趙淵賢

內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量：兼析財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的差異

趙淵賢

內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制（internal accounting control）和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制兩類。本文分析了兩者的差異，并以2011年在滬市150 家信息發(fā)布評(píng)價(jià)較好的公司為對(duì)象，對(duì)這些公司的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制質(zhì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響進(jìn)行實(shí)證分析。結(jié)果表明，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制質(zhì)量指數(shù)越高，可操縱的應(yīng)計(jì)利潤越低，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高。因此，企業(yè)應(yīng)采用有關(guān)措施提高內(nèi)部會(huì)計(jì)控制質(zhì)量，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

內(nèi)部控制 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 信息發(fā)布

一、引言

內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制兩類，有的學(xué)者稱這是“兩點(diǎn)論”的內(nèi)部控制。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制由組織的計(jì)劃和主要或直接與保障資產(chǎn)和財(cái)務(wù)記錄的可靠性相關(guān)的所有方法和程序組成，一般來說包括批準(zhǔn)和授權(quán)系統(tǒng)、保管記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告的人物與經(jīng)營或資產(chǎn)保管的任務(wù)相分離、對(duì)資產(chǎn)的實(shí)物控制和內(nèi)部審計(jì)等控制手段，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制包括資產(chǎn)保護(hù)、保證賬目和財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性和完整性的有關(guān)方法、程序和組織規(guī)劃。一個(gè)有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度應(yīng)具有按管理部門需要來保證執(zhí)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和完成工作的職責(zé)，以及保證制度正確實(shí)施的有效程序。

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是指首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官就符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外部使用目的之財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制提供合理保證而制定或監(jiān)督制定，并由發(fā)行人董事會(huì)、管理層和其他人員實(shí)施的程序。

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制包括八個(gè)主要方法：不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)批準(zhǔn)制度、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保全控制、風(fēng)險(xiǎn)控制、內(nèi)部報(bào)告控制和電子信息技術(shù)控制。這些方法與會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)緊密相關(guān)，也是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)必須把握的核心內(nèi)容。

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量同決策者的經(jīng)濟(jì)利益具有較高的關(guān)聯(lián)性。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制中，不可避免地包含著會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象，容易導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益下降。產(chǎn)生該種情況的原因較多，其中內(nèi)部會(huì)計(jì)控制質(zhì)量是與之相關(guān)的一個(gè)重要因素。因此，應(yīng)從企業(yè)內(nèi)部源頭，即建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制開始，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。本文對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制質(zhì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響進(jìn)行了實(shí)證分析，并提出了完善我國內(nèi)部會(huì)計(jì)控制質(zhì)量的具體措施，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，為企業(yè)決策者的決策提供可靠的分析依據(jù)。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的比較辨析

美國證券交易委員會(huì)于2006年6月正式對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”進(jìn)行了明確的定義，即財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制受企業(yè)首席執(zhí)行官、財(cái)務(wù)官、職權(quán)管理人員的監(jiān)管；受公司董事會(huì)、高層管理者以及相關(guān)職員影響，目的是為公司財(cái)務(wù)部門提供真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告，并確保財(cái)務(wù)報(bào)告符合財(cái)務(wù)報(bào)表公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則，確保最終企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的控制程序具有合理性、科學(xué)性和代表性。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的內(nèi)容中包含多項(xiàng)控制政策和控制程序，滿足全部要求是公司企業(yè)最終的追求目標(biāo)，其與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制具有一定的區(qū)別和聯(lián)系，具體要求的內(nèi)容表現(xiàn)在以下幾方面：（1）會(huì)計(jì)內(nèi)容要求記錄詳細(xì)、公正，以客觀、中立的態(tài)度真實(shí)記錄會(huì)計(jì)內(nèi)容，公正地反映出公司最真實(shí)的財(cái)產(chǎn)交易、支出情況。（2）保障公司每筆財(cái)產(chǎn)交易的記錄都是詳細(xì)的、公允的；確保制定的財(cái)務(wù)報(bào)表是符合會(huì)計(jì)基本原則的；保障企業(yè)上下每筆財(cái)政的收支活動(dòng)務(wù)必是得到公司高層授權(quán)的。（3）需要采取有效防范措施，降低各種不利因素對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的負(fù)面影響，并為使用資產(chǎn)、獲取資產(chǎn)、資產(chǎn)配置等資產(chǎn)活動(dòng)提供有效、合理保障，確保財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制工作有序進(jìn)行。

