合并財務(wù)報表的編制流程梳理

◎ 文/劉國英

合并財務(wù)報表的編制流程梳理

◎ 文/劉國英

以企業(yè)集團為報告主體的合并財務(wù)報表，是會計理論與實務(wù)界的重大難題之一。企業(yè)集團內(nèi)部股權(quán)投資、其他內(nèi)部交易的調(diào)整與抵銷，是合并工作底稿的關(guān)鍵內(nèi)容。2014年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，不再限定基于權(quán)益法編制合并財務(wù)報表，母公司可以直接在按成本法核算對子公司的長期股權(quán)投資的基礎(chǔ)上編制。首先，本文對集團內(nèi)部股權(quán)投資的調(diào)整與抵銷，梳理基于權(quán)益法、成本法編制合并財務(wù)報表的基本流程。然后，綜合考慮集團其他內(nèi)部交易的調(diào)整與抵銷及遞延所得稅影響對子公司凈損益的調(diào)整，系統(tǒng)地梳理基于權(quán)益法、成本法編制合并財務(wù)報表的擴展流程，為貼近合并財務(wù)報表實務(wù)，提供可視化的編制流程。

合并財務(wù)報表；權(quán)益法；成本法；內(nèi)部交易；流程

以企業(yè)集團為報告主體的合并財務(wù)報表，是會計理論與實務(wù)界的重大難題之一。如何抵銷母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部股權(quán)投資和其他內(nèi)部交易①的影響，是母公司編制合并財務(wù)報表的關(guān)鍵問題。2014年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，取消了母公司編制合并財務(wù)報表“按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資”的規(guī)定（下文簡稱“基于權(quán)益法”）。這意味著，可以在母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上，直接編制合并財務(wù)報表（下文簡稱“基于成本法”）。

現(xiàn)有的合并財務(wù)報表編制研究，主要是基于權(quán)益法抵銷母公司與子公司之間的內(nèi)部股權(quán)投資，并且集中于非同一控制下的企業(yè)合并形成的對子公司長期股權(quán)投資的調(diào)整與抵銷處理，較少考慮企業(yè)集團的其他內(nèi)部交易抵銷及遞延所得稅影響對子公司凈損益的調(diào)整，進而對企業(yè)集團內(nèi)部股權(quán)投資的調(diào)整與抵銷帶來的影響。另外，基于成本法的合并財務(wù)報表編制研究很少，考慮集團內(nèi)部交易抵銷及遞延所得稅影響的研究則更少。因此，本文分別基于權(quán)益法、成本法，系統(tǒng)地梳理集團內(nèi)部股權(quán)投資、其他內(nèi)部交易的調(diào)整與抵銷，為貼近合并財務(wù)報表實務(wù)，提供可視化的編制流程。

一、集團內(nèi)部股權(quán)投資的調(diào)整與抵銷

（一）基于權(quán)益法的集團內(nèi)部股權(quán)投資的調(diào)整與抵銷

在合并工作底稿中，母公司對子公司的長期股權(quán)投資由采用成本法核算，按照權(quán)益法核算調(diào)整后，控制權(quán)取得日后的子公司所有者權(quán)益變動及其凈損益中歸母公司享有的份額，已經(jīng)全部反映在母公司財務(wù)報表中對子公司的“長期股權(quán)投資”和“投資收益”項目。所以，基于權(quán)益法編制合并財務(wù)報表，需要將母公司財務(wù)報表中對子公司的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)額，與子公司所有者權(quán)益中歸母公司享有的份額對應(yīng)抵銷。而且，對于非同一控制下的企業(yè)合并形成對子公司的長期股權(quán)投資，需要以購買日子公司各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整子公司所有者權(quán)益及凈損益，對內(nèi)部股權(quán)投資進行調(diào)整與抵銷處理。

因此，基于權(quán)益法編制不同時點的合并財務(wù)報表時，對集團內(nèi)部股權(quán)投資的調(diào)整與抵銷，可以區(qū)分合并類型（非同一控制下的企業(yè)合并、同一控制下的企業(yè)合并），按其內(nèi)在邏輯梳理成“基于權(quán)益法編制合并財務(wù)報表的基本流程”，如下表1所示：

表1 基于權(quán)益法編制合并財務(wù)報表的基本流程

一般地，按照如表1所示的“流程①”—“流程②”—“流程③”—“流程④”，順序地對集團內(nèi)部股權(quán)投資進行調(diào)整與抵銷處理。若該流程標(biāo)示“Χ”，說明不需要編制該流程，按順序編制下一個標(biāo)示“√”的流程。

