【摘 要】 審計(jì)獨(dú)立性是影響審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、審計(jì)披露問(wèn)題和審計(jì)結(jié)果執(zhí)行的重要因素，并逐漸成為大多數(shù)理論研究者和實(shí)務(wù)界人士的共識(shí)。實(shí)行雙向負(fù)責(zé)制的地方審計(jì)機(jī)關(guān)與實(shí)行單向負(fù)責(zé)制的中央審計(jì)機(jī)關(guān)相比，獨(dú)立性要差一些。文章采用灰色系統(tǒng)綜合評(píng)價(jià)模型，通過(guò)對(duì)中央審計(jì)機(jī)關(guān)和地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，在2002—2011年間，地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果綜合執(zhí)行效率比中央審計(jì)機(jī)關(guān)的高，原因可能是地方審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)主要是技術(shù)性違規(guī)，有利于審計(jì)整改落實(shí)，而中央審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)主要為制度性違規(guī)，相對(duì)不利于審計(jì)整改落實(shí)。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)獨(dú)立性； 審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率； 免疫系統(tǒng)功能

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）23-0104-06

一、引言

“審計(jì)之所以成為審計(jì)，就在于它的獨(dú)立性?！豹?dú)立性被視作審計(jì)的靈魂，是審計(jì)職業(yè)生存和發(fā)展的基石，也是順利開展審計(jì)工作的基本前提。如果沒(méi)有獨(dú)立性，審計(jì)就不能獲得社會(huì)公眾的信任，也就失去其賴以存在的社會(huì)價(jià)值。從我國(guó)改革開放之后的審計(jì)發(fā)展歷程來(lái)看，無(wú)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的脫鉤改制、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換、審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)的分離、審計(jì)準(zhǔn)則要求的回避制度等，還是審計(jì)署從1986年起陸續(xù)在全國(guó)18個(gè)重點(diǎn)城市設(shè)立特派辦、1998年把派駐中央各部委的雙重領(lǐng)導(dǎo)下的派駐審計(jì)局改為由審計(jì)署垂直領(lǐng)導(dǎo)的派出審計(jì)局、2000年起審計(jì)署及派出機(jī)構(gòu)的審計(jì)經(jīng)費(fèi)全部由國(guó)家財(cái)政單列實(shí)行審計(jì)經(jīng)費(fèi)自理、2000年頒布實(shí)施“八不準(zhǔn)”規(guī)定等一系列改革，都是為了提高審計(jì)的獨(dú)立性。審計(jì)只有保持獨(dú)立性，才能獨(dú)立地選擇審計(jì)項(xiàng)目、獨(dú)立地實(shí)施審計(jì)程序、獨(dú)立地出具審計(jì)報(bào)告、獨(dú)立地發(fā)布審計(jì)結(jié)果公告、獨(dú)立地促進(jìn)整改，從而完成審計(jì)的受托責(zé)任，實(shí)現(xiàn)審計(jì)程序與受托責(zé)任的有機(jī)統(tǒng)一。

中央審計(jì)機(jī)關(guān)（包括審計(jì)署業(yè)務(wù)司、駐中央部委派出局、駐地方特派辦）向國(guó)務(wù)院負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，其責(zé)任關(guān)系是單向的；而地方審計(jì)機(jī)關(guān)分別接受上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和本級(jí)人民政府的指示，面臨著業(yè)務(wù)管理和行政管理的雙向領(lǐng)導(dǎo)。由此可見，中央審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性要顯著高于地方審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，且得到大多數(shù)學(xué)者規(guī)范研究結(jié)論的支持。本文擬將中央審計(jì)機(jī)關(guān)和地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率進(jìn)行對(duì)比實(shí)證研究，以評(píng)價(jià)獨(dú)立性相對(duì)較高的中央審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果綜合執(zhí)行效率是否顯著比獨(dú)立性相對(duì)較低的地方審計(jì)機(jī)關(guān)高，并分析其內(nèi)在機(jī)理。

