董屹宇

（山西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，山西太原 030006）

國家助學(xué)貸款績效審計評價指標體系研究
——基于3E特征及平衡計分卡理論

董屹宇

（山西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，山西太原 030006）

績效審計是指由國家審計機關(guān)對政府及其各隸屬部門的經(jīng)濟活動的經(jīng)濟性、效率性、效果性以及對資金使用狀況進行的審計。隨著績效審計相關(guān)理論與實務(wù)的不斷發(fā)展完善，建立一套行之有效的績效審計評價指標體系已迫在眉睫。本文立足于績效審計的相關(guān)理論，同時結(jié)合我國助學(xué)貸款的實際情況，依據(jù)績效審計3E特征和平衡計分卡的基本原理構(gòu)建了國家助學(xué)貸款績效審計評價指標體系。

績效審計；國家助學(xué)貸款；評價指標體系；平衡計分卡

一、建立助學(xué)貸款績效審計評價指標體系的必要性和可行性

（一）建立助學(xué)貸款績效審計評價指標體系的必要性

隨著審計相關(guān)理論與實務(wù)的不斷發(fā)展，績效審計以其經(jīng)濟性、效率性、效果性（下簡稱“3E”）的特征，在落實經(jīng)濟責任、促進經(jīng)濟增長、有效配置資源等方面發(fā)揮了顯著作用。然而，績效審計由于其審計對象差別較大，審計目標也有所不同，所以在不同的審計領(lǐng)域，其審計方法和評價標準也不盡相同。正是由于這個特點，我國審計領(lǐng)域還沒有形成一套公認的完善的績效審計評價指標體系。因此，如何構(gòu)建一套立竿見影、切實可行的績效審計評價指標體系，就成為績效審計的重中之重。

國家助學(xué)貸款是由政府主導(dǎo)，財政貼息，銀行、教育行政部門與高校共同實施的專門用以資助高校貧困家庭學(xué)生的銀行貸款。毫無疑問，助學(xué)貸款政策的執(zhí)行能夠幫助經(jīng)濟困難的學(xué)生完成學(xué)業(yè)，同時還能夠減輕高校因為學(xué)生拖欠學(xué)費所引發(fā)的經(jīng)濟風險。然而，在助學(xué)貸款實施的過程中也出現(xiàn)了一些問題。一方面，在確定助學(xué)貸款人數(shù)上，標準過于單一，現(xiàn)行的原則是按在校學(xué)生總數(shù)的20%予以確定，而沒有考慮到區(qū)域發(fā)展差異、年份差異以及其他許多問題；另一方面，同其他貸款一樣，助學(xué)貸款也出現(xiàn)了違約不還款的現(xiàn)象，使得發(fā)放貸款的銀行承擔了較大的風險，從而不利于助學(xué)貸款政策的目標實現(xiàn)與長遠發(fā)展。因此，在探討構(gòu)建評價指標體系時，我們選取了國家助學(xué)貸款實施情況作為切入點，以便規(guī)范和監(jiān)督國家助學(xué)貸款的執(zhí)行。

（二）建立助學(xué)貸款績效審計評價指標體系的可行性

我國在績效審計方面的研究雖然起步較晚，但從上世紀90年代起,就有一批學(xué)者借鑒西方發(fā)達國家的研究成果，對我國績效審計的理念、含義、方法、程序等展開了較為深入的研究，從而為本文的研究提供了理論基礎(chǔ)。在實踐方面,我國審計主管部門對此十分重視，在許多領(lǐng)域推進績效審計的試點工程,并且獲得了一定的實踐經(jīng)驗?？梢?，探討績效審計評價指標體系的構(gòu)建已經(jīng)有了一定的理論和實踐基礎(chǔ)。

二、構(gòu)建助學(xué)貸款績效審計評價指標體系的理論依據(jù)