例如，非同一控制下的企業(yè)合并形成對子公司的長期股權(quán)投資，編制控制權(quán)取得日后當(dāng)年的合并財務(wù)報表時，需要先以購買日的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整子公司所有者權(quán)益及凈損益（流程①），再根據(jù)按以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整后的子公司凈損益，確認(rèn)按權(quán)益法調(diào)整母公司財務(wù)報表中對子公司的長期股權(quán)投資數(shù)額（流程②）；然后，將按權(quán)益法調(diào)整后的母公司對子公司長期股權(quán)投資的數(shù)額、按公允價值調(diào)整后的子公司所有者權(quán)益數(shù)額歸母公司享有的份額進行對應(yīng)抵銷（流程③）；最后，將按以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整后的子公司凈利潤中歸母公司享有的投資收益、子公司利潤分配項目進行對應(yīng)抵銷（流程④）。對于同一控制下的企業(yè)合并形成對子公司的長期股權(quán)投資，不論編制控制權(quán)取得日合并財務(wù)報表，還是控制權(quán)取得日后當(dāng)年或是連續(xù)各期的合并財務(wù)報表，都不需要按公允價值調(diào)整子公司個別財務(wù)報表（流程①，跳過），從流程②開始，直接以子公司的凈損益為基礎(chǔ)，確認(rèn)按權(quán)益法調(diào)整母公司財務(wù)報表中對子公司的長期股權(quán)投資數(shù)額；再順序地編制流程③、流程④，對集團內(nèi)部股權(quán)投資進行對應(yīng)的抵銷處理。

（二）基于成本法的集團內(nèi)部股權(quán)投資的調(diào)整與抵銷

基于成本法的集團內(nèi)部股權(quán)投資的調(diào)整與抵銷，是指在母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上，直接編制合并財務(wù)報表。由于采用成本法核算母公司對子公司的長期股權(quán)投資，是按照企業(yè)合并的初始投資成本計價（除非追加或收回投資時需要調(diào)整長期股權(quán)投資成本）。除子公司分配股利外，并不反映控制權(quán)取得日后的子公司所有者權(quán)益變動及其凈損益中歸母公司享有的份額。所以，基于成本法編制合并財務(wù)報表時，只需抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資的初始投資成本、控制權(quán)取得日子公司所有者權(quán)益中歸母公司享有的份額。

因此，基于成本法編制合并財務(wù)報表的主要問題是，將子公司所有者權(quán)益分成兩部分，一部分是控制權(quán)取得日子公司所有者權(quán)益數(shù)；另一部分是控制權(quán)取得日后子公司所有者權(quán)益的變動數(shù)。

相較于基于權(quán)益法，基于成本法編制合并財務(wù)報表，不再將母公司對子公司的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算調(diào)整，因而不需要編制表1中流程②。參照上述“表1基于權(quán)益法編制合并財務(wù)報表的基本流程”，梳理基于成本法編制合并財務(wù)報表的基本流程，描述如下：

1.按公允價值調(diào)整子公司財務(wù)報表（同表1中流程①）；

對于非同一控制下的企業(yè)合并的子公司，需要以購買日子公司各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，調(diào)整子公司所有者權(quán)益。對于同一控制下的企業(yè)合并的子公司，不需要此項調(diào)整。

2.抵銷母公司對子公司長期股權(quán)投資、子公司所有者權(quán)益（類似表1中流程③，抵銷數(shù)不同）；

需要注意，基于成本法編制合并財務(wù)報表時的抵銷數(shù)，不同于基于權(quán)益法編制合并財務(wù)報表時的抵銷數(shù)，是將母公司對子公司長期股權(quán)投資的初始投資成本，與控制權(quán)取得日子公司所有者權(quán)益中歸母公司享有的份額進行抵銷。對控制權(quán)取得日子公司所有者權(quán)益中不歸母公司享有的份額，按少數(shù)股權(quán)比例調(diào)整，單獨列示“少數(shù)股東權(quán)益”。

對于控制權(quán)取得日后子公司所有者權(quán)益的變動數(shù)：其中歸母公司享有的份額直接并入合并所有者權(quán)益，不需抵銷；不歸母公司享有的份額，應(yīng)分別按所有者權(quán)益的組成項目及少數(shù)股權(quán)比例，編制調(diào)整分錄，單獨列示“少數(shù)股東權(quán)益”。具體地：按子公司本期凈損益歸少數(shù)股東享有的份額，單獨列示“少數(shù)股東損益”；按控制權(quán)取得日后子公司以前年度累計凈損益歸少數(shù)股東享有的份額，調(diào)整“未分配利潤—期初”；按子公司除凈損益以外其他所有者權(quán)益變動歸少數(shù)股東享有的份額，調(diào)整“資本公積”。

