羅聯(lián)布

關于總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務報告的幾點構想

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在改革開放初期，物流交通不是很發(fā)達，企業(yè)經營規(guī)模較小，區(qū)域一般也是在本行政區(qū)域內，較少有跨行政區(qū)域經營。隨著改革開放的深入和市場經濟的快速發(fā)展，特別現(xiàn)代交通和物流業(yè)的發(fā)展和行政區(qū)域封鎖被打破，最大激活了經濟資源的自由流通和高效配置?，F(xiàn)代企業(yè)規(guī)模擴大，跨區(qū)域經營的形成，企業(yè)總分機構的組織形式和以“屬地原則”稅收管轄權制度下的“總機構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅”征管方法形成了“矛盾”。為促進企業(yè)經營跨區(qū)域和經濟發(fā)展新常態(tài)，國家稅務總局適時出臺了《總分支機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法》（財稅〔2013〕74號），福建省國家稅務局出臺了福建省國家稅務局關于印發(fā)<總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”管理辦法（試行）>的通知》（閩國稅發(fā)［2014］33號），具體規(guī)范總分機構納稅人增值稅納稅行為，優(yōu)化納稅服務，加強稅收征管。

總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”是市場經濟新興產物，對注冊會計師、稅務師執(zhí)業(yè)是難得的機遇也是挑戰(zhàn)。這一管理辦法的產生，拓寬了注冊會計師、稅務師執(zhí)業(yè)領域，給注冊會計師、稅務師行業(yè)帶來更大的發(fā)展機遇。所謂挑戰(zhàn)，是這一業(yè)務復雜、風險高、難度大，而且注冊會計師、稅務師以前從來沒有做過，對注冊會計師、稅務師的執(zhí)業(yè)能力、經驗、知識結構提出了更高的要求與標準。這就要求注冊會計師、稅務師要勇于探索、善于創(chuàng)新，主動適應市場對涉稅服務需求發(fā)展新常態(tài)，做好總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫的涉稅服務工作。

一、總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務業(yè)務特點

總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務業(yè)務有別于一般增值稅、企業(yè)所得稅等單個納稅主體的涉稅服務業(yè)務，有其自身的特殊性注冊會計師、稅務師在執(zhí)業(yè)時，應當充分考慮其特殊性。

1.總分機構增值稅“匯總計算屬地入庫”涉稅服務對象規(guī)模大、業(yè)務復雜、銷售額較高、業(yè)務種類多。總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”管理辦法目的是為解決經濟業(yè)務規(guī)模較大、跨區(qū)域增值稅征管理問題，因此這類涉稅服務對象的業(yè)務規(guī)模較一般涉稅服務對象從總體上來說更大，經營的業(yè)務種類較多、銷售額高，注冊會計師、稅務師面對所要審核資料等也較多，工作量比一般的涉稅服務業(yè)務更多。

2.總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務要求注冊會計師、稅務師有較高的信息技術處理能力?？偡謾C構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務對象由于業(yè)務規(guī)模較大、業(yè)務也較復雜，為了提升管理水平，涉稅服務對象一般會采用先進的信息技術，如SAP等，這就要求注冊會計師、稅務師也要有相應的信息技術技能。

3.總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務對象涉及稅種雜，分清稅種難度較大。由于經營規(guī)模大，經營業(yè)務種類也較多，決定了這類涉稅服務對象涉及的稅種全面，且稅種之間要分清難度還比較大。例如，一家大型的超市，其經營有服裝、有食品、還有免稅的農產品及場地出租、冰柜等有形動產租賃，可以說除了資源類稅種基本上涵蓋了全部稅種。涉及增值稅率有17%也有13%、免稅等，都要準確劃分。另外，冰柜等有形動產租賃還涉及到營改增業(yè)務，還要準確劃分是應納營業(yè)稅還是應納增值。

表1 總分機構增值稅“匯總計算，屬地入庫”營業(yè)收入明細表

4.總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務對象涉及區(qū)域廣且納稅主體多、主管稅務機關多，涉及相關利益者眾多。跨區(qū)域經營涉及不同主管稅務機關，涉及各區(qū)域稅源利益的分配問題。

二、總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務報告的特別內容

總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務報告使用對象多，涉及不同主管稅務局，有總部所在地主管稅務局，有總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”管理辦法審批主管稅務局（一般是省局）、各分部主管稅務局。因此，筆者認為，總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務報告除應具備單個一般增值稅納稅主體涉稅要素外，還應特別考慮下列要素，以滿足相關報告使用者。

