胡波　荊男男

【摘 要】 隨著市場上信息不對稱現(xiàn)象的日益嚴(yán)重，投資者對注冊會計師出具的審計報告依賴性也越來越強。文章從2009年至2013年注冊會計師出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見入手，對非標(biāo)意見的類型及非標(biāo)原因進行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計及分析，得出：持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性以及注冊會計師無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)是這5年來發(fā)表非標(biāo)意見的主要原因。具體從三個方面進行了闡述：第一，分析保留意見以及無法表示意見的行業(yè)分布，得出制造業(yè)所占比例最高、風(fēng)險最大；第二，分析持續(xù)經(jīng)營能力不確定的原因，從財務(wù)狀況總結(jié)此類企業(yè)的特征；第三，從應(yīng)收賬款、存貨、立案調(diào)查、訴訟等研究報表項目認(rèn)定的恰當(dāng)性。

【關(guān)鍵詞】 注冊會計師； 審計風(fēng)險； 非標(biāo)意見

中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）23-0117-04

在非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中，注冊會計師對被審計單位可能存在的財務(wù)風(fēng)險作出了謹(jǐn)慎的評估并披露。這些審計意見集中表達了上市公司可能存在的財務(wù)風(fēng)險、風(fēng)險項目、影響額度和程度等，對我國上市公司的財務(wù)信息進行了充分的風(fēng)險提示。因此，直接從非標(biāo)準(zhǔn)審計意見著手研究，能夠更直觀地發(fā)現(xiàn)近年來我國上市公司的財務(wù)風(fēng)險類型、高風(fēng)險項目、高風(fēng)險行業(yè)分布等，從而幫助利益相關(guān)者作出理性決策。

一、2009年至2013年審計意見類型總體情況

對2009年至2013年我國上市公司年報審計意見類型進行整理并分析，各類審計意見類型明細(xì)如表1。

表1說明我國上市公司2009年至2013年的審計意見以標(biāo)準(zhǔn)無保留意見為主，強調(diào)事項段各年均沒有超過百家，保留意見各年數(shù)量也低于25家，無法表示意見數(shù)量最少。連續(xù)5年間，沒有否定意見的審計報告。

表2計算了2009年至2013年非標(biāo)意見的比例。

表2表明，在2009年至2013年間，我國平均每年出具2 000多份審計報告，其中絕大多數(shù)審計報告為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。在被發(fā)表的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見中，數(shù)量最多的是帶強調(diào)事項段的無保留意見，其次是保留意見以及無法表示意見。在5年中，沒有企業(yè)被發(fā)表否定意見。

二、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見基本情況

表2表明，在2009年至2013年間，非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告占總體的比例逐年下降，審計報告中比例越來越多的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，說明我國上市公司整體的財務(wù)質(zhì)量有所提升。

圖1表明，在2009年至2013年間，非標(biāo)準(zhǔn)審計意見類型中的帶強調(diào)事項段的無保留意見和無法表示意見的數(shù)量逐年遞減，總體呈下降趨勢；保留意見每年略有波動，比較平穩(wěn)，數(shù)量較為穩(wěn)定。帶強調(diào)事項段的無保留意見數(shù)量的減少，說明對我國上市公司來說整體財務(wù)狀況有所提升，對財務(wù)狀況造成疑慮的不確定事項減少；無法表示意見數(shù)量的減少，說明注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，審計范圍受限的情況有所改善，注冊會計師夠能實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍槐Ａ粢庖姅?shù)量趨于穩(wěn)定，說明我國上市公司中，財務(wù)報告存在重大錯報或未按規(guī)定編制報表的情況5年來并未得到改善。

綜上所述，在2009年至2013年5年中，中國上市公司的財務(wù)報表整體素質(zhì)有了明顯提高，在一定程度上說明我國大部分上市公司的管理和內(nèi)部控制越來越完善，但另一方面，存在重大錯報的上市公司數(shù)量沒有減少，這將是我國上市公司監(jiān)管的下一個目標(biāo)。

