朱朝暉 梁勝浩

供應(yīng)鏈碳足跡與企業(yè)碳審計

朱朝暉 梁勝浩

碳審計是實現(xiàn)節(jié)能減排，保障可持續(xù)發(fā)展的重要手段?，F(xiàn)階段的企業(yè)碳審計局限于與直接排放有關(guān)的生產(chǎn)操作，忽略了供應(yīng)鏈上下游的碳排放。本文基于供應(yīng)鏈視角，關(guān)注供應(yīng)鏈上的碳足跡流，分析了企業(yè)碳審計的邊界和碳審計內(nèi)容，并構(gòu)建了供應(yīng)鏈視角的碳審計流程。

碳審計 供應(yīng)鏈 碳足跡

一、引言

碳排放問題不僅影響著人們的生活和工作，也是影響我國轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式、推動生態(tài)文明建設(shè)、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一大挑戰(zhàn)。我國自1998年簽署《〈聯(lián)合國氣候變化框架公約〉京都議定書》以來，積極參與應(yīng)對全球氣候變化，投身節(jié)能減排工作。企業(yè)作為國家低碳經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞，應(yīng)當(dāng)肩負(fù)起節(jié)能減排的責(zé)任，同時也是碳交易和碳信息披露的主體。

根據(jù)《ISO-14064》系列標(biāo)準(zhǔn)，組織或企業(yè)的排放源主要有三種類型：（1）直接溫室氣體（GHG）排放，即公司所有或公司可控的能源、制造、運輸相關(guān)的GHG排放以及逸散性GHG排放；（2）能源間接GHG排放，即組織所消耗的外部電力、熱力或蒸汽的生產(chǎn)而造成的溫室氣體排放；（3）其他間接GHG排放，即因組織的活動引起的，其他組織擁有或控制的除第（2）類的溫室氣體源所產(chǎn)出的GHG排放。

顯然，企業(yè)供應(yīng)鏈上的碳排放屬于第（2）、第（3）類GHG排放?，F(xiàn)有關(guān)于碳排放審計的研究與評價，局限于與直接排放有關(guān)的生產(chǎn)操作（王帆、張龍平，2014）；而實務(wù)中，企業(yè)也大多傾向于降低單個制造流程或生產(chǎn)廠的碳排放，忽略了與其供應(yīng)鏈上下游參與者之間的交互作用。然而，許多GHG排放是由于供應(yīng)鏈上下游企業(yè)聯(lián)合排放造成的，供應(yīng)鏈上下游的碳排放甚至超過了企業(yè)生產(chǎn)過程的碳排放。因此，忽略供應(yīng)鏈碳足跡來研究碳排放和碳審計，無益于節(jié)能減排的真正實現(xiàn)。

二、文獻(xiàn)綜述

在目前的國際碳審計慣例中，碳審計的對象往往局限于單個企業(yè)，而忽視了供應(yīng)鏈上的碳排放。事實上，企業(yè)更多的碳排放可能來自于產(chǎn)品使用而非生產(chǎn)方面。因此，單一流程內(nèi)部的低碳化，可能造成局部低碳而全局高碳（朱丹，2014）。降低供應(yīng)鏈的碳足跡需要上下游企業(yè)的共同合作，在生產(chǎn)上下游擴(kuò)大間接排放管理可以更有效地減少碳排放量（王帆、張龍平，2014），提升各方合作減排的積極性（丁志剛、徐琪，2014）。

供應(yīng)鏈上不同地點、不同增值環(huán)節(jié)、不同優(yōu)勢的企業(yè)，其碳減排的合作不僅可以降低碳減排率，還可能解決非零和博弈造成的價格競爭和產(chǎn)品低碳責(zé)任方面的“囚徒困境 ”問題（孟炯、郭春霞，2012），實現(xiàn)供應(yīng)鏈成員企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與減排效果的雙向最優(yōu)（謝鑫鵬、趙道致，2013；2014；田江等，2014；吳義生，2014）。研究者們也嘗試構(gòu)建低碳供應(yīng)鏈協(xié)同與優(yōu)化模型（Akkermans，2004；趙道致、劉姣、焉旭，2014；趙道致、原白云、徐春明，2014；吳義生，2014），提出低碳供應(yīng)鏈協(xié)同運作的建議（Cholette，2005；Chaabane，2012）與盈利模式（王奇，2013）。

