張興福

(安徽工業(yè)經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 財經(jīng)學(xué)院,合肥　230051)

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新“長期股權(quán)投資準(zhǔn)則”相關(guān)問題研究

張興福

(安徽工業(yè)經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 財經(jīng)學(xué)院,合肥230051)

摘要：2014年3月財政部頒布了新修訂的《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則第2號——長期股股權(quán)投資》,本文在對新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則及相關(guān)解釋深入比較的基礎(chǔ)上,通過案例分析,闡明了在執(zhí)行新的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則時有關(guān)的會計核算,并提出了對該準(zhǔn)則進(jìn)一步完善的思考和建議。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資;會計準(zhǔn)則;可供出售金融資產(chǎn)

2012年11月,財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資(征求意見稿)》及修訂說明, 2014年3月,財政部正式頒布了新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》,并要求已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè),應(yīng)當(dāng)按照新修訂的準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整,追溯調(diào)整不切實可行的除外。新修訂準(zhǔn)則自2014年7月1日起實施。

一、新舊長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的主要變化

2014年修訂后發(fā)布的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則[以下簡稱CAS2 (2014)]與2006年2月15日發(fā)布的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則[以下簡稱CAS2(2006)]相比,發(fā)生了很多變化。

(一) 新舊準(zhǔn)則長期股權(quán)投資核算內(nèi)容差異

CAS2(2006)長期股權(quán)投資的核算范圍分為四類,分別對被投資單位具有控制、共同控制、重大影響和不具有控制、共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。[1]而修訂后準(zhǔn)則在第一章總則中增加了長期股權(quán)投資的定義:長期股權(quán)投資是指對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資,以及對合營企業(yè)的權(quán)益性投資,新準(zhǔn)則中還給出了對控制、重大影響以及構(gòu)成合營企業(yè)的投資進(jìn)行判斷的依據(jù),能夠給予投資企業(yè)明確的指引。而CAS2(2006)中包含的投資主體對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資,2014年改為適用《CAS22——金融工具的確認(rèn)與計量》,不再屬于長期股權(quán)投資核算范圍。

可見,新修訂準(zhǔn)則規(guī)范的長期股權(quán)投資范圍比原準(zhǔn)則有所縮小,指引劃分更明確,操作性更強(qiáng)。按照《CAS22——金融工具的確認(rèn)與計量》的相關(guān)規(guī)范,原“投資主體對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資”,投資企業(yè)應(yīng)將該項投資作為金融資產(chǎn),并應(yīng)根據(jù)投資企業(yè)自身的業(yè)務(wù)特點將其劃分為“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”,這一點體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌。

(二) 新舊準(zhǔn)則長期股權(quán)投資初始確認(rèn)的差異

對于長期股權(quán)投資的初始確認(rèn)和計量,CAS2(2014)仍然區(qū)分為合并取得和非合并取得兩類,主要的確認(rèn)和計量原則沒有發(fā)生實質(zhì)性變化。但是CAS2(2014)強(qiáng)調(diào),同一控制下企業(yè)合并合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值份額對長期股權(quán)投資進(jìn)行初始確認(rèn)。

此外,基于謹(jǐn)慎性原則的考慮,CAS2(2014)將合并費用寫入準(zhǔn)則,要求將合并費用計入當(dāng)期損益。此種處理方法,與可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資初始確認(rèn)時,將發(fā)生的直接相關(guān)費用計入投資成本形成明顯差異。新準(zhǔn)則中還刪除了投資者投入的長期股權(quán)投資初始成本的相關(guān)規(guī)定,并明確了與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費用依據(jù)金融工具列報準(zhǔn)則處理。

(三) 新舊準(zhǔn)則長期股權(quán)投資后續(xù)計量的差異

CAS2(2014)與CAS2(2006)對長期股權(quán)投資后續(xù)計量上也有很多差異,主要表現(xiàn)在以下方面。

1、投資前后留存收益的處理不同。在新準(zhǔn)則中,投資企業(yè)只有對子公司的投資采用成本法核算,對于成本法下的投資收益的確認(rèn),新準(zhǔn)則吸納了2009年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》的相關(guān)內(nèi)容,規(guī)定按被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)當(dāng)期的投資收益,取消以被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額為限確認(rèn)投資收益的要求,即取消區(qū)分投資前和投資后留存收益分別進(jìn)行會計處理。

CAS2(2014)規(guī)定在權(quán)益法下,投資方享有的權(quán)益包括被投資單位取得的其他綜合收益,確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時，需將未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的部分予以抵銷,然后在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。[2]對于未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損失中屬于資產(chǎn)減值損失的,新準(zhǔn)則明確規(guī)定需全額確認(rèn)。這些都與CAS2(2006)有較大區(qū)別。

