【摘 要】 在“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式必須加快創(chuàng)新的步伐。通過(guò)管理會(huì)計(jì)視角重構(gòu)經(jīng)營(yíng)模式，可以提高企業(yè)價(jià)值管理的主動(dòng)性與積極性。基于管理會(huì)計(jì)的經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新是大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新在企業(yè)層面的體現(xiàn)。一方面，中小企業(yè)需要借助于創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)實(shí)施經(jīng)營(yíng)模式的轉(zhuǎn)型升級(jí)；另一方面，大型企業(yè)同樣需要借助于管理會(huì)計(jì)的小經(jīng)營(yíng)主體等組織創(chuàng)新形式實(shí)現(xiàn)內(nèi)部組織的扁平化、網(wǎng)絡(luò)化與虛擬化。加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)視角的經(jīng)營(yíng)模式研究，對(duì)于豐富和完善企業(yè)經(jīng)營(yíng)體制，促進(jìn)中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的建設(shè)具有重要的理論價(jià)值與現(xiàn)實(shí)意義。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 經(jīng)營(yíng)模式； 組織創(chuàng)新

中圖分類(lèi)號(hào)：F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）23-0131-06

一、引言

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，管理界流行一句話(huà)，即“21世紀(jì)的競(jìng)爭(zhēng)是經(jīng)營(yíng)模式之間的競(jìng)爭(zhēng)”，其表達(dá)的思想是“經(jīng)營(yíng)模式”在企業(yè)未來(lái)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中具有重要的核心地位與發(fā)展優(yōu)勢(shì)。現(xiàn)有文獻(xiàn)大多從企業(yè)的定位及其價(jià)值的實(shí)現(xiàn)方式等視角來(lái)理解和定義經(jīng)營(yíng)模式，并將經(jīng)營(yíng)模式劃分為經(jīng)濟(jì)、戰(zhàn)略、運(yùn)營(yíng)三種類(lèi)型（唐納德等，2013）。隨著以互聯(lián)網(wǎng)和信息技術(shù)為主體的“新經(jīng)濟(jì)時(shí)代”的到來(lái)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式面臨許多新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。Spector（2011）認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)模式持續(xù)演化正改變著組織和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)方式。Teece等（2010）指出，在互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)分析模型或產(chǎn)業(yè)組織模型，根本無(wú)法對(duì)層出不窮的創(chuàng)新性技術(shù)商業(yè)化進(jìn)程軌跡作出分析并提供預(yù)見(jiàn)。Zott等（2011）則指出，經(jīng)營(yíng)模式可視為現(xiàn)階段一種新的分析單元，它強(qiáng)調(diào)了一種系統(tǒng)的、整體的方法來(lái)解釋如何經(jīng)營(yíng)企業(yè)。事實(shí)上，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不外乎由“成本”與“收益”兩大要素構(gòu)成，若從管理會(huì)計(jì)的視角來(lái)分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式也許可以加深人們對(duì)經(jīng)營(yíng)模式的理解與認(rèn)識(shí)，并為企業(yè)管理的創(chuàng)新實(shí)踐提供新的動(dòng)力與能量。

從管理會(huì)計(jì)角度考察經(jīng)營(yíng)模式，主要有兩種驅(qū)動(dòng)方式：一是成本驅(qū)動(dòng)；二是價(jià)值驅(qū)動(dòng)。前者以成本為導(dǎo)向，后者以收益為導(dǎo)向。正如管理學(xué)大師彼德·杜拉克所言，企業(yè)家只需做好兩件事，一是銷(xiāo)售，二是控制成本。用會(huì)計(jì)語(yǔ)言來(lái)表達(dá)就是“利潤(rùn)=收入-成本”（馮巧根，2009）。隨著“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”的持續(xù)展開(kāi)，以及創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的有效推進(jìn)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式轉(zhuǎn)型升級(jí)已成為經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化升級(jí)的一項(xiàng)重要抓手。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)加快了企業(yè)改革的步伐，到2020年國(guó)有企業(yè)改革將基本完成，這項(xiàng)工作在很大程度上體現(xiàn)的就是企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的轉(zhuǎn)型與創(chuàng)新。當(dāng)前，以互聯(lián)網(wǎng)為手段的創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新正在蓬勃興起，以眾創(chuàng)、眾包、眾扶、眾籌（四創(chuàng)）等為代表的大眾創(chuàng)業(yè)萬(wàn)眾創(chuàng)新平臺(tái)正在形成（國(guó)務(wù)院，2015），新模式、新業(yè)態(tài)在“互聯(lián)網(wǎng)+”的推動(dòng)下，正在加快企業(yè)線(xiàn)上線(xiàn)下的融合，生產(chǎn)方式、生活方式、治理方式將發(fā)生深刻的變化。換言之，創(chuàng)新企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式正在成為企業(yè)實(shí)踐中的一大課題。因此，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)視角的經(jīng)營(yíng)模式研究，一方面，有助于從理論上將輕資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、供應(yīng)鏈優(yōu)化以及期權(quán)存貨管理等管理經(jīng)驗(yàn)與方法，從成本與價(jià)值驅(qū)動(dòng)的實(shí)踐中得以系統(tǒng)的總結(jié)與提煉；另一方面，可以促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)觀念，積極普及與應(yīng)用新的管理會(huì)計(jì)工具，提高經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐中的權(quán)變性、靈活性與有效性。