二、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

自1982年我國(guó)憲法首次確立國(guó)家審計(jì)體制以來(lái)，人們對(duì)現(xiàn)行行政型+雙重領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)體制的有效性、獨(dú)立性的討論就一直未停息過(guò)，有關(guān)審計(jì)獨(dú)立性的研究也一直是我國(guó)審計(jì)理論研究的熱點(diǎn)。其中絕大多數(shù)是研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的，而研究國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性的較少，實(shí)證研究國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性的就更少。吳聯(lián)生（2002）以查處的違規(guī)金額作為政府審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)，檢驗(yàn)了地方審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)署特派辦兩種不同領(lǐng)導(dǎo)體制下的政府審計(jì)質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)獨(dú)立性較強(qiáng)的特派辦在審計(jì)質(zhì)量上要高于獨(dú)立性較弱的地方審計(jì)機(jī)關(guān)。鄭石橋、尹平（2010）采用單一指標(biāo)比較的方法，研究發(fā)現(xiàn)派駐局審計(jì)處理執(zhí)行效率最高，地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)處理執(zhí)行效率次之，特派員辦事處審計(jì)處理執(zhí)行效率第三，審計(jì)署機(jī)關(guān)審計(jì)處理執(zhí)行效率最低，出現(xiàn)了審計(jì)機(jī)關(guān)地位和審計(jì)處理執(zhí)行效率相悖的結(jié)果。王芳、周紅、任康（2012）以2006—2008年審計(jì)署舉辦的“全國(guó)優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評(píng)比”的228個(gè)參評(píng)項(xiàng)目為樣本，采用程序?qū)徲?jì)質(zhì)量和結(jié)果審計(jì)質(zhì)量的評(píng)分作為政府審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)，實(shí)證研究表明，現(xiàn)行審計(jì)體制下特派辦的審計(jì)質(zhì)量高于派駐局的審計(jì)質(zhì)量，實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)的特派辦在審計(jì)質(zhì)量上高于實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)的地方審計(jì)機(jī)關(guān)。唐榮華（2013）采用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析（DEA）模型，運(yùn)用2007年四類審計(jì)機(jī)關(guān)（審計(jì)署業(yè)務(wù)司、特派員辦事處、派駐審計(jì)局和地方審計(jì)機(jī)關(guān)）審計(jì)處理執(zhí)行的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，分析和比較四類政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)處理執(zhí)行效率，結(jié)果發(fā)現(xiàn)四類審計(jì)機(jī)關(guān)主體的審計(jì)處理執(zhí)行效率沒(méi)有顯著差別。

這些研究成果為研究中央與地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率提供了方法論方面的有益借鑒。但同時(shí)也存在以下不足：一是從發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的視角來(lái)研究審計(jì)質(zhì)量，而審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量不僅體現(xiàn)在查實(shí)違法違紀(jì)問(wèn)題的情況，更重要的是審計(jì)處理得到落實(shí)的情況（黃溶冰、王躍堂，2010），只有將查實(shí)問(wèn)題及時(shí)有效地處理執(zhí)行，才能真正發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的免疫系統(tǒng)功能；二是單一指標(biāo)的比較暗含權(quán)重相同的假設(shè)，其實(shí)，審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率的各個(gè)指標(biāo)分別占多少權(quán)重是不確定的，采用權(quán)重相同的方法得出的研究結(jié)論是不科學(xué)的；三是程序性審計(jì)質(zhì)量和結(jié)果審計(jì)質(zhì)量之間存在內(nèi)生性。DEA方法不能對(duì)被評(píng)價(jià)的決策單元進(jìn)行排序，尤為重要的是，還沒(méi)有發(fā)現(xiàn)有學(xué)者從獨(dú)立性視角比較中央與地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率。由于衡量審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率的各個(gè)指標(biāo)權(quán)重不確定，信息不完備、信息不確定、數(shù)據(jù)有限等，呈現(xiàn)出灰色性，符合灰色系統(tǒng)理論模型應(yīng)用的特征，因此本文采用灰色系統(tǒng)模型綜合評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率，以檢驗(yàn)獨(dú)立性相對(duì)較高的中央審計(jì)機(jī)關(guān)與獨(dú)立性相對(duì)較低的地方審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率上是否存在差異，并進(jìn)行排序決策，使得出的研究結(jié)論更客觀、更實(shí)用。

三、實(shí)證研究

（一）理論分析和研究假設(shè)