（一）績效審計的含義

目前，世界各國對績效審計的含義有著不同的理解。美國審計總署將績效審計解釋為：在客觀全面地對現(xiàn)有證據(jù)進行檢查的基礎(chǔ)上，對政府工作、機構(gòu)、項目的績效和管理行為進行獨立審查。英國的《國家審計法》則明確規(guī)定，績效審計是對組織配置、利用資源的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行檢查的行為。澳大利亞國家審計署認為，績效審計是一項評價程序，其主要目的是對政府的各項活動和管理運行情況進行審查，以改善公共管理質(zhì)量，審查范圍主要是被審計單位業(yè)務(wù)活動的經(jīng)濟性和效率性。

最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）于1986年在悉尼召開了第十二屆國際審計會議，會議提出：“除了傳統(tǒng)的合規(guī)性審計，還存在另外一種審計類型，它主要與對公營部門管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行評價有關(guān)，這就是績效審計?！?/p>

（二）績效審計的3E特征

審計是隨著社會經(jīng)濟發(fā)展的需要而產(chǎn)生、成長和發(fā)展的，并不斷地拓寬其領(lǐng)域和內(nèi)容?？冃徲嬚前凑者@種發(fā)展規(guī)律，于上世紀中期從傳統(tǒng)的合規(guī)性審計中延伸而來。相對于傳統(tǒng)財務(wù)審計而言，其最大的特征可以總結(jié)為經(jīng)濟型、效率性和效果性，即3E特征。

經(jīng)濟性（Economy）關(guān)注的是在進行各項活動的過程中，成本是否得到充分的節(jié)約以及對各項資源的分配和使用是否合理。之所以許多西方國家選擇開展績效審計，最初正是考慮到了經(jīng)濟性這一點。在績效審計中，要對經(jīng)濟性特征進行評價，就要調(diào)查所投入資源的成本，并分析和評價在保障最終產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量不受影響的前提下，該成本是否降到了最低。它有利于被審計單位節(jié)約資源、優(yōu)化配置，以更低的成本實現(xiàn)原先確定的目標。

效率性（Efficiency）通常關(guān)注的是支出和回報之間的比例關(guān)系，即分析是否能在獲取一定量的回報時支出較少，或者是否可以憑借一定量的支出獲得較大的回報。效率性往往被看作是一個相對概念而非一個絕對概念，它將最終的支出回報比例與先前的期望值進行比較，以得出評定。它更多地應(yīng)用在制度設(shè)計、執(zhí)行和預(yù)定目標的達成等方面。

效果性（Effectiveness）則主要應(yīng)用在項目考核方面。在項目完成時或者一筆資金支出后，將所達成的實際成果同項目之初所預(yù)計的成果進行比較，看看是否達到了預(yù)期目標，簡單來說，就是考察預(yù)期目標的實現(xiàn)程度。要對效果性特征進行評價，一是要考察被審計項目是否實現(xiàn)了其預(yù)計的目標；二是要探究最終達到的成果是否全部是由該項目實現(xiàn)的。

（三）構(gòu)建評價指標體系的基本原則

雖然在不同的審計領(lǐng)域，由于審計對象的差異較大而導(dǎo)致績效審計的方法和評價標準不盡相同，但在構(gòu)建績效審計評價標準時所遵循的基本原則是可以統(tǒng)一的。

1.科學(xué)性原則?？茖W(xué)性是指將主觀要求與客觀實際相統(tǒng)一的過程，它在助學(xué)貸款績效審計指標體系的構(gòu)建中主要是指指標構(gòu)建既要考慮到績效審計自身的內(nèi)在特征，也要符合國家助學(xué)貸款特有的特點、性質(zhì)及規(guī)律。