顯然，企業(yè)與供應(yīng)鏈上的節(jié)點企業(yè)通力合作才能實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、社會效益與環(huán)境效益的可持續(xù)發(fā)展（楊光勇、計國君，2013）。而基于審計角度，要真正實現(xiàn)供應(yīng)鏈企業(yè)碳減排工作，應(yīng)該將碳審計應(yīng)用到產(chǎn)品供應(yīng)鏈層面（McKinnon，2010；方健、徐麗群，2012）。尤其是我國目前碳信息披露結(jié)構(gòu)散亂、行業(yè)差異大、披露數(shù)量與質(zhì)量不對稱（陳華、王海燕、荊新，2013），獨立的第三方機(jī)構(gòu)的審計監(jiān)督有助于增強(qiáng)社會公眾對碳會計信息披露的信心（王愛國，2012）。供應(yīng)鏈視角的碳審計，微觀層面有助于目標(biāo)企業(yè)理解其供應(yīng)鏈上的碳元素流動及變化關(guān)系，更好地進(jìn)行綠色供應(yīng)鏈管理和構(gòu)建，并向消費者傳遞積極的溫室氣體減排信息，提升企業(yè)的社會形象；宏觀層面可以提供國家或地區(qū)促進(jìn)節(jié)能減排的新路徑。

另一方面，盡管供應(yīng)鏈上的碳審計實施難度大，供應(yīng)鏈上的節(jié)點企業(yè)積極性不高，但一些世界一流企業(yè)，如沃爾瑪、惠普、百事等均認(rèn)為進(jìn)行供應(yīng)鏈碳排放控制有助于減少供應(yīng)鏈成本。許多跨國大企業(yè)甚至組成供應(yīng)鏈領(lǐng)導(dǎo)聯(lián)盟，向其供應(yīng)商施壓，要求公布碳排放的資料，以提供其碳足跡驗證。顯然，基于供應(yīng)鏈的企業(yè)碳審計不僅具有實踐的意義，更具有現(xiàn)實的需求。

三、碳足跡供應(yīng)鏈

供應(yīng)鏈理論認(rèn)為，供應(yīng)鏈的本質(zhì)是信息流、物流、資金流在供應(yīng)鏈中的流動?；诠?yīng)鏈視角，供應(yīng)鏈上各節(jié)點的企業(yè)提供產(chǎn)品和服務(wù)的過程中，必然排放著溫室氣體，產(chǎn)生碳足跡。因此，基于供應(yīng)鏈的碳審計需要將供應(yīng)鏈的碳排放納入碳審計范圍。伴隨著供應(yīng)鏈信息流、物流和資金流的是碳流。在產(chǎn)品層次上，碳流為產(chǎn)品自材料獲取到壽命終止的整個壽命周期過程中的碳足跡流。即包括最初的原料供應(yīng)商生產(chǎn)或制造原料并銷售給下游產(chǎn)品制造商，制造商生產(chǎn)完成產(chǎn)品后分銷給下游分銷商，分銷商分銷給零售商，零售商銷售給消費者，回收企業(yè)回收廢舊產(chǎn)品，回收利用后的原料或產(chǎn)品又可以回到上游企業(yè)，這一過程中的碳足跡流。在供應(yīng)鏈的各節(jié)點，溫室氣體排放和消除有據(jù)可循，遵循著一定的規(guī)律（圖1）：信息流呈雙向流動，資金流逆向流動，物流和碳流呈順向流動。

當(dāng)然，目標(biāo)企業(yè)的上下游企業(yè)一般情況下都不是唯一的。在市場化條件下，目標(biāo)企業(yè)可能與上下游企業(yè)中的任一企業(yè)發(fā)生供銷關(guān)系，構(gòu)成了網(wǎng)絡(luò)型碳足跡供應(yīng)鏈（圖2）：在網(wǎng)絡(luò)型碳足跡供應(yīng)鏈中，內(nèi)部為上游企業(yè)，向外發(fā)散，形成一級級供應(yīng)鏈關(guān)系，而不同的企業(yè)因其身份決定其在既定的軌道上，可能與不同的上下游企業(yè)（即不同的軌道上的企業(yè)）發(fā)生交易行為。如火力發(fā)電企業(yè)，其上游是能源開采企業(yè)和發(fā)電設(shè)備制造企業(yè)，其下游是電網(wǎng)企業(yè)，再下游可以過渡至電力消費者。

