎(jiǎng)酬金（“四技”收入）和業(yè)余設(shè)計(jì)獎(jiǎng)并沒有規(guī)定必須計(jì)入工資總額。各地方政府同樣發(fā)布了類似激勵(lì)政策，比如，《重慶市人民政府關(guān)于印發(fā)重慶市促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化股權(quán)和分紅激勵(lì)若干規(guī)定的通知》（渝府發(fā)［2012］116 號(hào)）規(guī)定，企業(yè)實(shí)施分紅激勵(lì)所需支出納入工資總額管理，但不計(jì)入工資總額基數(shù)，不作為職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老及補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等的計(jì)提依據(jù)。

（三）加強(qiáng)軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比學(xué)習(xí)

央企下屬的軍工科研事業(yè)單位包含大量的科研院所，而這些科研院所在2015—2016年會(huì)迎來蓄勢(shì)已久的轉(zhuǎn)企高峰。隨著《中國制造2025》規(guī)劃的出臺(tái)，航天航空裝備、海洋工程裝備與船舶、汽車、節(jié)能環(huán)保、通信網(wǎng)絡(luò)等等產(chǎn)業(yè)重點(diǎn)突破。在這樣的大背景下，軍工科研事業(yè)單位大量優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)將受惠于此。這些優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)勢(shì)必會(huì)進(jìn)入軍工集團(tuán)控股的上市公司里，提高軍工資產(chǎn)的證券化率。由事業(yè)單位轉(zhuǎn)為企業(yè)，再到上市公司，這自然造成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用性的重大調(diào)整。軍工科研事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員不能僅僅局限于目前適用的會(huì)計(jì)制度，而應(yīng)當(dāng)針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和上市公司相關(guān)規(guī)章制度積極展開對(duì)比學(xué)習(xí)研究，為單位今后的各項(xiàng)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略決策包括盈余管理需求打下基礎(chǔ)。