2.系統(tǒng)性原則。系統(tǒng)性主要是要求所建立的評價指標體系能夠完整系統(tǒng)地反映助學(xué)貸款績效審計各個方面的要求。

3.可測性原則?？蓽y性是指指標體系中的各項指標可以被測量，包括指標本身的可測性和指標在績效審計過程中獲取的可行性。

4.可比性原則。可比性要求評價指標體系中各項指標在選取時，在時間、空間范圍內(nèi)具有可比性，而且要求選取的手段和方法也具有一定程度的可比性。也就是說，既要能夠橫向、縱向比較，也要能夠在技術(shù)上進行比較。

三、構(gòu)建助學(xué)貸款績效審計評價指標體系的方法

評價指標體系是系統(tǒng)化的、緊密聯(lián)系的、反映評價對象整體發(fā)展水平和狀況的一組指標或具體指標的結(jié)合。要建立一套嚴謹且有效的助學(xué)貸款績效審計評價指標體系，除了應(yīng)當遵循基本原則之外，結(jié)合助學(xué)貸款自身特點，選擇適當?shù)姆椒ㄒ彩鞘种匾摹?/p>

平衡計分卡是一種全面系統(tǒng)的管理方法，它主要關(guān)注組織的管理理念和發(fā)展戰(zhàn)略。以往由于企業(yè)自身盈利性的特點，績效評價主要是對財務(wù)業(yè)績進行評價，故大多采用各種財務(wù)指標進行評價。平衡計分卡則引入了多項非財務(wù)指標，以便給出更為綜合性的評價。它強調(diào)通過財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長這四個方面，對組織戰(zhàn)略及其實施過程進行評價?；谄胶庥嫹挚ㄗ陨淼奶攸c，它除了適用于一般的盈利機構(gòu)外，還適用于公共部門和非盈利組織。

特別是在構(gòu)建助學(xué)貸款績效審計評價指標體系時，平衡計分卡自身的特點顯得更為突出。

（1）引入非財務(wù)指標。助學(xué)貸款作為專門用以資助高校貧困家庭學(xué)生的銀行貸款，不難看出，相比盈利而言，其目的更多地是實現(xiàn)社會效益。因此，單純按照傳統(tǒng)的財務(wù)指標來評價助學(xué)貸款績效是不合理的，也達不到構(gòu)建助學(xué)貸款績效審計評價指標體系的初衷。因此，在設(shè)計評價指標體系時，我們在傳統(tǒng)財務(wù)指標的基礎(chǔ)上引入非財務(wù)指標，以便能夠更為合理、客觀地對助學(xué)貸款進行考量和評價。

（2）重視過程指標。對于助學(xué)貸款來說，績效審計評價應(yīng)當貫穿于貸款申請、審批、發(fā)放和還款的整個過程，而不是單一地關(guān)注某一環(huán)節(jié)。因此，構(gòu)建助學(xué)貸款績效審計評價指標體系時，不能僅僅關(guān)注結(jié)果，更應(yīng)當重視過程。

（3）協(xié)同短期和長期指標。助學(xué)貸款從申請、發(fā)放到還款，整個過程往往并不是短期內(nèi)能夠完成的，其最終目的是否達成也無法單純運用短期指標進行判斷。因此，在構(gòu)建評價指標體系時，應(yīng)當首先根據(jù)助學(xué)貸款的最終目的確定長期指標，再將最終目標科學(xué)地分解成不同階段、不同層次的短期目標，之后根據(jù)所分解成的短期目標確定各項短期指標，并將短期和長期指標協(xié)同考慮，以便綜合評價助學(xué)貸款的績效。

（4）結(jié)合定性與定量指標。由于定性指標和定量指標各自的特點和適用范圍存在差異，因此，在對助學(xué)貸款績效審計進行評價時，僅僅運用定性指標或者僅僅運用定量指標顯然是有失偏頗的，不夠科學(xué)。所以，在設(shè)計助學(xué)貸款績效審計評價指標體系時，要結(jié)合使用定性指標與定量指標，達到各項指標的優(yōu)勢互補，以實現(xiàn)最終評價的科學(xué)與合理。