獨(dú)立性是國(guó)家審計(jì)的靈魂，是國(guó)家審計(jì)賴以存在并得以發(fā)展的基石，這已成為國(guó)內(nèi)外眾多學(xué)者的共識(shí)?！稇椃ā返谝话倭憔艞l規(guī)定：“地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)?！薄秾徲?jì)法》第九條規(guī)定：“地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主?！笨梢?，地方審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。在雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下，地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)設(shè)施、領(lǐng)導(dǎo)任命、審計(jì)經(jīng)費(fèi)和審計(jì)人員配置主要由地方政府負(fù)責(zé)（鄭石橋、許莉，2011），不可避免受當(dāng)?shù)卣男姓深A(yù)和經(jīng)費(fèi)上的財(cái)政牽制。根據(jù)審計(jì)職責(zé)有效履行的要求，審計(jì)獨(dú)立可分為審計(jì)組織獨(dú)立、審計(jì)人員獨(dú)立和審計(jì)經(jīng)費(fèi)獨(dú)立（許百軍，2008）。其中，審計(jì)組織獨(dú)立是審計(jì)獨(dú)立的核心和基礎(chǔ)，只有組織獨(dú)立得到保證，才能保證審計(jì)在工作上、人員上、經(jīng)費(fèi)上的獨(dú)立地位（項(xiàng)俊波，2001）。

1.從審計(jì)組織來(lái)看

《審計(jì)法》第八條規(guī)定：“省、自治區(qū)、直轄市、設(shè)區(qū)的市、自治州、縣、自治縣、不設(shè)區(qū)的市、市轄區(qū)人民政府的審計(jì)機(jī)關(guān)，分別在省長(zhǎng)、自治區(qū)主席、市長(zhǎng)、州長(zhǎng)、縣長(zhǎng)、區(qū)長(zhǎng)和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下，負(fù)責(zé)本行政區(qū)域內(nèi)的審計(jì)工作?！钡珦?jù)統(tǒng)計(jì)，全國(guó)目前大約還有1/3左右的地方審計(jì)監(jiān)督工作不是由政府首長(zhǎng)直接領(lǐng)導(dǎo)。許多地方的審計(jì)監(jiān)督工作名義上由政府首長(zhǎng)直接分管，但實(shí)際上一把手很少過(guò)問(wèn)審計(jì)監(jiān)督工作，而是由其他領(lǐng)導(dǎo)分管或協(xié)管，且往往是審計(jì)和財(cái)政由同一位領(lǐng)導(dǎo)分管，不利于審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)政部門履行正常的監(jiān)督職責(zé)（李志國(guó)，2010）。當(dāng)行政工作與業(yè)務(wù)工作發(fā)生矛盾時(shí)，行政領(lǐng)導(dǎo)就會(huì)發(fā)揮決定性作用，“雙重領(lǐng)導(dǎo)”就變成了地方政府的單獨(dú)領(lǐng)導(dǎo)，使上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)處于低效甚至無(wú)效的狀態(tài)，地方審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性會(huì)進(jìn)一步弱化（姜永英，2010），還有一些地方政府領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)心揭露問(wèn)題過(guò)多難以承擔(dān)責(zé)任或影響政績(jī)，便違反規(guī)定干預(yù)地方審計(jì)機(jī)關(guān)依法揭露和處理審計(jì)監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。

2.從審計(jì)人員任免來(lái)看

地方審計(jì)機(jī)關(guān)作為同級(jí)政府的一個(gè)工作機(jī)構(gòu)，其人事任免權(quán)、調(diào)動(dòng)權(quán)掌握在該級(jí)政府手中。修訂后的《審計(jì)法》第十五條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人依照法定程序任免。審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人沒(méi)有違法失職或者其他不符合任職條件情況的，不得隨意撤換。地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免，應(yīng)當(dāng)事先征求上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的意見。”這在一定程度上強(qiáng)化了審計(jì)權(quán)力。但同樣不可回避的是，在實(shí)際工作中，由于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)利益存在密切聯(lián)系，上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)讓位于同級(jí)政府的行政領(lǐng)導(dǎo)，地方審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)實(shí)際上已演變?yōu)榈胤秸摹皢蜗颉鳖I(lǐng)導(dǎo)，這種征求“意見”并不能從根本上解決地方政府行政權(quán)力對(duì)審計(jì)的干預(yù)，地方審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督權(quán)獨(dú)立性受到制約，審計(jì)的使命和精神不能夠得到有效發(fā)揮（王姝蕾，2006）。