四、供應(yīng)鏈視角的企業(yè)碳審計邊界與內(nèi)容

供應(yīng)鏈視角的企業(yè)碳審計，需要明確目標(biāo)企業(yè)及其上下游企業(yè)的類型，確定目標(biāo)企業(yè)碳審計供應(yīng)鏈的運營邊界與供應(yīng)鏈上的排放源，將排放源按照直接排放源、能源間接排放源、供應(yīng)鏈排放源和其他排放源進(jìn)行分類并納入審計范圍。其中供應(yīng)鏈上游企業(yè)GHG排放的審計范圍包括外購商品和服務(wù)、燃料和能源中非直接排放和能源間接排放的部分、上游運輸和配送、差旅與通勤等相關(guān)活動的GHG排放；下游企業(yè)GHG排放的審計范圍主要包括：下游運輸和配送、售出產(chǎn)品的加工、使用及回收處置、特許經(jīng)營與投資等相關(guān)活動的GHG排放（圖3）。

兩組干預(yù)后的SAS、VAS評分均低于干預(yù)前，差異具有統(tǒng)計學(xué)意義（P＜0.05）。觀察組干預(yù)后的SAS、VAS評分下降程度更明顯，差異具有統(tǒng)計學(xué)意義（P＜0.05），見表1。

直接排放源和能源間接排放源的信息都來自目標(biāo)企業(yè)，但供應(yīng)鏈排放源并不受目標(biāo)企業(yè)所控制，以往的文獻(xiàn)認(rèn)為間接排放（主要為供應(yīng)鏈碳排放）應(yīng)作為選報部分，可以由被審計單位自行選擇是否披露。然而，核算間接排放量能夠幫助確認(rèn)應(yīng)當(dāng)如何配置有限的資源以實現(xiàn)GHG減量和投資回報的最大化。因此，基于供應(yīng)鏈視角，建議將直接碳排放、間接能源碳排放和供應(yīng)鏈碳排放均作為必須報告的部分。被審計單位應(yīng)在設(shè)定的組織邊界范圍內(nèi)，參考企業(yè)合并準(zhǔn)則的放量的辦法，納入應(yīng)納入合并碳報表會計處理模式，選擇合并溫室氣體排的碳數(shù)據(jù)，核算并報告其供應(yīng)鏈視角的GHG氣體排放量。目前，主流的方法是股權(quán)比例法和控制權(quán)法。會計師事務(wù)所則根據(jù)職業(yè)判斷選擇合適的審計方案對供應(yīng)鏈上的碳排放和清除信息進(jìn)行審計。

五、供應(yīng)鏈視角的企業(yè)碳審計流程

鑒于注冊會計師的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆趯崉?wù)上已經(jīng)比較成熟，且其執(zhí)行審計工作時具有一定的審計流程定式，本文出于促進(jìn)注冊會計師碳審計業(yè)務(wù)開展的目的，結(jié)合第三方碳核查標(biāo)準(zhǔn)，并有目的性地將供應(yīng)鏈上的碳審計納入審計范圍，將碳審計的流程分為四個階段：計劃準(zhǔn)備階段、執(zhí)行階段、報告階段以及后續(xù)審計四個階段（圖4）。這四個階段環(huán)環(huán)相扣，最終起到給被審計單位的碳報告信息提供合理保證、發(fā)現(xiàn)委托方碳減排的潛在機(jī)會、提出審計建議的作用。

（一）計劃準(zhǔn)備階段

計劃準(zhǔn)備階段包括碳審計業(yè)務(wù)承接和計劃制定。

業(yè)務(wù)承接階段始于對被審計單位碳審計項目及其供應(yīng)鏈各節(jié)點企業(yè)及其類型、與目標(biāo)企業(yè)關(guān)系的了解，并明確供應(yīng)鏈上的GHG排放源的選取。在此基礎(chǔ)上，評估項目風(fēng)險和被審計單位的誠信程度，尤其是關(guān)注審計人員否具備碳排放源的識別與選擇、碳排放的量化方法與標(biāo)準(zhǔn)等專業(yè)知識和技能；評估供應(yīng)鏈碳信息取得的難易程度與可操作性。之后，就保證等級、審計目的、適用等級、實質(zhì)性及碳審計的范圍，與被審計單位商定，明確各自義務(wù)和責(zé)任，并達(dá)成保密協(xié)議。