四、助學(xué)貸款績效審計評價指標體系的組成內(nèi)容

根據(jù)平衡計分卡理論，本文將助學(xué)貸款績效審計評價指標體系設(shè)計為四個不同方面，即財務(wù)、目標群體、流程效率、反饋與改進，并依據(jù)3E特征對每一方面建立了細化的績效指標。

（一）財務(wù)方面

對于企業(yè)而言，由于盈利性的本質(zhì)，其績效主要是指企業(yè)的經(jīng)營效益和經(jīng)營者的業(yè)績，因而評價指標中也更多地涉及償債能力、盈利能力等方面的財務(wù)指標。然而，助學(xué)貸款是政府投資，不像企業(yè)那樣以盈利作為最終目的，應(yīng)當更多地關(guān)注貸款的社會價值。

財務(wù)方面的主要指標有：助學(xué)貸款支出占GDP的比例、助學(xué)貸款金額增長率、實際發(fā)放金額占申請金額比例、回款金額比例等。其中，助學(xué)貸款支出占GDP支出的比例反映了經(jīng)濟性特征，在滿足相同需求的情況下，GDP中助學(xué)貸款支出所占比例越大，其經(jīng)濟性越差，反之則越好；助學(xué)貸款金額增長率和實際發(fā)放金額占申請金額的比例則是典型的效率性指標；回款金額比例則反映了國家助學(xué)貸款績效審計的效果性。

（二）目標群體方面

國家助學(xué)貸款主要是為了幫助經(jīng)濟困難的學(xué)生完成學(xué)業(yè)，減輕高校因為學(xué)生拖欠學(xué)費所引起的經(jīng)濟負擔。因此，助學(xué)貸款績效審計平衡計分卡的“客戶”可以表述為“目標群體”。

這一方面主要的指標有：違約率、實際發(fā)放人數(shù)占申請人數(shù)的比例、貧困生獲得貸款人數(shù)得獎比率等。其中，違約率是指國家助學(xué)貸款的學(xué)生未能在規(guī)定的還款時限內(nèi)償還助學(xué)貸款的本金和利息的行為，該指標值反映了國家助學(xué)貸款的經(jīng)濟性特征，指標值越大，銀行成本越高，越不經(jīng)濟；指標值越小，則表明銀行成本越低，越經(jīng)濟。實際發(fā)放人數(shù)占申請人數(shù)的比例則反映了貸款的實際發(fā)放程度，指標值越大說明實際得到貸款的人數(shù)越多，體現(xiàn)了效率性特征。貧困生獲得貸款人數(shù)得獎比率則反映了國家助學(xué)貸款的效果性特征。國家助學(xué)貸款政策的主要目標是為了幫助貧困生在校期間努力學(xué)習(xí)，完成學(xué)業(yè)，以便為畢業(yè)工作后回報祖國和社會做好準備。衡量助學(xué)貸款是否達到效果，就要看獲得貸款的貧困生在校期間是否能夠勤奮刻苦、好好學(xué)習(xí)，而最能體現(xiàn)其學(xué)習(xí)能力與結(jié)果的指標就是他們獲得獎勵的情況。

（三）流程方面

為了更好地達成助學(xué)貸款績效審計的最終目的，在指標設(shè)計方面，不僅要在財務(wù)和目標群體方面進行評價，對于整個程序進行評價也十分重要。因此，本文借鑒平衡計分卡原理，設(shè)計了流程方面的績效指標用于評價國家助學(xué)貸款的實行過程，這些指標可以度量助學(xué)貸款資金的使用效率和管理效率，反映助學(xué)貸款資金的使用方向及效力大小。