1.應將管理會計思維應用于總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務中，在報告中提供企業(yè)營業(yè)收入明細報表。在企業(yè)管理會計實務中，企業(yè)營業(yè)收入明細報表是企業(yè)經營決策者非常重要的一份報表，因為企業(yè)營業(yè)收入明細報表可以清晰地反映整個企業(yè)的經營情況、業(yè)務結構、利潤來源點，可以清晰地反映出是哪個業(yè)務模塊創(chuàng)造或損害企業(yè)價值，以及創(chuàng)造或損害價值量，從而決定企業(yè)應該加強哪部分業(yè)務投或關、停、轉，或者應改進哪方面的管理。該報表應根據總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務的需求加以改進，使該表能清晰地反映出被服務對象的涉稅信息如業(yè)務內容、所屬業(yè)務內容稅率、是否匯總范圍內、總分機構該業(yè)務的營業(yè)收入合計及總分機構各自的營業(yè)額，具體如表1。

2.在報告中應準確體現(xiàn)匯總范圍內和匯總范圍外的涉稅金額。并非所有的應稅收入都可以列入“匯總計算、屬地入庫”管理范圍內。依據（財稅〔2013〕74號）文第一條和第四條規(guī)定，列入匯總計算范圍內的業(yè)務必須是總機構及其分支機構用于發(fā)生《應稅服務范圍注釋》所列業(yè)務。閩國稅發(fā)［2014］33號文第六條和第七條也明確規(guī)定，只有“匯總范圍內”的業(yè)務方能按照“匯總計算、屬地入庫”管理辦法納稅。因此，注冊會計師、稅務師在執(zhí)業(yè)中，應當對匯總范圍業(yè)務非常熟，能準確劃分應稅行為是否屬于匯總范圍內并在報告中明確涉稅金額。

3.報告中應批露執(zhí)行“匯總計算、屬地入庫”管理辦法期初留抵進項稅額，期初留抵進項稅額不得從營改增業(yè)務的銷項稅額中抵扣。營改增前，增值稅是中央和地方共享稅，中央享受75%，地方享受25%。營改增業(yè)務的增值稅則是100%屬于地方的，因此，稅款應分別入庫，不能混庫。這是營改增過渡時期的特殊情況，注冊會計師、稅務師應對種情況給予充分關注和準確劃分。

4.報告中應批露被服務對象稅務風險管理制度的設計及運行情況?！皡R總計算、屬地入庫”管理辦法的組織較大、業(yè)務較雜、涉及區(qū)域較廣，因此，要求這類企業(yè)有較強的稅務風險管理能力、有健全的稅務風險管理制度。筆者認為，注冊會計師、稅務師應當對被服務對象稅務風險管理制度的設計及運行情況進審查，并在報告中作恰當批露。

5.報告中應依據稅務機關管理文件要求反映被服務對象涉稅信息的補充信息。稅務機關對“匯總計算、屬地入庫”征管的納稅人一般都會出臺專門管理文件，規(guī)范“匯總計算、屬地入庫”征管。在文件中，都會詳細規(guī)范適用條件等問題。筆者認為，報告中應就文件涉及的條款進行逐條審核并在報告中體現(xiàn)。在草擬報告時，和在準備“同期資料”差不多，涉及的信息量相當大。在總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務報告中是否反映這么全面的信息，有待于同行進一步探討。但是，筆者認為，報告中應當恰當反映總分機構生產經營及對稅法的遵守度信息，以助于報告使用者對被服務對象涉稅事項的判斷。生產經營信息不屬于涉稅服務的內容，但是對涉稅信息的判斷非常重要，筆者執(zhí)業(yè)中與各報告使用者溝通發(fā)現(xiàn)，都非常重視這部分信息?？偡謾C構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務業(yè)務還是一片空白，業(yè)務該怎么做、報告要怎么出、報告質量要怎么評價，都有待進一步探索明確。注冊會計師、稅務師行業(yè)急需解決具體包括報告類型（是鑒證報告還是其他報告）、報告應包括的要素工作底稿等問題。因此筆者建議，注冊會計師、稅務師行業(yè)盡快制定行業(yè)執(zhí)業(yè)指引或準則，規(guī)范總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務在制定指引或準則時，應充分聽取報告使用者包括主管稅務機關、企業(yè)等人員的意見和建議。

三、目前存在的問題與建議

總分機構增值稅“匯總計算、屬地入庫”涉稅服務是新生事物，會計師事務所、稅務師事務所和注冊會計師、稅務師都沒有承辦過這類業(yè)務的經驗，稅務機關也是在試點過程中。因此，不會像所得稅、土地增值稅等業(yè)務，有一套成熟的理論和方法及具體的執(zhí)業(yè)準則來指導。無論是會計師事務所、稅務師事務所及其注冊會計師、稅務師，還是納稅人、 稅務機關，

福建省久益華瑞稅務師事務所