3.從審計(jì)經(jīng)費(fèi)來(lái)看

由于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)經(jīng)費(fèi)來(lái)源于同級(jí)政府，往往不得不屈從于來(lái)自同級(jí)政府的壓力，這種情況越到基層審計(jì)機(jī)關(guān)表現(xiàn)得越突出。盡管《審計(jì)法》第十一條規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)列入財(cái)政預(yù)算，由本級(jí)人民政府予以保證”，但由于審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政部門是監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，而且審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)又由同級(jí)財(cái)政部門審批，兩者之間存在交叉制約，審計(jì)工作不可避免地會(huì)受到影響，審計(jì)機(jī)關(guān)難以實(shí)現(xiàn)真正的獨(dú)立，客觀上勢(shì)必會(huì)影響對(duì)財(cái)政部門的監(jiān)督力度（李志國(guó)，2010）。

地方審計(jì)機(jī)關(guān)在組織、人員任免、審計(jì)經(jīng)費(fèi)上缺乏獨(dú)立性，使地方政府完全有干預(yù)地方審計(jì)處理的可能性，如果地方政府想要干預(yù)審計(jì)處理，這種干預(yù)完全可能實(shí)現(xiàn)（鄭石橋、許莉，2011；楊婧、田小溪，2013）。地方政府干預(yù)是影響審計(jì)處理執(zhí)行效率的重要因素（鄭石橋、許莉，2011）。公共選擇理論認(rèn)為，地方政府具有自利性，當(dāng)審計(jì)工作涉及地方和部門利益時(shí)，尤其在對(duì)審計(jì)查出問(wèn)題的處理和審計(jì)結(jié)果的披露上，一些地方黨政領(lǐng)導(dǎo)從部門利益、個(gè)人政績(jī)等方面出發(fā)，對(duì)審計(jì)工作存在或多或少的行政干預(yù)，使得審計(jì)工作不能順利進(jìn)行，查出的問(wèn)題不能依法處理。宋夏云（2007）通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷發(fā)現(xiàn)，72.36%的被調(diào)查者認(rèn)為，行政干預(yù)是損害審計(jì)獨(dú)立性的因素?？梢?，雙重領(lǐng)導(dǎo)體制從降低發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和降低披露問(wèn)題有效性兩方面同時(shí)降低了政府審計(jì)質(zhì)量。

《審計(jì)法》第十七條規(guī)定：“審計(jì)署在國(guó)務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，對(duì)中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，向國(guó)務(wù)院總理提出審計(jì)結(jié)果報(bào)告?！笨梢?，與地方審計(jì)機(jī)關(guān)相比，中央審計(jì)機(jī)關(guān)——審計(jì)署直接向國(guó)務(wù)院負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，實(shí)行單向責(zé)任。近幾年來(lái)，中央審計(jì)機(jī)關(guān)為了提高審計(jì)獨(dú)立性實(shí)施了一系列改革措施，如在組織上把派駐中央各部委的審計(jì)局改為由審計(jì)署垂直領(lǐng)導(dǎo)的派出審計(jì)局，陸續(xù)在全國(guó)18個(gè)重點(diǎn)城市設(shè)立垂直領(lǐng)導(dǎo)的特派員辦事處；在經(jīng)費(fèi)上實(shí)行審計(jì)經(jīng)費(fèi)全部由國(guó)家財(cái)政負(fù)擔(dān)；在紀(jì)律上頒布“八不準(zhǔn)”紀(jì)律規(guī)定；在人事任免上由國(guó)家審計(jì)署直接負(fù)責(zé)等。另外，從審計(jì)結(jié)果公告來(lái)看，中央審計(jì)機(jī)關(guān)從向國(guó)務(wù)院報(bào)告，發(fā)展至向國(guó)務(wù)院、全國(guó)人大報(bào)告，進(jìn)而拓展至向國(guó)務(wù)院、全國(guó)人大及社會(huì)公眾報(bào)告，審計(jì)結(jié)果公告受眾邊界不斷拓展并引發(fā)“審計(jì)風(fēng)暴”說(shuō)明得到了包括國(guó)務(wù)院總理在內(nèi)的中央領(lǐng)導(dǎo)的支持，也從前任審計(jì)長(zhǎng)李金華的談話中得到了印證，“中央對(duì)審計(jì)署的最大支持就是不干預(yù)”。而地方審計(jì)機(jī)關(guān)就沒(méi)這么幸運(yùn)了，其審計(jì)結(jié)果公告的遲遲不出足見其阻力很大。