流程方面的主要指標有：審批所需時間及手續(xù)、發(fā)放貸款及時度、貸款周期等指標。其中，審批所需時間是反映國家助學(xué)貸款申請時的效率性指標，所需時間越短、手續(xù)越簡單說明效率越高，而申請時間越長、手續(xù)越復(fù)雜則說明效率低。發(fā)放貸款及時度則是助學(xué)貸款發(fā)放時的效率性指標，發(fā)放貸款越及時說明效率越高。貸款周期衡量了一項助學(xué)貸款從申請到還款的時間長度，它在一定程度上可以反映國家助學(xué)貸款的流程效率。

（四）反饋與改進方面

財務(wù)、目標群體和流程這三方面的績效指標明確了要達到期望績效必須努力的方向。然而，任何事情都不是完美的，只有不斷的反饋與改進，發(fā)現(xiàn)不足，改進不足，才能一步一步接近目標，實現(xiàn)長遠的發(fā)展。

這一方面的主要指標有：助學(xué)貸款業(yè)務(wù)人員培訓(xùn)率、助學(xué)貸款滿意比例等。其中，助學(xué)貸款業(yè)務(wù)培訓(xùn)率可以影響到貸款業(yè)務(wù)辦理的效率，因此培訓(xùn)率越高，業(yè)務(wù)人員辦理效率越高，反之則業(yè)務(wù)人員辦理效率越低。助學(xué)貸款滿意比例是效果性的體現(xiàn)，滿意率越高說明反饋改進成果越好，反之則越差。

表1是基于績效審計3E特征和平衡計分卡理論初步構(gòu)建的助學(xué)貸款績效審計評價指標體系。然而，在該體系框架中，財務(wù)、目標群體、流程、反饋與改進這四個方面在整個體系中的地位及影響顯然是有所差異的。財務(wù)方面是衡量助學(xué)貸款資金使用效率的主要指標群，而根據(jù)助學(xué)貸款的最終目的，目標群體方面的指標則應(yīng)該是該指標體系的關(guān)鍵與核心。這兩方面的指標都與國家助學(xué)貸款的自身目標緊密連在一起，屬于外部指標。相比而言，流程方面的指標群是從助學(xué)貸款的實行過程來評估績效的。反饋與改進方面的指標群則是從學(xué)習(xí)與成長的角度出發(fā)，對助學(xué)貸款績效水平的發(fā)展前景做出一個預(yù)測。這兩方面的指標更加關(guān)注組織自身內(nèi)部，屬于內(nèi)部指標。該指標體系中各個方面的指標群各有側(cè)重、互相補充，使得評價指標體系更加全面和科學(xué)。

五、助學(xué)貸款績效審計評價指標體系的權(quán)重設(shè)定

層次分析法（Analytic Hierarchy Process，簡稱AHP），由美國匹茨堡大學(xué)教授薩蒂（T L Saaty）在上個世紀70年代中期首次提出，是一種將錯綜復(fù)雜的、模糊不清的關(guān)系轉(zhuǎn)化為定量分析的方法。在對結(jié)構(gòu)復(fù)雜、難以量化且構(gòu)建模型較為困難的決策問題進行分析時，層次分析法體現(xiàn)了較強的實用性和有效性。層次分析法在處理這些問題時，先把它們分解成若干個不同的因素，然后將每一因素按屬性不同自上而下地分解為不同的層次，最終形成一個層次結(jié)構(gòu)，再對每一層的因素做兩兩成對的比較，判斷各個因素的重要性程度，最終確定各因素的權(quán)重。

（一）建立層次結(jié)構(gòu)模型

首先，將研究問題按屬性不同，自上而下地分解為若干不同的層次，并最終形成一個層次結(jié)構(gòu)。本文將助學(xué)貸款績效審計分成四個因素，即財務(wù)、目標群體、流程以及反饋與改進，并如前文所述共列出了12個指標。

表2 評價指標體系層次結(jié)構(gòu)模型

（二）構(gòu)建比較矩陣

從表2我們可以看出，A層支配B層，B層支配C層。此時，從層次結(jié)構(gòu)模型的第二層開始，對于影響上一層每個因素的同一層的各因素，用兩兩比較法和1-9比較尺度構(gòu)造比較矩陣，直到最下層。本文以目標層A與準則層B之間的聯(lián)系為例,描述了判斷矩陣，見表3。