二、管理會(huì)計(jì)視角的經(jīng)營(yíng)模式特征

如何將經(jīng)營(yíng)模式的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)嵌入管理會(huì)計(jì)的成本與價(jià)值驅(qū)動(dòng)活動(dòng)之中，是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下管理會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要領(lǐng)域或新的方向。成本驅(qū)動(dòng)的經(jīng)營(yíng)模式側(cè)重于在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中盡可能多地降低成本，以成本領(lǐng)先戰(zhàn)略為主來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。這種做法的目的是創(chuàng)造和維持最佳的成本結(jié)構(gòu)，采用諸如輕資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等方式體現(xiàn)低成本的價(jià)值主張，在企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)最大限度地實(shí)施生產(chǎn)自動(dòng)化和業(yè)務(wù)活動(dòng)的廣泛外包。價(jià)值驅(qū)動(dòng)的經(jīng)營(yíng)模式不太關(guān)注特定盈利模式對(duì)成本等管理活動(dòng)的影響，而是專(zhuān)注于創(chuàng)造價(jià)值。這種增值性的價(jià)值主張可以是社會(huì)責(zé)任，也可以是高度個(gè)性化的價(jià)值服務(wù)，如基于互聯(lián)網(wǎng)的收益導(dǎo)向模式等。服務(wù)于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，以管理會(huì)計(jì)發(fā)展促進(jìn)經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新是從管理會(huì)計(jì)視角觀察企業(yè)管理轉(zhuǎn)型的一個(gè)重要特征。

（一）管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)模式

企業(yè)戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)模式緊密相關(guān)。戰(zhàn)略指明方向，要求“做正確的事”；模式提供手段與方法，要求“正確地做事”。經(jīng)營(yíng)模式是根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)宗旨，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)所確認(rèn)的價(jià)值定位而采取的某一類(lèi)方式方法的總稱(chēng)。其中，包括企業(yè)為實(shí)現(xiàn)價(jià)值定位所規(guī)定的業(yè)務(wù)范圍、企業(yè)在產(chǎn)業(yè)鏈中的定位以及在這種定位下實(shí)現(xiàn)價(jià)值的具體路徑與手段。經(jīng)營(yíng)模式的內(nèi)涵主要包括三個(gè)方面：一是確定企業(yè)價(jià)值增值的方向，也就是在產(chǎn)業(yè)鏈中的位置；二是企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍，譬如是線(xiàn)上或線(xiàn)上與線(xiàn)下相結(jié)合等；三是企業(yè)如何來(lái)實(shí)現(xiàn)價(jià)值，采取什么樣的手段（Spector，2011）。

管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略要求企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式具有戰(zhàn)略的內(nèi)涵，即從長(zhǎng)期發(fā)展的視角將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、運(yùn)營(yíng)活動(dòng)與戰(zhàn)略管理活動(dòng)有機(jī)結(jié)合，并從單純關(guān)注產(chǎn)品、營(yíng)銷(xiāo)、利潤(rùn)和流程，向關(guān)注價(jià)值提升、顧客關(guān)系直至市場(chǎng)細(xì)分、價(jià)值鏈優(yōu)化等多元目標(biāo)轉(zhuǎn)變，努力滿(mǎn)足管理會(huì)計(jì)為顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)（Customer Value Added Management：CVAM）的基本要求（西澤修，2000）。哈默（2002）提出的經(jīng)營(yíng)模式“四要素”，即顧客界面、核心戰(zhàn)略、戰(zhàn)略資源和價(jià)值網(wǎng)絡(luò)等，可以理解為是管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略嵌入經(jīng)營(yíng)模式的一個(gè)重要反映。通過(guò)管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略，使上述“四要素”融入到顧客利益、資源配置及公司邊界選擇等更深的層面，進(jìn)一步促進(jìn)了企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的提高。此外，管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論與方法的映射，要在經(jīng)營(yíng)模式的獨(dú)特性、一致性和效率性等方面推進(jìn)企業(yè)價(jià)值的增值，并充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)對(duì)經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新的促進(jìn)作用。根據(jù)管理會(huì)計(jì)在產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈中的定位，以及企業(yè)實(shí)體價(jià)值流與虛擬價(jià)值流在空間布局的特征，可以將“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”的內(nèi)在要求融入管理會(huì)計(jì)的發(fā)展戰(zhàn)略之中，即將傳統(tǒng)的成本驅(qū)動(dòng)與價(jià)值驅(qū)動(dòng)與互聯(lián)網(wǎng)工具的運(yùn)營(yíng)相互聯(lián)動(dòng)，加快企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的創(chuàng)新與發(fā)展。為了說(shuō)明管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的影響效果，本文以江浙兩地的企業(yè)為例，對(duì)經(jīng)營(yíng)模式的創(chuàng)新形式作一簡(jiǎn)單的總結(jié)與提煉。