通過(guò)上述對(duì)比分析發(fā)現(xiàn)，中央審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性顯然高于地方審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。中央審計(jì)機(jī)關(guān)與地方審計(jì)機(jī)關(guān)都接受審計(jì)署的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，并且審計(jì)過(guò)程中所遵循的法律規(guī)章制度也相同（吳聯(lián)生，2002）。因此，比較中央審計(jì)機(jī)關(guān)和地方審計(jì)機(jī)關(guān)之間的審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率差異可以成為檢驗(yàn)審計(jì)獨(dú)立性影響國(guó)家審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率的有效方式。由此，本文提出如下假設(shè)：

H：獨(dú)立性較高的中央審計(jì)機(jī)關(guān)比獨(dú)立性較低的地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果綜合執(zhí)行效率高

（二）樣本選擇和數(shù)據(jù)來(lái)源

本文以國(guó)家審計(jì)署編制的2003—2012年《中國(guó)審計(jì)年鑒》為數(shù)據(jù)來(lái)源，搜集2002—2011年度的數(shù)據(jù)指標(biāo)為：已上繳財(cái)政金額、應(yīng)上繳財(cái)政金額、已減少財(cái)政撥款或補(bǔ)貼、應(yīng)減少財(cái)政撥款或補(bǔ)貼、已歸還原渠道資金、應(yīng)歸還原渠道資金、已調(diào)賬處理金額、應(yīng)調(diào)賬處理金額、被采納的審計(jì)建議條數(shù)、審計(jì)提出的建議條數(shù)。

（三）變量設(shè)計(jì)

中央與地方審計(jì)機(jī)關(guān)主要開展項(xiàng)目審計(jì)和審計(jì)調(diào)查兩種審計(jì)類型，本文僅考慮項(xiàng)目審計(jì)的審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率，主要表現(xiàn)為審計(jì)結(jié)果執(zhí)行情況，具體包括：已上繳財(cái)政比率、已減少財(cái)政撥款或補(bǔ)貼比率、已歸還原渠道資金比率、已調(diào)賬處理比率、被采納的審計(jì)建議比率。由于樣本區(qū)間比較短，即使有物價(jià)變動(dòng)，影響也不會(huì)太大，故可以忽略不計(jì)，且由于中央審計(jì)機(jī)關(guān)的整改牽涉跨年度整改，如果采用單年度比較會(huì)出現(xiàn)一些年度的整改率大于100%，而采用匯總計(jì)算比較準(zhǔn)確，從而規(guī)避了整改率大于100%的現(xiàn)象，計(jì)算方法如表1所示。由于統(tǒng)計(jì)指標(biāo)名稱的變化，2003—2005年用提交工作報(bào)告、信息（篇）代替審計(jì)提出的建議（條），用工作報(bào)告、信息被批示采用（篇）代替被采納的審計(jì)建議（條）。

（四）模型設(shè)計(jì)

由于選擇了上述五個(gè)指標(biāo)來(lái)衡量審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率，如果用某一指標(biāo)來(lái)比較中央審計(jì)機(jī)關(guān)和地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率的話，則無(wú)法全面地掌握中央審計(jì)機(jī)關(guān)與地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率是否存在差異。為了全面權(quán)衡二者之間是否存在差異，必須將上述五個(gè)指標(biāo)轉(zhuǎn)化為一個(gè)指標(biāo)，在此基礎(chǔ)上再進(jìn)行比較，就能夠使評(píng)價(jià)的結(jié)果更客觀。就現(xiàn)有的績(jī)效評(píng)價(jià)方法而言，還沒(méi)有哪個(gè)評(píng)價(jià)方法能夠?qū)崿F(xiàn)這一目標(biāo)，本文試圖移植系統(tǒng)工程學(xué)科中灰色系統(tǒng)理論，采用其中的灰色綜合評(píng)價(jià)模型進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。上述五個(gè)單一指標(biāo)計(jì)算結(jié)果如表2所示。

灰色系統(tǒng)理論所采用的指標(biāo)分為：正指標(biāo)，即極大值指標(biāo)，其數(shù)值越大表明審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率越大；適中指標(biāo)，即指標(biāo)值不能太大也不能太小，適中表明審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率最佳；逆指標(biāo)，即極小值指標(biāo)，在一定范圍內(nèi)與審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率負(fù)相關(guān)。受《中國(guó)審計(jì)年鑒》所披露數(shù)據(jù)指標(biāo)的限制，本文所選用的五個(gè)指標(biāo)均為正指標(biāo)。