碳審計項目承接后，需要確定項目組成員。除了基本能力外，項目組應(yīng)具有前述的相關(guān)專業(yè)勝任能力。項目組成員隨后需進(jìn)一步了解被審計單位碳排放信息，包括那些不受目標(biāo)企業(yè)所控制或擁有的供應(yīng)鏈上下游的碳排放，并在對碳審計業(yè)務(wù)進(jìn)行風(fēng)險管理的基礎(chǔ)上，制定碳審計的具體計劃，并與被審計單位進(jìn)行溝通。

（二）執(zhí)行階段

執(zhí)行階段，審計人員通過預(yù)先的調(diào)查了解被審計單位的碳排放源情況，根據(jù)審計計劃實地進(jìn)行調(diào)查。由于進(jìn)行碳排放審計的單位往往規(guī)模較大，排放現(xiàn)場較多，因此，審計人員在進(jìn)行具體審計工作時，往往采用抽取一定數(shù)量具有代表性的樣本進(jìn)行抽樣測試。抽樣測試需要根據(jù)碳審計項目總體（被審計單位供應(yīng)鏈的主要和重要碳排放源），結(jié)合審計資源，采用科學(xué)合理的方式進(jìn)行審計抽樣，收集活動數(shù)據(jù)，選擇合適的溫室氣體排放量的計算方法，并根據(jù)排放源情況確定碳排放系數(shù)，根據(jù)樣本審查結(jié)果推斷碳審計項目總體特征，據(jù)以做出審計結(jié)論。若審計過程發(fā)現(xiàn)問題或疑問，需要采用合適的方式和途徑與被審計單位加以溝通。

（三）報告階段

審計人員在獲取審計證據(jù)并對其充分性和適當(dāng)性進(jìn)行評價、復(fù)核后，應(yīng)正式出具碳審計報告。除了碳審計的結(jié)論和對被審計單位碳報告的意見外，企業(yè)碳排放審計應(yīng)當(dāng)包括如何改進(jìn)公司的GHG核算與報告體系的有用信息與指導(dǎo)，并基于供應(yīng)鏈視角，就可能的減排機(jī)會和存在的碳排放風(fēng)險告知被審計單位，以促進(jìn)被審計單位節(jié)能減排戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

（四）后續(xù)審計

并不是所有的企業(yè)碳審計項目都需要后續(xù)審計，但后續(xù)審計有助于保證審計效果。參考企業(yè)內(nèi)部審計準(zhǔn)則，對被審計單位利用供應(yīng)鏈減排機(jī)會，控制碳排放風(fēng)險的后續(xù)效果進(jìn)行評價。

六、結(jié)論

現(xiàn)階段我國碳審計研究還處于初級階段，對其研究也主要集中在碳審計制度框架的完善以及碳審計評價機(jī)制的建立。

供應(yīng)鏈碳排放情況，雖然不受目標(biāo)企業(yè)所控制或擁有，但其實質(zhì)影響目標(biāo)企業(yè)碳排放，整個供應(yīng)鏈碳排放缺乏協(xié)調(diào)機(jī)制將導(dǎo)致更高的碳排放量?；诠?yīng)鏈視角進(jìn)行企業(yè)碳審計排放，具有較好的減排潛力。碳審計主體應(yīng)遵循審計準(zhǔn)則、第三方碳核查指南，從目標(biāo)企業(yè)出發(fā)，選擇核心產(chǎn)品，沿著供應(yīng)鏈的上下游收集碳鏈信息，包括主要上下游企業(yè)類型與碳排放情況、核心產(chǎn)品的碳足跡生命周期分析、物流過程的碳排放信息，并對目標(biāo)企業(yè)或個人直接或間接的溫室氣體排放和清除情況做出鑒定，提供減排建議，并出具審計報告。

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浙江工商大學(xué)財務(wù)與會計學(xué)院