1.江蘇企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式及其創(chuàng)新

筆者認(rèn)為，江蘇最具代表性的企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式主要有以下幾種形式：一是輕資產(chǎn)模式。它以蘇寧云商為代表，其管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略是“輕資產(chǎn)發(fā)展，‘準(zhǔn)金融模式”。其早期的經(jīng)營(yíng)方式是，先將門(mén)店租下來(lái)，然后經(jīng)過(guò)裝修（打上自己的品牌，即“蘇寧電器”），再分割后租賃給各大家電公司經(jīng)銷(xiāo)，蘇寧從中獲得收益（這種收益包括租金的差額增量，也包括各種服務(wù)收費(fèi)）。當(dāng)前，盈利方式則表現(xiàn)出更加的多元化，譬如與阿里、萬(wàn)達(dá)等聯(lián)手，加強(qiáng)電子商務(wù)及物流業(yè)的發(fā)展，從戰(zhàn)略的視角布局未來(lái)價(jià)值增值的新領(lǐng)域。其管理會(huì)計(jì)的文化價(jià)值觀是“永不言敗”，即，突出競(jìng)爭(zhēng)與發(fā)展的重要性，努力獲取企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。二是雙紅利模式。以鳳凰集團(tuán)為代表，它手下有兩家上市公司（鳳凰股份與鳳凰傳媒），均與文化產(chǎn)業(yè)有關(guān)，其經(jīng)營(yíng)原則是政策與市場(chǎng)相融合，努力獲取多重收益。譬如，在房地產(chǎn)處于暴利的時(shí)期或階段（以鳳凰股份為代表），一方面可以獲得國(guó)家對(duì)文化企業(yè)經(jīng)營(yíng)的優(yōu)惠（低廉的地價(jià)及優(yōu)惠的稅收）；另一方面可以在房地產(chǎn)銷(xiāo)售中獲取高房?jī)r(jià)的巨大收益（下面幾層經(jīng)營(yíng)書(shū)店，上面辦酒店或向社會(huì)出售）。其管理會(huì)計(jì)的文化價(jià)值觀是“共贏發(fā)展”。三是跟隨經(jīng)營(yíng)模式。以早期常州地區(qū)起步的“大娘水餃”為例。常州是江蘇省的紡織基地之一，大量的紡織女工下崗后，再就業(yè)難度大，部分女工自謀職業(yè)開(kāi)始賣(mài)水餃，在管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略方面，她們選擇“跟隨戰(zhàn)略”，譬如哪里有大型車(chē)站或者肯德基店等就在旁邊開(kāi)上一家，享受中國(guó)人口的“紅利”。她們的管理會(huì)計(jì)文化價(jià)值觀是“人以食為天”。四是企業(yè)與社會(huì)利益兼顧模式。以黃浦再生資源公司為例，該公司的法人代表是陳光標(biāo)先生，他作為社會(huì)責(zé)任的領(lǐng)頭人之一，褒大于貶，“人無(wú)完人”，總體而言其心系慈善是個(gè)好人。該公司強(qiáng)調(diào)社會(huì)責(zé)任與企業(yè)利益相結(jié)合，其文化價(jià)值觀是“協(xié)調(diào)、共生與發(fā)展”。