1.分析事件

（五）研究分析

（1）從上述實(shí)證研究結(jié)果可知，在2002—2011年10年間，綜合考慮“已上繳財(cái)政比率、已減少財(cái)政撥款或補(bǔ)貼比率、已歸還原渠道資金比率、已調(diào)賬處理比率、被采納的審計(jì)建議比率”指標(biāo)，中央審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率低于地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果執(zhí)行效率。這種現(xiàn)象受到多種因素的影響，不能完全歸結(jié)為獨(dú)立性因素，但至少警示我們，通過(guò)改革現(xiàn)行的地方審計(jì)機(jī)關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制為垂直領(lǐng)導(dǎo)體制并不一定能夠達(dá)到提高審計(jì)結(jié)果綜合執(zhí)行率的預(yù)期目的，發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能。從獨(dú)立性相對(duì)較高的中央審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)效果綜合執(zhí)行效率并不一定比獨(dú)立性相對(duì)較低的地方審計(jì)機(jī)關(guān)高的研究結(jié)論，可以間接地推出，國(guó)家審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，要實(shí)現(xiàn)服務(wù)國(guó)家治理的預(yù)期目的，將地方審計(jì)機(jī)關(guān)垂直領(lǐng)導(dǎo)提高審計(jì)獨(dú)立性，可能有利于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，但并不一定有利于審計(jì)問(wèn)題的整改。因?yàn)閷徲?jì)整改需要地方政府的積極而有效參與，這也許是中央高層遲遲下不了決心改革地方審計(jì)機(jī)關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制為垂直型領(lǐng)導(dǎo)體制的原因之一。另外，評(píng)價(jià)審計(jì)體制的優(yōu)劣不能以發(fā)現(xiàn)問(wèn)題為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)以綜合執(zhí)行效率為依據(jù)，才能發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能，實(shí)現(xiàn)國(guó)家善治。

（2）實(shí)證結(jié)果表明：在2002—2011年間，獨(dú)立性相對(duì)較低的地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果綜合執(zhí)行效率高于獨(dú)立性相對(duì)較高的中央審計(jì)機(jī)關(guān)，原因可能是地方審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)主要是技術(shù)性違規(guī)，審計(jì)整改有利于落實(shí)，而中央審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)主要為制度性違規(guī)，相對(duì)不利于審計(jì)整改落實(shí)?？梢?，盡管地方審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制被公認(rèn)是缺乏審計(jì)組織獨(dú)立性的一種組織形式，但這種雙重領(lǐng)導(dǎo)體制還是適合我國(guó)國(guó)情的。從國(guó)際上來(lái)看，中央審計(jì)和地方審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)系主要為分權(quán)型，這是與他們的聯(lián)邦制政治體制相適應(yīng)的制度安排；而我國(guó)實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，是與我國(guó)中央集權(quán)制的政治體制相適應(yīng)的制度安排，如果不考慮復(fù)雜的政治體制環(huán)境之間的協(xié)調(diào)性而貿(mào)然選用一種新的制度，將帶來(lái)許多不良的后果。正如美國(guó)管理學(xué)家泰勒（1982）所說(shuō)：“同樣的一個(gè)機(jī)制，在一種場(chǎng)合下會(huì)使我們受惠無(wú)窮，但在另一種場(chǎng)合則會(huì)引起災(zāi)難性后果。”即制度可以復(fù)制，而制度的績(jī)效卻不可以復(fù)制。因此，我們不能盲目地推行垂直型審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制。

（3）實(shí)證結(jié)果表明：在2002—2011年間，獨(dú)立性相對(duì)較高的中央審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果綜合執(zhí)行效率低于獨(dú)立性相對(duì)較低的地方審計(jì)機(jī)關(guān)。原因可能是中央審計(jì)機(jī)關(guān)主要審計(jì)的是中央各個(gè)部委、全國(guó)性的重大工程項(xiàng)目和一些特大型的國(guó)有企業(yè)，審計(jì)的資金數(shù)額占全國(guó)審計(jì)資金數(shù)額的70%，一些違規(guī)問(wèn)題可能更多地是由于體制方面的原因造成的，審計(jì)整改不易落實(shí)，致使其邊際整改率相對(duì)較低。