3.抵銷內(nèi)部股權(quán)投資收益、子公司利潤分配（類似表1中的流程④）。

對于子公司向股東分配的股利，分別按照歸母公司、少數(shù)股東享有的份額，抵銷“投資收益”、“少數(shù)股東權(quán)益”。對于子公司提取的盈余公積，由于子公司本期凈利潤中歸少數(shù)股東享有的份額已計入少數(shù)股東權(quán)益，故應(yīng)按照歸少數(shù)股東享有的份額，調(diào)整“盈余公積”。

表2 2010年度合并工作底稿中的調(diào)整與抵銷分錄

二、考慮集團其他內(nèi)部交易及遞延所得稅影響的內(nèi)部股權(quán)投資調(diào)整與抵銷

（一）抵銷集團其他內(nèi)部交易及其遞延所得稅影響對子公司凈損益的調(diào)整

除內(nèi)部股權(quán)投資以外，集團成員企業(yè)之間發(fā)生內(nèi)部資產(chǎn)購銷、債權(quán)債務(wù)、債券投資等其他內(nèi)部交易時，編制合并財務(wù)報表時還涉及其他內(nèi)部交易的抵銷問題。而抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益、相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、債券收回?fù)p益等其他內(nèi)部交易及其遞延所得稅影響，都會對子公司凈損益產(chǎn)生調(diào)整。

對子公司存在少數(shù)股權(quán)、子公司向母公司或向其他子公司出售資產(chǎn)（或提供勞務(wù)）產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，2014年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定，應(yīng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷；同時，也應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益相關(guān)的部分進行抵銷；因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅，同時調(diào)整所得稅費用。

因此，需要考慮未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷以及因確認(rèn)遞延所得稅而調(diào)整所得稅費用對子公司凈損益的調(diào)整。

2.抵銷內(nèi)部交易相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及遞延所得稅調(diào)整對子公司凈損益的調(diào)整

因抵銷內(nèi)部交易相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，包括內(nèi)部存貨跌價準(zhǔn)備、內(nèi)部固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備等，而需要調(diào)整已確認(rèn)的遞延所得稅，會對子公司的凈利潤產(chǎn)生調(diào)整；當(dāng)內(nèi)部交易中的相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，及其導(dǎo)致的遞延所得稅調(diào)整，也會對子公司的凈利潤產(chǎn)生調(diào)整。

因此，需要考慮內(nèi)部交易相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及遞延所得稅調(diào)整對子公司凈損益的影響。

3.抵銷內(nèi)部債券投資收回?fù)p益對子公司凈損益的調(diào)整

對子公司為發(fā)行方的集團內(nèi)部債券投資所發(fā)生的債券收回?fù)p益（債券投資成本與發(fā)行債券賬面價值的差額），雖然會計準(zhǔn)則暫未對此做出規(guī)定，但是依據(jù)經(jīng)濟實體合并理論，應(yīng)當(dāng)按照母公司對發(fā)行方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

當(dāng)核函數(shù)K(x,y)確定，則通過式（4）和（5）計算可得到BTB和BT?(y)，則核稀疏表示方程（3）可以直接用稀疏表示方程的求解方法進行求解。

因此，需要考慮子公司為發(fā)行方的公司間債券投資所發(fā)生的債券收回?fù)p益對子公司凈損益的調(diào)整。

（二）考慮集團其他內(nèi)部交易及其遞延所得稅影響的內(nèi)部股權(quán)投資調(diào)整與抵銷

從以上分析可以看出，抵銷集團其他內(nèi)部交易及其遞延所得稅影響，會對子公司凈損益產(chǎn)生調(diào)整。由于對子公司凈損益的調(diào)整，會進一步影響集團內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷，因此，不論是基于權(quán)益法編制合并財務(wù)報表，還是直接基于成本法編制合并財務(wù)報表，都應(yīng)該考慮抵銷其他內(nèi)部交易及其遞延所得稅影響可能對子公司凈損益產(chǎn)生的調(diào)整，根據(jù)調(diào)整后的子公司凈損益，對內(nèi)部股權(quán)投資進行調(diào)整與抵銷。

所以，考慮集團其他內(nèi)部交易及其遞延所得稅影響的內(nèi)部股權(quán)投資調(diào)整與抵銷，首先對集團其他內(nèi)部交易及遞延所得稅影響進行抵銷處理，并分析抵銷其他內(nèi)部交易及遞延所得稅影響對子公司凈損益的調(diào)整，然后根據(jù)調(diào)整后的子公司凈損益，對內(nèi)部股權(quán)投資進行調(diào)整與抵銷處理。