2、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換。長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的關(guān)鍵在于對原先(或剩余)股權(quán)的計量,以及累計其他綜合收益的處理。財政部自《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》引入了IFRS下的“跨越會計處理界線”的概念,從不具有控制、共同控制或重大影響,跨越到具有重大影響、共同控制或控制,或者相反方向的跨越,屬于一項重大經(jīng)濟(jì)事項,需要對原持有股權(quán)視同處置后,按轉(zhuǎn)換日的公允價值重新計量。

CAS2(2014)規(guī)定投資逐步增加實現(xiàn)為聯(lián)營投資的,投資成本為原持有權(quán)益公允價值加上追加投資所支付對價的公允價值。若分步購買實現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并,則規(guī)定需區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表;個別財務(wù)報表中的投資成本為原持有股權(quán)投資賬面價值加上追加投資成本之和;合并財務(wù)報表中視同處置原股權(quán)然后購入子公司。[3]分步處置聯(lián)營企業(yè)轉(zhuǎn)為投資的,視同全部處置聯(lián)營企業(yè)再購入投資,剩余股權(quán)按公允價值計量。分步處置喪失對子公司控制權(quán)的,在個別報表中,剩余股權(quán)構(gòu)成共同控制或重大影響的,追溯采用權(quán)益法,如果剩余股權(quán)構(gòu)成金融資產(chǎn),應(yīng)按喪失控制權(quán)日的公允價值計量;在合并報表中,視同處置子公司然后再購入股權(quán),剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價值計量。

通過以上分析可見,新準(zhǔn)則較原準(zhǔn)則長期股權(quán)投資后續(xù)計量轉(zhuǎn)換的框架縮小了,由權(quán)益法到成本法的轉(zhuǎn)換不再包括持股比例下降這一情形。

(四) 新舊準(zhǔn)則長期股權(quán)投資披露的規(guī)定差異

鑒于會計披露的重要性,參照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則,我國也于2014年3月份制定了專門準(zhǔn)則,即《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》。 因此在CAS2(2014)中刪除了關(guān)于披露的一章,并規(guī)定長期股權(quán)投資的披露適用于CAS41。

二、執(zhí)行新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則后的會計核算

(一) 新納入金融資產(chǎn)核算的股權(quán)投資的會計處理

1、不具有控制、共同控制和重大影響,但其公允價值能可靠計量的股權(quán)投資。這類投資按照CAS2(2014)不再屬于長期股權(quán)投資,按其持有目的及其公允價值的可獲得性,應(yīng)將其確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”核算。按照CAS22的相關(guān)規(guī)定,可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量,其初始確認(rèn)金額為該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和。

例:2014年8月1日,A公司從股票二級市場以每股20元(含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.5元)的價格購入B公司發(fā)行的股票500萬股,另支付交易費用20萬元,準(zhǔn)備長期持有。A公司該項投資占B公司有表決權(quán)股份的10%,假定該項投資A公司對B公司無重大影響。其他資料如下:

(1) 2014年8月10日,A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400萬元。

(2) 2014年12月31日,該股票的市場價格為每股16元。A公司預(yù)計該股票的價格下跌是暫時的。

(3) 2015年,B公司因違法違規(guī)受到調(diào)查,其股票的價格發(fā)生持續(xù)性下跌。至2015年12月31日,該股票的市場價格下跌到每股8元。

假定不考慮其他因素的影響,則A公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下(單位為萬元，下同):

(1) 2014年8月1日購入股票

借:可供出售金融資產(chǎn)—成本 9 770

應(yīng)收股利 250

貸:其他貨幣資金—存出投資款 10 020

(2) 2014年8月10日收到現(xiàn)金股利

借:其他貨幣資金—存出投資款 250

貸:應(yīng)收股利 250

(3) 2014年12月31日確認(rèn)股票公允價值變動

借:資本公積—其他資本公積 1 770

貸:可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 1 770

(4) 2015年12月31日,確認(rèn)股票投資的減值損失

借:資產(chǎn)減值損失 5 770

貸:資本公積—其他資本公積 1 770

可供出售金融資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備4 000

2、不具有控制、共同控制和重大影響,且其公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資。此類投資按照CAS2(2014)不再屬于長期股權(quán)投資,因為其公允價值不能獲得,應(yīng)將其確認(rèn)為“可供出售金融資產(chǎn)”核算。

例: 2014年8月和2015年2月,A公司分別以1 000萬和1 200萬取得對B公司5%和6%的股權(quán)。假定A公司對B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策不具有重大影響或共同控制,且該投資公允價值無法取得。則A公司取得投資的會計處理為:

(1) 2014年8月:

借:可供出售金融資產(chǎn) 1 000

貸:銀行存款 1 000

(2)2015年2月

借:可供出售金融資產(chǎn) 1 200

貸:銀行存款 1 200

此類投資因公允價值不能可靠計量,因此按照成本法確認(rèn),資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對其進(jìn)行減值測試,發(fā)生減值時,應(yīng)當(dāng)以該項投資賬面價值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的現(xiàn)值之間的差額,確認(rèn)為減值損失。

(3) 假設(shè)2015年12月末,經(jīng)減值測試以上投資發(fā)生減值100萬元,則會計處理為:

借:資產(chǎn)減值損失 100

貸:可供出售金融資產(chǎn) 100

(二) 與投資收益確認(rèn)相關(guān)的會計處理

1、CAS2(2014)對長期股股權(quán)投資成本法下的收益,不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤,一律將其作為投資收益性質(zhì)的股利,計入當(dāng)期損益。但成本法適用范圍僅限于對子公司的投資。

此種方法是對《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》對清算性股利會計處理的進(jìn)一步整理,會計處理比較簡單,此處不再贅述。

2、抵銷投資方和被投資方的未實現(xiàn)損益的會計處理。CAS2(2014)進(jìn)一步明確了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》中的有關(guān)規(guī)定,權(quán)益法確認(rèn)投資收益時應(yīng)按照享有的比例抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失中的資產(chǎn)減值損失應(yīng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的,在確認(rèn)當(dāng)期投資收益時,應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn),不再抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。因為這種未實現(xiàn)交易損益對銷售方損益沒有產(chǎn)生影響,因此應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)投資收益。[4]

例:A公司持有B公司30%有表決權(quán)股份,能夠?qū)公司生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。2014年10月A公司將其賬面價值為1 000萬元的商品以700萬元的價格出售給B公司。2014年末資產(chǎn)負(fù)債表日,該批商品尚未對外部第三方出售。假定A公司取得對B公司投資時,B公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同,兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。B公司2014年度凈利潤為2 000萬元。

上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2014年凈損益時,如果有證據(jù)表明交易價格700萬元與甲企業(yè)該商品賬面價值1 000萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失,在確認(rèn)投資損益時不再予以抵銷。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計處理為:

借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 600

貸:投資收益 600

(三) 與合并相關(guān)直接費用的會計處理

1、根據(jù)CAS2(2014)新增規(guī)定,同一控制下合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本,長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。

例:A公司以定向增發(fā)4 000萬股普通股股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的B公司65%股權(quán)。為取得該股權(quán),支付承銷商傭金60萬元,發(fā)生與企業(yè)合并相關(guān)的審計、評估費用15萬元。A公司增發(fā)普通每股面值為1元,每股公允價值為4元,取得該股權(quán)時,B公司凈資產(chǎn)賬面價值為12 000萬元。假定A公司和B公司采用的會計政策相同。則A公司的會計處理為:

借:長期股權(quán)投資 7 800

貸:股本 4 000

資本公積——股本溢價 3 800

支付發(fā)行費用

借:資本公積——股本溢價 60

管理費用 15

貸:銀行存款 75

2、根據(jù)CAS2(2014)相關(guān)規(guī)定,非同一控制下以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資,其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。同時新增規(guī)定:與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費用,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》的有關(guān)規(guī)定確定。按照CAS37有關(guān)規(guī)定,為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除,溢價收入不足沖減的,應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

例:2014年8月,A公司通過增發(fā)1 000萬股股份取得對B公司20%的股權(quán),所增發(fā)股票每股面值1元,公允價值為6 000萬元。為增發(fā)股份,A公司支付了100萬元的傭金和手續(xù)費。

本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的成本。

借:長期股權(quán)投資 6 000

貸:股本 1 000

資本公積——股本溢價 4 900

銀行存款 100

(四)將不符合“長期股權(quán)投資”的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn)的會計處理

按照CAS2(2014)的相關(guān)規(guī)定,長期股權(quán)投資的核算范圍不再包括對投資企業(yè)不具有控制、共同控制和重大影響,且在公開市場沒有報價,公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資,相關(guān)投資適用《CAS22——金融工具的確認(rèn)與計量》,新準(zhǔn)則規(guī)定自2014年7月1日起執(zhí)行,因此自2014年7月1日起,該原已確認(rèn)的長期股權(quán)投資需轉(zhuǎn)入“可供出售金融資產(chǎn)”項目。

例:甲公司2014年1月5日以存出投資款購買乙股份公司50萬股準(zhǔn)備長期持有,從而擁有乙公司1%的股份,每股買入價位6元,另發(fā)生相關(guān)購買稅費10萬元,則甲公司在購買日的會計分錄為:

借:長期股權(quán)投資——乙公司 310

貸:其他貨幣資金——存出投資款 310

2014年7月,根據(jù)CAS2(2014)進(jìn)行追溯調(diào)整,會計分錄為:

借:可供出售金融資產(chǎn) 310

貸:長期股權(quán)投資——乙公司 310

三、對新修訂長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的思考

CAS 2(2014)進(jìn)一步規(guī)范了我國實務(wù)中對長期股權(quán)投資的處理,對提高會計信息的質(zhì)量及保護(hù)股東的利益具有重要意義,促進(jìn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同,對其他準(zhǔn)則的進(jìn)一步修訂具有示范效應(yīng)。

長期股權(quán)投資的確認(rèn)與計量本身存在著較大的復(fù)雜性,在長期股權(quán)投資核算范圍、初始計量、后續(xù)計量與披露等方面發(fā)生了較大變更,這將給投資企業(yè)和被投資企業(yè)的財務(wù)報表帶來較大影響,同時也為企業(yè)管理當(dāng)局提供了一定的盈余管理空間。為了更好地實施新的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則,筆者認(rèn)為需要在以下問題上進(jìn)行進(jìn)一步的規(guī)范和研究:

1、與時俱進(jìn),進(jìn)一步完善長期股權(quán)投資的內(nèi)容。CAS2(2014)雖然在一些具體內(nèi)容上,比如“重大影響”的判斷上有了進(jìn)一步的規(guī)范,但相對于IAS(2011)/IFRS(2011) 中關(guān)于長期股權(quán)投資核算的內(nèi)容,還有待進(jìn)一步發(fā)展和完善。比如,隨著我國資本市場的改革,證監(jiān)會已經(jīng)批準(zhǔn)了部分企業(yè)發(fā)行優(yōu)先股,但CAS2(2014)對發(fā)行優(yōu)先股的聯(lián)營和合營企業(yè)的投資收入的確認(rèn)等并沒有涉及。

2、進(jìn)一步提高CAS2(2014)準(zhǔn)則的可操作性。長期股權(quán)投資內(nèi)容復(fù)雜,形式各異,創(chuàng)新不斷,而且涉及多種計量屬性的應(yīng)用和各類會計問題的處理,應(yīng)該考慮我國會計準(zhǔn)則體系中未來對企業(yè)股權(quán)投資和非股權(quán)投資會計規(guī)范的重新布局。CAS2(2014)按照可采用會計處理方法的不同來討論各種長期股權(quán)投資的會計處理,從而使準(zhǔn)則的內(nèi)容顯得凌亂,而且,CAS2(2014)仍然試圖用一個具體準(zhǔn)則將所有的長期股權(quán)投資(實際上還有不屬于股權(quán)投資的其他長期投資)都放在一個會計準(zhǔn)則中加以規(guī)范,其難度是相當(dāng)高的,可操作性也變差。[5]國際會計準(zhǔn)則通過各項分準(zhǔn)則分別規(guī)范對子公司投資、對聯(lián)營與合營中的投資和其他長期投資，這樣做條理更清晰,值得借鑒。

3、CAS2(2014)中仍然將長期股權(quán)投資的企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,在這兩種方式下,長期股權(quán)投資初始投資成本的計量方法也不同。而國際會計準(zhǔn)則中對各類投資幾乎都要求采用公允價值計量,這與我國新的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則形成了較大差異,準(zhǔn)則制定者是否可以在充分考慮我國國情的基礎(chǔ)上,加大與國際通行做法趨同的力度。

4、進(jìn)一步完善《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》,以便和新修訂的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。

參考文獻(xiàn)：

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[責(zé)任編輯鄧先友]

中圖分類號：F275.2

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1008-6021(2015)01-0035-05

收稿日期：2014-09-02

基金項目：2013年安徽高等學(xué)校省級質(zhì)量工程項目(項目編號:2013tszy075)。

作者簡介：張興福(1977-)，男，安徽六安人，講師,碩士。

Research on the New "Long-term Equity Investment Criteria"

ZHANG Xing-fu

(College of Finance and Economics, Anhui Technical College

of Industry and Economy, Hefei 230051, China)

Abstract:In March 2014, the Ministry of Finance issued the newly revised "Long-term Equity Investment Criteria No. 2 - the Long-term Equity Investment". Based on an in-depth comparison between the new Criteria and the previous one and relevant explanations, this paper expounds the relevant accounting in implementing the new Criteria through case analysis and puts forward thinking and suggestions on the further development and improvement of this new Criteria.

Key words:long-term equity investment; accounting standards; the available for sale financial assets