（4）本文研究結(jié)論與鄭石橋、尹平（2010）研究得出的由于審計(jì)妥協(xié)而產(chǎn)生的審計(jì)機(jī)關(guān)地位和審計(jì)處理執(zhí)行效率的結(jié)論不同。本文認(rèn)為審計(jì)妥協(xié)是客觀存在的，無(wú)論是中央審計(jì)機(jī)關(guān)還是地方審計(jì)機(jī)關(guān)都存在一定的審計(jì)妥協(xié)，正如審計(jì)機(jī)關(guān)一位負(fù)責(zé)人所說(shuō)“審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，不可能在審計(jì)報(bào)告中全部列出。如果是全部列出的話，一本書可能也列不完，而是根據(jù)重要性有選擇地列示”，且審計(jì)妥協(xié)沒(méi)有也不可能成為影響地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果執(zhí)行的主流。從地方審計(jì)機(jī)關(guān)近年來(lái)揭露的一系列大案要案，尤其是地方審計(jì)機(jī)關(guān)獲得了一系列全國(guó)的“地方優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目和表彰審計(jì)項(xiàng)目”便是例證。

（5）在2002—2011年間，地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)綜合執(zhí)行效率高于中央審計(jì)機(jī)關(guān)，而2002—2004年間的地方審計(jì)機(jī)關(guān)沒(méi)有獲取全國(guó)優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目（當(dāng)期全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目共18個(gè)），僅獲取5個(gè)表彰項(xiàng)目（當(dāng)期全國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)表彰審計(jì)項(xiàng)目共39個(gè)），占其中的12.82%，出現(xiàn)了評(píng)選悖論。原因可能與當(dāng)時(shí)評(píng)選標(biāo)準(zhǔn)要求過(guò)高，不適合地方審計(jì)機(jī)關(guān)有關(guān)。在審計(jì)署不斷完善優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評(píng)選標(biāo)準(zhǔn)，尤其是將地方審計(jì)機(jī)關(guān)與中央審計(jì)機(jī)關(guān)優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評(píng)選分離，給地方審計(jì)機(jī)關(guān)提供了更加公平的評(píng)選機(jī)會(huì)。這也間接印證了審計(jì)署2005年度優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目和表彰項(xiàng)目評(píng)選標(biāo)準(zhǔn)制度變遷的必要性、合理性和科學(xué)性。

四、研究結(jié)論

審計(jì)結(jié)果綜合執(zhí)行效率是衡量審計(jì)工作在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中發(fā)揮免疫系統(tǒng)功能大小的重要依據(jù)，也是反映審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)效果的一項(xiàng)綜合性指標(biāo)（和秀星、鄭石橋，2011）。實(shí)證研究表明，在樣本期間，獨(dú)立性較高的中央審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果綜合執(zhí)行效率低于獨(dú)立性相對(duì)較低的地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)結(jié)果綜合執(zhí)行效率。可見，審計(jì)體制改革不僅僅要沿著提高審計(jì)獨(dú)立性的思路，還要從提高審計(jì)結(jié)果綜合執(zhí)行效率入手。因?yàn)閷徲?jì)結(jié)果綜合執(zhí)行效率關(guān)系到審計(jì)發(fā)揮經(jīng)濟(jì)社會(huì)“免疫系統(tǒng)”功能程度的大小，如果沒(méi)有審計(jì)處理或者較高的審計(jì)處理效率，那么審計(jì)監(jiān)督將大打折扣。因此，不斷完善國(guó)家審計(jì)的體制機(jī)制，尤其是完善審計(jì)結(jié)果公告機(jī)制，實(shí)現(xiàn)借助公眾之手、社會(huì)之力、輿論之威取得良好的國(guó)家治理效果，發(fā)揮經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”功能。另外，雖然地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果綜合執(zhí)行效率高于中央審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)結(jié)果綜合執(zhí)行效率，但也不能對(duì)現(xiàn)行地方審計(jì)機(jī)關(guān)的體制機(jī)制“得過(guò)且過(guò)”，而應(yīng)在雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下，不斷完善諸如地方審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)保障、人事任免等內(nèi)在機(jī)制，實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果綜合執(zhí)行效率的帕累托改進(jìn)，在國(guó)家治理中發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”的功能（靳思昌、張立民，2013）。

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