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制早在1958年的《第29號(hào)審計(jì)程序公告》中被提出，經(jīng)歷多年的發(fā)展，在《第54號(hào)審計(jì)程序公告》中再次對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制予以了明確的內(nèi)容定義，報(bào)告中稱：內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是有組織、有計(jì)劃地對(duì)企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)進(jìn)行保護(hù)的一種行為；是確保企業(yè)資產(chǎn)安全、完整、確保財(cái)務(wù)記錄真實(shí)、有效、財(cái)務(wù)報(bào)表程序正規(guī)、符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的一種保障工作。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制還為以下工作內(nèi)容提供合理保障：（1）保障每筆財(cái)政交易活動(dòng)擁有上級(jí)授權(quán)。（2）保障每筆財(cái)政交易活動(dòng)的會(huì)計(jì)記錄充分、詳細(xì)。（3）保障每筆資產(chǎn)的收支活動(dòng)能夠得到高層的授權(quán)。（4）定期對(duì)會(huì)計(jì)記錄存在差異、問題的內(nèi)容進(jìn)行適當(dāng)處理。

綜上所述，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制雖然在內(nèi)容上都是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行記錄的一種活動(dòng)，并規(guī)范了企業(yè)財(cái)務(wù)記錄的有效性、強(qiáng)化了企業(yè)財(cái)務(wù)記錄的交易授權(quán)性、規(guī)范了報(bào)表編制的標(biāo)準(zhǔn)制度，都在一定程度上改善了財(cái)務(wù)內(nèi)部管控的情況。但就二者的控制優(yōu)化能力來看，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制比內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在控制能力方面更具優(yōu)勢(shì)。這也是兩者的最大區(qū)別，具體優(yōu)勢(shì)如下：

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的主體更明確

與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制不同，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制更強(qiáng)調(diào)責(zé)任人和控制主體。在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的最終規(guī)則中，詳細(xì)闡述了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的問題責(zé)任主體、明確了問題主要負(fù)責(zé)人，具體包括公司首席執(zhí)行官個(gè)人、財(cái)務(wù)管理者個(gè)人，這種方法可以確保在問題發(fā)生時(shí)及時(shí)找到問題負(fù)責(zé)人，縮小不良影響的范圍，有利于快速、及時(shí)解決問題，能夠?qū)⒇?cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制在最小范圍內(nèi)。在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制體系中，明確規(guī)定公司首席執(zhí)行官、財(cái)務(wù)官對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)直接責(zé)任，公司高層負(fù)責(zé)人以及董事會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)間接責(zé)任。這樣一來，當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生任何問題時(shí)，有了明確的負(fù)責(zé)人，能夠在第一時(shí)間內(nèi)找到責(zé)任主體并能夠及時(shí)解決問題，將財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制在最低程度上。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制缺少明確責(zé)任主體制度，導(dǎo)致在問題發(fā)生時(shí)不能夠及時(shí)、徹底解決財(cái)務(wù)問題，相比之下，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的責(zé)任主體更符合實(shí)際市場需求，也更具實(shí)踐意義。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制能夠在根源上規(guī)避會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)造假行為；杜絕徇私舞弊和事故發(fā)生后的責(zé)任推脫、責(zé)任掩蓋現(xiàn)象；在處理財(cái)務(wù)報(bào)表問題上也有了更明確的法律依據(jù)，是一項(xiàng)體制相對(duì)完善、功能相對(duì)齊全的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制方案。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制能夠擴(kuò)大授權(quán)范圍

與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制要求相比，在獲取高層授權(quán)方面，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是在公司資產(chǎn)收支活動(dòng)過程中，要求高層給予一定程度的授權(quán)來保障財(cái)務(wù)報(bào)告的合理性。相反，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制則要求凡是有財(cái)務(wù)收支活動(dòng)時(shí)，都需要征求高層以及董事會(huì)的授權(quán)，以確保會(huì)計(jì)統(tǒng)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表具有合理性。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制在授權(quán)范圍上的處理方式，也變相說明了凡是涉及公司財(cái)產(chǎn)、影響公司財(cái)務(wù)報(bào)告的任何活動(dòng)，都需要經(jīng)過公司高層以及董事會(huì)的同意，即在財(cái)務(wù)報(bào)表的科學(xué)、合理性上比傳統(tǒng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制更有保障，也比內(nèi)部控制更嚴(yán)密、更規(guī)范，在處理問題時(shí)可以提供的依據(jù)也更豐富、更具體。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的防風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度更積極