因此，如果基于權(quán)益法編制合并財務(wù)報表，那么，可以在“表1基于權(quán)益法編制合并財務(wù)報表的基本流程”的基礎(chǔ)上，重新系統(tǒng)地梳理集團內(nèi)部股權(quán)投資、其他內(nèi)部交易的調(diào)整與抵銷的擴展流程，描述如下：

1.抵銷其他內(nèi)部交易及其遞延所得稅影響；

2.分析抵銷其他內(nèi)部交易及其遞延所得稅影響對子公司凈損益的調(diào)整，根據(jù)調(diào)整后的子公司凈損益，對內(nèi)部股權(quán)投資的調(diào)整與抵銷；

（1） 按公允價值調(diào)整子公司財務(wù)報表（基本流程①）

（2）按權(quán)益法調(diào)整母公司對子公司的長期股權(quán)投資（基本流程②）；

（3）抵銷母公司對子公司長期股權(quán)投資、子公司所有者權(quán)益（基本流程③）

（4）抵銷內(nèi)部股權(quán)投資收益、子公司利潤分配（基本流程④）

同樣地，如果基于成本法編制合并財務(wù)報表，也需要首先對集團其他內(nèi)部交易及遞延所得稅影響進行抵銷處理，并分析抵銷其他內(nèi)部交易及遞延所得稅影響對子公司凈損益的調(diào)整，然后根據(jù)調(diào)整后的子公司凈損益，進行基于成本法的集團內(nèi)部股權(quán)投資的調(diào)整與抵銷處理。

三、綜合案例③

2009年1月2日，利華公司支付銀行存款7740.18萬元從非關(guān)聯(lián)方購入利泉公司90％股權(quán)，并對其實施控制。利華公司收購利泉公司的股權(quán)登記簿顯示：2009年1月2日，利泉公司的股東權(quán)益總額為8360.2萬元，其中股本為7060萬元，資本公積6萬元，盈余公積239.2萬元，未分配利潤1055萬元；2009年1月2日，利泉公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為8360.2萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為8600.2萬元。利泉公司有一項辦公樓土地使用權(quán)的賬面價值為825萬元，公允價值為1065萬元，該辦公樓的剩余折舊年限為25年，其他資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值與公允價值相同。

利泉公司2009年實現(xiàn)凈利潤828.75萬元，利泉公司按當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤的10％提取法定盈余公積，未對所有者分配利潤。2009年末，利泉公司股東權(quán)益總額9188.95萬元，其中，股本7060萬元，資本公積6萬元，盈余公積322.075萬元，未分配利潤為1800.875萬元。2010年4月20日宣告每10股分派現(xiàn)金股利0.5元，并于2010年5月28日實際發(fā)放現(xiàn)金股利353萬元。利泉公司2010年實現(xiàn)凈利潤660.75萬元，利泉公司按當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤的10％提取法定盈余公積。2010年末，利泉公司股東權(quán)益總額9496.7萬元，其中，股本7060萬元，資本公積6萬元，盈余公積388.15萬元，未分配利潤2042.55萬元。

其他內(nèi)部交易的相關(guān)信息如下：

（一）2010年，利泉公司向利華公司賒銷存貨200萬元，其銷貨成本160萬元，利華公司當(dāng)年全部未實現(xiàn)對外銷售；

（二）2010年，利華公司向利泉公司經(jīng)營租賃轎車2輛，管理部門使用，當(dāng)年租賃收入8萬元，該租賃轎車當(dāng)年計提折舊6萬元，利泉公司已經(jīng)以支票支付。

（三）2010年，利泉公司應(yīng)收利華公司賬款為234萬元，計提壞賬準(zhǔn)備23.4萬元。

另外，已知利華、利泉公司的所得稅稅率均為25％。假設(shè)未來期間各公司均有足夠的應(yīng)納稅所得額可供暫時性差異抵扣。（詳見表2）

最后，比較基于權(quán)益法、基于成本法編制合并財務(wù)報表的結(jié)果相同，其中少數(shù)股東損益63.87萬元 ,少數(shù)股東權(quán)益為970.505萬元，其他項目的合并金額也一致。

注釋：

①其他內(nèi)部交易是指發(fā)生于企業(yè)集團內(nèi)部除股權(quán)投資以外的內(nèi)部交易，例如，母公司與子公司、子公司相互之間的內(nèi)部資產(chǎn)購銷，以及內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，母公司與子公司、子公司相互之間持有債券等。

②子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。

③本綜合案例節(jié)選自《企業(yè)并購與合并報表實驗教程》（第二版），P1-32，張維賓，立信出版社：上海，2013。

（作者單位：江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）