三、財務(wù)報告被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見原因分析

（一）2009年至2013年非標(biāo)準(zhǔn)審計意見分析

表3為2009年至2013年非標(biāo)準(zhǔn)意見原因總體統(tǒng)計。

表4為2009年非標(biāo)準(zhǔn)意見原因統(tǒng)計。

表5為2010年非標(biāo)準(zhǔn)意見原因統(tǒng)計。

表6為2011年非標(biāo)準(zhǔn)意見原因統(tǒng)計。

表7為2012年非標(biāo)準(zhǔn)意見原因統(tǒng)計。

表8為2013年非標(biāo)準(zhǔn)意見原因統(tǒng)計。

從表3可以得出結(jié)論，持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性是我國上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見的首要原因，2009年至2013年，共有316家上市公司因持續(xù)經(jīng)營能力受到懷疑而被注冊會計師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。無法確認(rèn)報表項目認(rèn)定恰當(dāng)性緊隨其后，位列第二，5年來共有91家上市公司的注冊會計師不能充分獲取審計證據(jù)，因而發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)意見。訴訟結(jié)果的不確定性、證監(jiān)會調(diào)查結(jié)論的不確定性、重大會計處理事項等原因雖在個別年份有數(shù)量上的波動，但整體數(shù)量比較穩(wěn)定且所占比例相當(dāng)。

表4至表8中5年數(shù)據(jù)的明細(xì)可以說明，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力的懷疑是其發(fā)表帶強調(diào)事項段無保留意見的首要原因，而無法確認(rèn)報表項目認(rèn)定的恰當(dāng)性則是上市公司被出具保留意見審計報告以及無法表示意見審計報告的首要原因。

（二）保留意見與無法表示意見所在行業(yè)分布分析

2009年至2013年，注冊會計師共對94家上市公司發(fā)表了保留意見，對38家上市公司發(fā)表了無法表示意見。在94家被發(fā)表保留意見的上市公司中，60家屬于制造業(yè)，占比63.83%；11家屬于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，占比11.70%；9家屬于房地產(chǎn)業(yè)，占比9.57%；批發(fā)和零售業(yè)，交通運輸、倉儲和郵政業(yè)分別占比5.32%和4.26%，其余行業(yè)合計占比5.32%。在38家被發(fā)表無法表示意見的上市公司中，27家屬于制造業(yè)，占比71.05%；3家屬于交通運輸、倉儲和郵政業(yè)，3家屬于房地產(chǎn)業(yè)，各占比7.89%；其余行業(yè)合計占比13.16%。

通過上述數(shù)據(jù)可以得出，各行業(yè)不論是被出具保留意見或無法表示意見，制造業(yè)數(shù)量最多、比重最大，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)被發(fā)表保留意見的比例較大，而房地產(chǎn)業(yè)在被發(fā)表保留意見或無法表示意見的行業(yè)都占有一定比例。與被發(fā)表保留意見行業(yè)不同的是，批發(fā)和零售業(yè)，交通運輸、倉儲和郵政業(yè)也在被發(fā)表無法表示意見的行業(yè)中占有一席之地。

總體來看，制造業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)是注冊會計師出具保留意見與無法表示意見最多的行業(yè)。在執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師應(yīng)對這兩個行業(yè)給予重視。

（三）從報表項目分析持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性原因

經(jīng)過上述數(shù)據(jù)分析可知，不確定的持續(xù)經(jīng)營能力是注冊會計師發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)意見的首要原因。例如，2013年，有30家上市公司因持續(xù)經(jīng)營能力不確定而被出具帶強調(diào)事項段的審計報告，比重達52%，其中16家公司被標(biāo)為ST，占比53.33%，由此可見，對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力的懷疑對審計意見類型影響重大。因此，以下本文將從導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力不確定性的報表項目著手，分析注冊會計師主要通過哪些賬戶對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑，以及這些賬戶都具備什么樣的特征。