財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊現(xiàn)象十分常見，但是在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中，正式提出了對(duì)徇私舞弊的概念定義，即為了防止或避免財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)生信息質(zhì)量虛假、舞弊等不良現(xiàn)象，未經(jīng)上級(jí)授權(quán)的財(cái)產(chǎn)一律不得支配和使用，及時(shí)處理潛在財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)因素為財(cái)務(wù)報(bào)告提供最合理、最安全的保障。相比內(nèi)部控制要求的“在適合期間內(nèi)，對(duì)與現(xiàn)存資產(chǎn)不符的財(cái)政會(huì)計(jì)記錄采取適當(dāng)措施”，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制在防止舞弊問題上采取了更積極、更主動(dòng)的態(tài)度，并從公司內(nèi)部進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告虛假信息清理，達(dá)到了由里到外對(duì)不良問題肅清的目的，是傳統(tǒng)內(nèi)部控制無法比擬的重大進(jìn)步，是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制得以持續(xù)發(fā)展的重要原因。?

通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的比較分析得出，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制在多方面上都比內(nèi)部會(huì)計(jì)控制更有優(yōu)勢(shì)。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不僅在概念上增加了創(chuàng)新性，還在實(shí)際操作中更新了舊有的工作模式，不但能夠提高公司企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，還能夠創(chuàng)新會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)、審計(jì)理念，提高工作效率、提高財(cái)務(wù)信息的精準(zhǔn)度。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的提出，填補(bǔ)了傳統(tǒng)模式中存在的缺陷，會(huì)計(jì)內(nèi)部控制在工作形式上做到了面面俱到，一旦進(jìn)入實(shí)際工作流程卻顯得過于流程化、形式化，不具備實(shí)用性。而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重點(diǎn)指出了內(nèi)部控制的重要性，為工作流程制定了標(biāo)準(zhǔn)，重點(diǎn)突出了內(nèi)部控制的范圍和責(zé)任范圍，解決了長期存在公司財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊現(xiàn)象，內(nèi)部控制力度也更有針對(duì)性，實(shí)際操作也更具有可行性，是提高資本市場信息質(zhì)量、強(qiáng)化企業(yè)獨(dú)立設(shè)計(jì)、審計(jì)能力的有利手段，是通過強(qiáng)制財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肅清外部金融市場環(huán)境的有利途徑。

三、內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系分析

會(huì)計(jì)信息與內(nèi)部控制之間是共生共存、相互影響的。內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的統(tǒng)一目標(biāo)都是為了使財(cái)務(wù)報(bào)表能夠反映企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營情況。內(nèi)部控制能夠提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，內(nèi)部控制質(zhì)量的提高可以增加會(huì)計(jì)核算的透明度和真實(shí)性，兩者相互作用，促進(jìn)會(huì)計(jì)核算質(zhì)量的改善。會(huì)計(jì)信息依賴會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)依賴公司的內(nèi)部控制體系，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、實(shí)施與完善對(duì)會(huì)計(jì)信息的高質(zhì)量生成起著至關(guān)重要的作用。影響如下：

1.內(nèi)部控制是防止會(huì)計(jì)信息失真的有力保證，準(zhǔn)確可靠的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是企業(yè)經(jīng)營管理者了解過去、控制現(xiàn)在、預(yù)測(cè)未來、作出決策的必要條件，而內(nèi)部控制通過制定和執(zhí)行相關(guān)的業(yè)務(wù)處理程序，科學(xué)地進(jìn)行職責(zé)分工，各部門人員之間相互審查、核對(duì)和制衡，避免一個(gè)人控制一項(xiàng)交易的各個(gè)環(huán)節(jié)，使會(huì)計(jì)資料在相互牽制的條件下產(chǎn)生，這樣就可以防止員工的舞弊行為，也能減少虛假會(huì)計(jì)信息的發(fā)生， 有效地保證會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性?？梢姡髽I(yè)內(nèi)部控制通過制定合理的制度，可以有效地對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)起到調(diào)節(jié)和約束的作用。