表3 比較矩陣

其中，Bij表示準則與準則相對于目標的重要性比例標度，該標度按照1至9賦值，見表4。

表4 i與j兩個元素之間相對重要性的比例標度

（三）計算單層次權(quán)重系數(shù)及一致性檢驗

根據(jù)表4的標度征詢相關(guān)人員和專家的意見后，我們對Bij賦值，構(gòu)建比較矩陣B=（Bij）m*m，并計算出該矩陣的最大特征值λmax。設(shè)λmax所對應(yīng)的特征向量為W，由于有B*W=λmax*W，可解出特征向量，經(jīng)標準化（使向量中各元素之和等于1）后得到W，所得到的W即為這一層次（B）對于其上一層次（A）的相對重要性的權(quán)重系數(shù)。

為了衡量CI的大小，引入隨機一致性指標RI，這里借鑒了Saaty教授所給出的RI值，如表5所示。

表51 至10階比較矩陣的RI值

同理，依照同樣的方法可以繼續(xù)對下一層進行分析，分別對準則層B1、B2、B3、B4對應(yīng)的分指標層構(gòu)建比較矩陣C=Cpq，再計算出每一層的權(quán)重比例，并分別進行一致性檢驗，最終得出每一個分指標對于目標層A的權(quán)重比例。

六、研究結(jié)論

本文首先探討了建立國家助學(xué)貸款績效審計評價指標體系的必要性與可行性，之后從績效審計理論基礎(chǔ)入手，對其含義、3E特征及構(gòu)建原則進行闡述，再結(jié)合平衡計分卡理論的自身優(yōu)勢，建立了基于3E理論和平衡計分卡理論的助學(xué)貸款績效審計評價指標體系。通過研究如何構(gòu)建我國助學(xué)貸款績效審計評價指標體系，本文得出了三個主要結(jié)論。

第一，隨著績效審計相關(guān)理論與實務(wù)的不斷發(fā)展和完善，如何構(gòu)建一套行之有效的績效審計評價指標體系已成為審計領(lǐng)域的重點問題。

第二，績效審計評價指標體系的構(gòu)建應(yīng)當圍繞績效審計的3E特征，即經(jīng)濟性、效率性和效果性。

第三，對于績效審計而言，所有研究的出發(fā)點和落腳點都應(yīng)當從審計對象的具體情況出發(fā)。因此，在構(gòu)建評價指標體系時，需要根據(jù)其自身特點選擇合適的方法。本文是根據(jù)國家助學(xué)貸款這一特定的績效審計領(lǐng)域展開的研究，在建立評價指標體系時選取平衡計分卡方法進行構(gòu)建。

［責任編輯：李莉］

Research on Evaluation Index System of Performance Auditing on the Government Student Loans ----Based on the“3E”Features and BSC

DONG Yi-yu
（School of Accounting,Shanxi University of Finance and Economics,Taiyuan 030006,China）

Today,performance auditing and financial auditing are the two main branches of modern auditing.With the continuous development of performance auditing both in theory and practice,how to establish a set of effective evaluation system is imminent.Taking significant differences between objects of performance auditing into account,this paper selects the Government Student Loans to start the research.This article is based on the theory of performance auditing,combined with the actual situation of the Government Student Loans in our country.In this paper,to construct the evaluation index system of national student loans is based on the“3E”features and the basic theory of BSC.

performance auditing;the government student loans;evaluation index system;balance score card

F239.47

A

2095-106X（2015）03-0033-05

10.13782/j.cnki.2095-106X.2015.03.007

2015-08-25

董屹宇（1990-），女，山西太原人，山西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院碩士研究生，主要研究方向是會計、審計。