2.浙江企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式及其創(chuàng)新

浙江的代表性經(jīng)營(yíng)模式主要有：一是電子商務(wù)模式。它以阿里集團(tuán)為例，其經(jīng)營(yíng)模式的管理會(huì)計(jì)特征是將固定成本轉(zhuǎn)化為可變成本，從經(jīng)營(yíng)企業(yè)到經(jīng)營(yíng)社會(huì)，其文化價(jià)值觀是“創(chuàng)造市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)夢(mèng)想”。從馬云為代表的阿里公司臨上市時(shí)的股權(quán)結(jié)構(gòu)考察，馬云團(tuán)隊(duì)擁有的股份遠(yuǎn)低于10%。具體的股權(quán)結(jié)構(gòu)狀況是馬云及其管理團(tuán)隊(duì)占9.4%，軟銀占36.7%，雅虎占24%，其他占19.9%。如果當(dāng)初馬云團(tuán)隊(duì)一味強(qiáng)調(diào)在股份中占絕對(duì)的比例，則阿里集團(tuán)到現(xiàn)在恐怕也無(wú)法上市。通過(guò)社會(huì)資本的進(jìn)入，強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)權(quán)的控制，盡快實(shí)現(xiàn)資本市場(chǎng)的上市運(yùn)作，以及實(shí)現(xiàn)企業(yè)最大限度的價(jià)值增值，這才是管理會(huì)計(jì)價(jià)值觀所強(qiáng)調(diào)的，它也是馬云及其團(tuán)隊(duì)成功上市的基礎(chǔ)（馮巧根，2015）。二是文化消費(fèi)模式。以華誼兄弟為典型，該公司本著愛(ài)情、親情與友情，讓夢(mèng)想成真的理念，通過(guò)輕資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，在有限的有形資產(chǎn)基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)了近千億元市值的夢(mèng)想。其管理會(huì)計(jì)的文化價(jià)值觀是“幸福家庭、美麗中國(guó)”。當(dāng)今，浙江省已成為文化大省，這從已上市的大量浙江籍上市公司便能加以佐證，除華誼兄弟外，浙江還有浙報(bào)傳媒、杭報(bào)傳媒、宋城演藝、華數(shù)傳媒、思美傳媒、華策影視等文化上市公司。三是引導(dǎo)消費(fèi)模式。它以娃哈哈為例，這家公司從兒童飲料入手，從“水”開(kāi)始經(jīng)營(yíng)，其法人代表宗慶后曾數(shù)次蟬聯(lián)富豪榜第一。該公司的管理會(huì)計(jì)文化價(jià)值觀是“開(kāi)心、快樂(lè)，就是盈利”。四是持續(xù)發(fā)展模式，或稱(chēng)常青樹(shù)模式。以萬(wàn)向集團(tuán)為例，改革開(kāi)放后第一代企業(yè)家（十大企業(yè)名人）中，魯冠球成為了“不倒翁”常青樹(shù)。以該公司為代表的浙江民營(yíng)企業(yè)具有低調(diào)、踏實(shí)、上善若水的品質(zhì)，其管理會(huì)計(jì)的文化價(jià)值觀是“做實(shí)產(chǎn)業(yè)，愛(ài)國(guó)敬業(yè)”。這類(lèi)企業(yè)還有很多，如位于同一區(qū)域的傳化集團(tuán)等，其法人代表為徐傳化先生，其子徐冠巨先生是第一位民營(yíng)背景的省政協(xié)副主席（已蟬聯(lián)兩屆）。

概括江浙兩省企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的特征，其本質(zhì)主要體現(xiàn)在企業(yè)文化及其行為特征上，而中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系也將在這方面加以實(shí)現(xiàn)。以江蘇企業(yè)為例，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的文化及其行為特征是：（1）緊跟政策，抓住市場(chǎng)發(fā)展的機(jī)遇，其文化價(jià)值觀是用好政策、用足政策；（2）服務(wù)民眾，從腳下開(kāi)始，其文化價(jià)值觀是從服務(wù)民眾中求生存、謀發(fā)展；（3）以社會(huì)責(zé)任為已任，其文化價(jià)值觀是社會(huì)發(fā)展是成就事業(yè)的基礎(chǔ)。從總體特征上看，江蘇企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有政策性強(qiáng)、服務(wù)觀念深以及技術(shù)進(jìn)步速度快、社會(huì)責(zé)任意識(shí)濃等特點(diǎn)。而浙江模式的特點(diǎn)是：（1）集群發(fā)展，從各自為戰(zhàn)發(fā)展到以點(diǎn)帶面推進(jìn)，實(shí)現(xiàn)共同的文化價(jià)值協(xié)作觀，即錢(qián)是給大家賺的；（2）市場(chǎng)導(dǎo)向，穩(wěn)健逐利，沒(méi)有市場(chǎng)、創(chuàng)造市場(chǎng)，齊心協(xié)力、謀求實(shí)惠，其文化價(jià)值觀是錢(qián)生錢(qián)、賺快錢(qián)；（3）候鳥(niǎo)模式，在世界范圍內(nèi)尋找商機(jī)，其文化價(jià)值觀是四海為家、利益至上。浙江企業(yè)的總體特征是企業(yè)管理模式轉(zhuǎn)換快，思想觀念統(tǒng)一快，等等。