2.保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是內(nèi)部控制的一項(xiàng)基本目標(biāo)。內(nèi)部控制是指企業(yè)為了保證經(jīng)營活動(dòng)的進(jìn)行， 保證資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策、措施及程序。內(nèi)部控制流程主要由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序組成。內(nèi)部控制的基本目標(biāo)包括三個(gè)方面，即財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、營運(yùn)性目標(biāo)和遵循性目標(biāo)。企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營管理活動(dòng)的合理性主要是通過財(cái)務(wù)報(bào)告來反映的， 抓住了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制這條主線，在一定程度上也就抓住了企業(yè)經(jīng)營管理與內(nèi)部控制的重心和主體；保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠，是企業(yè)的法定責(zé)任，也是提升企業(yè)市場形象與誠信度、維護(hù)社會(huì)公眾利益的基本要求。從政府監(jiān)管和資本市場監(jiān)管的角度看，即使是當(dāng)今世界最發(fā)達(dá)的國家，也將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制作為企業(yè)管理層內(nèi)部控制、自我評(píng)估和注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)的主體，因?yàn)橹挥袧M足了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的要求，才能夠合理保證企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)公允， 也才能夠有效維護(hù)社會(huì)公眾利益、促進(jìn)資本市場健康穩(wěn)定地發(fā)展。

表1 變量分析表

表2 描述統(tǒng)計(jì)量

表3 問卷回收情況表

四、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的實(shí)證分析

（一）假設(shè)分析

長期以來，對(duì)內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系的分析，大多以學(xué)術(shù)規(guī)范的角度為出發(fā)點(diǎn)，正面探討了二者之間的相互關(guān)聯(lián)性，但多數(shù)探討的層面都只停留在學(xué)術(shù)理論上，關(guān)于實(shí)證領(lǐng)域方面上的關(guān)系分析卻少之又少，可以借鑒的參考文獻(xiàn)也很難被找到。歸根其原因是由于內(nèi)部控制工作與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量本身都兼具多方面的特性，并受大量外界因素的影響。鑒于目前分析能力的制約，內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相互影響關(guān)系始終停留在假設(shè)和思考的階段，缺少實(shí)際、有效的理論論證。因此，本文通過建立二者關(guān)系的模型，并在各企業(yè)內(nèi)部挑選一些具有代表性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)量化數(shù)據(jù)，借由關(guān)系模型得到二者的量化信息，通過比對(duì)二者的量化信息數(shù)據(jù)，找到二者之間存在的相互關(guān)聯(lián)性。在實(shí)證分析的全過程中，最重要的是要突出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)反映，采取的全部信息數(shù)據(jù)要真實(shí)有效，以便最終得到的數(shù)據(jù)具有代表性。本文首先從盈余信息質(zhì)量角度進(jìn)行實(shí)證分析。

第一種假設(shè)關(guān)系：保證在其他條件、因素都不變的環(huán)境下，內(nèi)部控制質(zhì)量和可調(diào)控的虛假企業(yè)利潤成負(fù)向關(guān)系，換而言之，內(nèi)部控制能力越高、質(zhì)量越有保障，企業(yè)會(huì)計(jì)的可調(diào)控虛假利潤就越小，即企業(yè)會(huì)計(jì)的盈余信息質(zhì)量越高。

當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量得到保障時(shí)，內(nèi)部控制質(zhì)量越好，也反應(yīng)出企業(yè)內(nèi)部控制體系、內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、內(nèi)部組織紀(jì)律、文化紀(jì)律以及內(nèi)部審計(jì)等多個(gè)部門的工作完成越好。只要高層管理人員、會(huì)計(jì)在職人員、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)等全部工作人員都能最大限度發(fā)揮各自的工作能力，確保各自工作的崗位中沒有紕漏、各組織結(jié)構(gòu)能夠正常運(yùn)行，就不會(huì)給盈余不法動(dòng)機(jī)、盈余違法操作行為創(chuàng)造發(fā)生的條件。在根源上規(guī)避一切不法行為，可以大大減少人為調(diào)控的虛假利潤，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

表4 回歸方程擬合 Model Summaryb

表5 內(nèi)部控制質(zhì)量與可操作性應(yīng)計(jì)利潤關(guān)系

第二種假設(shè)：保證在其他條件、因素都不變的環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境和可調(diào)控的虛假企業(yè)利潤成負(fù)向關(guān)系，換而言之，提高企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量，可以減少人為調(diào)控的虛假利潤，提高企業(yè)會(huì)計(jì)盈余信息質(zhì)量。