因此種原因而被發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)意見的上市公司總體呈虧損狀態(tài)，甚至有部分公司2至3年連續(xù)虧損。這些上市公司除去個別已經(jīng)停工、停產(chǎn)和重大資產(chǎn)重組尚未完成外，其余當(dāng)年仍在經(jīng)營，公司財務(wù)狀況均不容樂觀。

持續(xù)經(jīng)營能力不確定的公司財務(wù)特征主要有：

第一，本年出現(xiàn)巨額虧損或連續(xù)數(shù)年虧損，虧損程度達數(shù)億人民幣。通過本文統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以得出，2009年到2013年，原因為持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮的非標(biāo)審計報告在帶強調(diào)事項段的無保留意見的非標(biāo)審計報告中所占比例分別為83.91%、80.23%、76.40%、52.11%、31.58%。雖然這一數(shù)字逐年下降，在2013年更是降低到50%以下，但仍在數(shù)據(jù)總體中占據(jù)主要部分。

第二，背負(fù)巨額負(fù)債，現(xiàn)金流量為負(fù)，財務(wù)狀況難以改善。這些上市公司往往背負(fù)巨額短期銀行借款、貸款等，因當(dāng)年虧損或累計虧損，無法償還負(fù)債以及因負(fù)債產(chǎn)生的巨額利息；公司流動負(fù)債遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過流動資產(chǎn)；因經(jīng)營不善，導(dǎo)致公司現(xiàn)金流量為巨額負(fù)數(shù)。

綜上所述，能反映出持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性的賬戶主要有現(xiàn)金、銀行存款、短期借款、長期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)收賬款、存貨、本年利潤、未分配利潤等。

（四）從報表項目認(rèn)定恰當(dāng)性分析非標(biāo)原因

由表1至表8分析得知，無法確認(rèn)報表項目認(rèn)定的恰當(dāng)性是注冊會計師發(fā)表保留意見以及無法表示意見的主要原因。本文通過對統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行研究、分析，認(rèn)為注冊會計師主要在對以下報表項目或事項進行審計時，難以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，證明報表項目的恰當(dāng)性。

1.應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備、其他應(yīng)收款等

應(yīng)收賬款與壞賬準(zhǔn)備賬戶聯(lián)系緊密。公司財務(wù)人員應(yīng)按照規(guī)定對本公司的應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收賬款是由企業(yè)的賒銷業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，與公司的營業(yè)收入密切相關(guān)。應(yīng)收賬款的真實性、準(zhǔn)確性、可收回金額等都對企業(yè)的主營業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接影響，進而影響企業(yè)的利潤。函證是注冊會計師確認(rèn)應(yīng)收賬款真實性、準(zhǔn)確性的必要程序，而公司采用什么方法計提壞賬以及計提比例也是注冊會計師關(guān)注的重點。

審計過程中，注冊會計師往往無法對應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備實施充分、恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以確定該項目認(rèn)定的恰當(dāng)性。例如，2013年，鍵橋通訊以非客戶方轉(zhuǎn)入資金的形式?jīng)_減賬面應(yīng)收賬款22 767萬元，賬齡在1年以上的應(yīng)收賬款為21 881萬元，計提5 099萬元的壞賬；2013年，*ST超日海外客戶的應(yīng)收賬款余額為238 597萬元，已計提92 522萬元的壞賬。注冊會計師無法對鍵橋通訊、*ST超日應(yīng)收賬款以及壞賬準(zhǔn)備的準(zhǔn)確性、恰當(dāng)性實施充分、適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以確認(rèn)該項目的認(rèn)定是否適當(dāng)。

2.存貨

存貨是資產(chǎn)類項目的主要項目之一，存貨的重大錯報對資產(chǎn)負(fù)債表以及重大財務(wù)指標(biāo)都會產(chǎn)生直接影響。注冊會計師對存貨審計的主要目標(biāo)是存貨存在的真實性、存貨的所有權(quán)、存貨的增減情況、存貨的計價和減值準(zhǔn)備是否準(zhǔn)確。