企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境是由企業(yè)員工的忠誠度、誠實(shí)守信度、道德思想觀、素質(zhì)能力、經(jīng)營管理理念、管理出發(fā)點(diǎn)以及企業(yè)董事會(huì)、企業(yè)審計(jì)部門、人力資源管理模式、政策實(shí)施方式、組織結(jié)構(gòu)、承擔(dān)責(zé)任方式、擁有權(quán)力范圍等多方面因素構(gòu)成的，即企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境決定了企業(yè)發(fā)展的氛圍。

（二）研究樣本和數(shù)據(jù)來源

本文為了分析企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，選擇滬市2011年的A股主板上市制造業(yè)公司500家，過濾由于運(yùn)算內(nèi)部控制指數(shù)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而數(shù)據(jù)缺失的企業(yè)，選取其中的30%企業(yè)，得到150家公司作為分析對(duì)象。分析從2008年8月1日?qǐng)?zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后的各企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。本文選取的數(shù)據(jù)主要來源于網(wǎng)上的公開信息，文章采用的內(nèi)部控制數(shù)據(jù)來自于各公司的年報(bào)，通過EXCEL數(shù)據(jù)處理軟件完成數(shù)據(jù)的相關(guān)操作，并使用SPSS17.0統(tǒng)計(jì)分析工具完成變量的回歸分析。

影響公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的因素不僅有內(nèi)部控制因素，還有其他因素，因此，本文融入公司規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率以及交易狀態(tài)三種控制變量，綜合描述內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性。各變量符號(hào)及含義見表1。

（三）實(shí)證研究和結(jié)果分析

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制質(zhì)量指數(shù)相關(guān)指標(biāo)的描述性分析，如表2所示。

按照評(píng)分表2對(duì)主要變量的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，可得：（1）目標(biāo)設(shè)置方面：內(nèi)部控制目標(biāo)設(shè)定的均值是0.7613，通過該數(shù)據(jù)可以分析得出，公司雖然設(shè)定了企業(yè)的策略發(fā)展方向，然而在實(shí)踐進(jìn)程里依然存在很多的問題。（2）內(nèi)部控制環(huán)境方面：重點(diǎn)經(jīng)過公司股權(quán)構(gòu)造和董事會(huì)構(gòu)造體制實(shí)行評(píng)價(jià)，均值為0.69。（3）風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)方面：大部分企業(yè)對(duì)自身存在的風(fēng)險(xiǎn)以及外部風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行判斷和評(píng)估都有較大的主動(dòng)性，均值是0.8182。（4）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面：企業(yè)通常會(huì)請(qǐng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估經(jīng)驗(yàn)豐富的人員以及專家，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全方位評(píng)估，并在投資前進(jìn)行可行性分析，均值是0.9127，可以看出上市公司在企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面做了較多工作。（5）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方面：多數(shù)企業(yè)都具備解決風(fēng)險(xiǎn)的策略，均值為0.976，說明我國企業(yè)具有較高的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。信息交流方面：企業(yè)信息系統(tǒng)具有重要作用，其通過企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息以及外部信息，為企業(yè)的決策提供可靠的分析依據(jù)。（6）在監(jiān)督方面，均值達(dá)到 0.9688。由于證監(jiān)會(huì)監(jiān)督力度的不斷增強(qiáng)，以及相關(guān)完善措施的實(shí)行，使得多數(shù)上市企業(yè)逐漸關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制，并通過有效的措施解決存在的相關(guān)問題。

上述分析的內(nèi)部控制框架，分析了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制八要素，可向內(nèi)部控制質(zhì)量的評(píng)估提供可靠的分析依據(jù)。本文對(duì)各公司內(nèi)部控制指標(biāo)進(jìn)行打分，使用問卷調(diào)查的方法，經(jīng)過層次分析法，獲得內(nèi)部控制八要素的權(quán)重，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)公司內(nèi)部控制的科學(xué)評(píng)估。本文問卷主要面向會(huì)計(jì)學(xué)專家以及會(huì)計(jì)專業(yè)人員直接發(fā)放，也通過E-mail方式發(fā)放問卷。問卷的發(fā)放及回收狀況，用表3表示。

本文設(shè)定的不同要素權(quán)重為：目標(biāo)設(shè)定（7%）、內(nèi)部環(huán)境（37.73%）、風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)（2.2%）、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（2.18%）、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)（1.52%）、控制活動(dòng)（7.5%）、信息交流（15.43%）、監(jiān)督（20.49%）。本文按照權(quán)重和評(píng)分結(jié)果，得到內(nèi)部會(huì)計(jì)控制綜合評(píng)估指數(shù)（ICI）。