通過對材料進行分析，本文認(rèn)為注冊會計師主要是因為無法對存貨進行實地監(jiān)盤和無法確定存貨計價的恰當(dāng)性而對被審計單位出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告。例如：2009年ST銀廣夏期末價值450.61萬元的存貨以及2010年*ST百科期末賬面價值為819.01萬元的存貨數(shù)額巨大且影響廣泛，但注冊會計師無法對上述兩項存貨實施監(jiān)盤程序；2011年、2012年和2013年，紫鑫藥業(yè)均因存貨特殊性，無法確認(rèn)對存貨賬面價值的認(rèn)定是否恰當(dāng)。注冊會計師未能對上述公司的存貨獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，是這些公司被出具保留意見的原因之一。

3.立案調(diào)查或訴訟結(jié)果

部分公司因涉嫌披露虛假信息而嚴(yán)重違規(guī)，被中國證監(jiān)會立案調(diào)查，調(diào)查結(jié)果極有可能對該公司當(dāng)年披露的財務(wù)報表產(chǎn)生巨大影響，但由于立案調(diào)查結(jié)果尚未公布或企業(yè)對以前年度錯報更改尚未獲得證監(jiān)會審批等原因，導(dǎo)致注冊會計師無法確認(rèn)該公司的立案調(diào)查對當(dāng)年的財務(wù)報表是否會產(chǎn)生影響以及產(chǎn)生影響的程度進行判斷，從而對該公司發(fā)表保留意見或無法表示意見。

此外，部分公司存在未決訴訟事項，該訴訟事項可能帶來公司敗訴的風(fēng)險，導(dǎo)致公司面臨巨額罰款等。由于法院尚未下達最終判決，注冊會計師未能對該訴訟事項獲取充分適當(dāng)審計證據(jù)，以合理估計該未決訴訟對公司年財務(wù)報告的影響。

4.其他項目

其他導(dǎo)致注冊會計師可能難以獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的報表項目主要有預(yù)付賬款、固定資產(chǎn)、銷售費用等。

注冊會計師在對預(yù)付賬款項目進行審計時，有時會因無法實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛞灾聼o法認(rèn)定該項目。例如：2012年，ST長油子公司預(yù)付賬款295 592萬元，占其資產(chǎn)總額的15%，但注冊會計師無法完成對該款項的函證程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；2012年，東方銀星預(yù)付采購款2 889萬元，但截至2013年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項預(yù)付款余額未發(fā)生變化，注冊會計師無法確認(rèn)該款項所涉及交易事項的合理性。

部分公司因固定資產(chǎn)相關(guān)問題無法被注冊會計師認(rèn)定而被發(fā)表保留意見。例如：2010年，注冊會計師未能對*ST百科價值178.03萬元的固定資產(chǎn)進行盤點；2012年，注冊會計師無法確認(rèn)ST超日對固定資產(chǎn)、在建工程減值是否恰當(dāng)。上述案例均導(dǎo)致注冊會計師無法確定固定資產(chǎn)價值的準(zhǔn)確性。注冊會計師在對固定資產(chǎn)進行審計時，一般要確認(rèn)固定資產(chǎn)的所有權(quán)、固定資產(chǎn)增減情況、固定資產(chǎn)的折舊與減值等，如果無法對上述固定資產(chǎn)項目實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，則可能會導(dǎo)致注冊會計師無法發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。

天目藥業(yè)2009年、2010年均未能對當(dāng)年發(fā)生的部分銷售費用提供充分有效證據(jù)，因此，注冊會計師無法實施充分、適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍垣@取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)核實上述項目列報的準(zhǔn)確性。對銷售費用認(rèn)定的不確定性成為注冊會計師對天目藥業(yè)發(fā)表保留意見的原因之一。

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