五、回歸分析

通過SPSS18.0統(tǒng)計(jì)軟件對(duì)評(píng)分表中的問題進(jìn)行回歸分析，獲取影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵因素以及量化分析內(nèi)容，構(gòu)造會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的多元回歸模型如下：

表4中，R表示被解釋變量同解釋變量負(fù)相關(guān)系數(shù)，R2用于描述判斷系數(shù)，控制R2用于描述調(diào)整后的判斷系數(shù)、末列用于描述回歸方程預(yù)測(cè)誤差系數(shù)。通過表4能夠?qū)崿F(xiàn)模型的擬合優(yōu)度檢測(cè)，因?yàn)檎{(diào)整后的判斷系數(shù)為0.887，趨近于1，表示模型1具有較高的擬合優(yōu)度，被解釋變量能夠解釋的部分較多。而內(nèi)部控制質(zhì)量與可操作性應(yīng)計(jì)利潤關(guān)系，如表5所示。

解析上述的回歸結(jié)果可獲得，內(nèi)部管制質(zhì)量和可操作應(yīng)計(jì)利潤顯現(xiàn)明顯的負(fù)相關(guān)。所以可得，提高公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量和避免發(fā)生公司不當(dāng)行為，能夠確保公司內(nèi)部控制具備較高的質(zhì)量，減少應(yīng)計(jì)利潤的可操縱性，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。相比小規(guī)模公司，大規(guī)模公司更加關(guān)注規(guī)章制度的優(yōu)化，進(jìn)而擁有更高的內(nèi)部控制質(zhì)量。LEV 在 0.05 的水平上和可操縱性的應(yīng)計(jì)利潤明顯正相關(guān)，表明相對(duì)于低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)公司，高財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)公司的盈余治理水平越高，企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的嚴(yán)重性越高。被 ST 的企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績較低，很少發(fā)布內(nèi)部控制信息，其對(duì)利潤實(shí)行操縱的次數(shù)越多，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越差。上述解析的實(shí)證結(jié)果證明了假設(shè)成立。

六、改進(jìn)措施和政策建議

企業(yè)會(huì)計(jì)可操控的利潤和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量都同內(nèi)部控制質(zhì)量具有較高的關(guān)聯(lián)性?；谏鲜龅膶?shí)證分析結(jié)果，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響給出具體的解決措施和政策建議：

第一，要完善內(nèi)部控制的流程和內(nèi)容，組織企業(yè)學(xué)習(xí)內(nèi)部控制規(guī)則，確保企業(yè)更加了解內(nèi)部控制的原理和流程。根據(jù)先前的內(nèi)部控制實(shí)踐結(jié)果形成可借鑒的規(guī)范要求。通過對(duì)現(xiàn)有情況的調(diào)查并結(jié)合理論與實(shí)際，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制規(guī)范在實(shí)際應(yīng)用中還需要進(jìn)一步完善的方面，并且還要在企業(yè)中大力推廣內(nèi)部控制，確保企業(yè)能對(duì)內(nèi)部控制的原理以及流程熟練掌握，有利于內(nèi)部控制優(yōu)化在企業(yè)中的進(jìn)一步發(fā)展，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

第二，對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的內(nèi)容及發(fā)布格式進(jìn)行統(tǒng)一管理，加強(qiáng)內(nèi)部控制信息發(fā)布的有效性。要精確對(duì)報(bào)告中的八要素進(jìn)行填寫。采用獨(dú)立報(bào)告的途徑生成內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，這樣既有利于企業(yè)日后能訊速查詢相關(guān)的信息，也能提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息發(fā)布的完整性和真實(shí)性，提升了企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

第三，要加強(qiáng)外部監(jiān)管力度。例如，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及證監(jiān)會(huì)等機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，降低會(huì)計(jì)造假以及隨意控制利潤等現(xiàn)象的發(fā)生率。我國企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制還處于發(fā)展階段，應(yīng)向國外監(jiān)督部門學(xué)習(xí)，將保護(hù)投資者、債權(quán)人等權(quán)益做為監(jiān)督管理的重點(diǎn)，不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為使用會(huì)計(jì)信息的企業(yè)決策者提供高質(zhì)量的分析依據(jù)，產(chǎn)生有效的決策，提高決策者的經(jīng)濟(jì)利益。

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