（二）經(jīng)營(yíng)模式中的管理會(huì)計(jì)特征

誠(chéng)然，企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式不外乎成本與價(jià)值驅(qū)動(dòng)兩種基本運(yùn)作方式，但實(shí)踐中其演變的速度及種類(lèi)的發(fā)展往往應(yīng)接不暇，上述江浙經(jīng)營(yíng)模式的形成與發(fā)展充分說(shuō)明了這一點(diǎn)。筆者曾就房地產(chǎn)公司的兩大龍頭企業(yè)萬(wàn)科與萬(wàn)達(dá)的管理會(huì)計(jì)特征進(jìn)行過(guò)探討（馮巧根，2014），萬(wàn)科以資金周轉(zhuǎn)速度為管理會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的核心指標(biāo)，并由資金密集型的房地產(chǎn)企業(yè)變身為一家輕資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的權(quán)變性公司，毛利率一直保持在20%以上，即它采用以成本驅(qū)動(dòng)為導(dǎo)向的經(jīng)營(yíng)模式；而萬(wàn)達(dá)則體現(xiàn)為“訂單地產(chǎn)”管理會(huì)計(jì)特征，應(yīng)用“訂單式商業(yè)地產(chǎn)”運(yùn)作，事先籌集大量資金，并帶動(dòng)周邊土地等無(wú)形資產(chǎn)增值來(lái)構(gòu)建自身獨(dú)特的盈利模式，即一種價(jià)值驅(qū)動(dòng)為導(dǎo)向的經(jīng)營(yíng)模式。實(shí)踐表明，這兩種驅(qū)動(dòng)方式往往是在“你中有我，我中有你”的交叉嵌入式推進(jìn)過(guò)程中不斷完善與發(fā)展的。

國(guó)外企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的創(chuàng)新與發(fā)展也充分說(shuō)明管理會(huì)計(jì)在經(jīng)營(yíng)模式轉(zhuǎn)型中的重要地位與作用。以日本企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式為例，豐田模式和京瓷模式（阿米巴模式）可以看成是代表性模式。豐田經(jīng)營(yíng)模式是一種成本驅(qū)動(dòng)型的經(jīng)營(yíng)模式，而京瓷模式（阿米巴模式）則是一種價(jià)值驅(qū)動(dòng)型的經(jīng)營(yíng)模式。豐田經(jīng)營(yíng)模式亦即精益生產(chǎn)模式，它包括拉動(dòng)式的即時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、全面質(zhì)量管理、團(tuán)隊(duì)工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）、成本企畫(huà)等內(nèi)容，是一種成本控制與質(zhì)量控制相結(jié)合并貫穿始終的管理體系。京瓷經(jīng)營(yíng)模式的主要特點(diǎn)是：（1）基于可控性視角計(jì)算阿米巴利潤(rùn)，增強(qiáng)阿米巴組織經(jīng)營(yíng)積極性；（2）生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷(xiāo)售經(jīng)費(fèi)中不含勞務(wù)費(fèi)，因?yàn)閯趧?wù)費(fèi)不是阿米巴負(fù)責(zé)人能夠管理的費(fèi)用，因此在追求“經(jīng)營(yíng)的本質(zhì)”，即“銷(xiāo)售額最大、經(jīng)費(fèi)最小”的時(shí)期，不是通過(guò)削減勞務(wù)費(fèi)，而是通過(guò)職工的創(chuàng)意來(lái)提高經(jīng)營(yíng)效率；（3）生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)和銷(xiāo)售經(jīng)費(fèi)中包含“利息折舊費(fèi)”（認(rèn)為“資產(chǎn)需要花費(fèi)利息”），體現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)增加值的思想（馮巧根，2011）。

管理會(huì)計(jì)是通過(guò)自身的管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)來(lái)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的管理活動(dòng)（馮巧根，2014）。經(jīng)營(yíng)模式中的管理會(huì)計(jì)特征主要體現(xiàn)在這兩大系統(tǒng)中，具體可以通過(guò)京瓷經(jīng)營(yíng)模式來(lái)加以說(shuō)明。該模式的特點(diǎn)是全體員工共同參與經(jīng)營(yíng)，構(gòu)建小利潤(rùn)中心，即把公司分割成若干細(xì)小的創(chuàng)利單元，通過(guò)信息公開(kāi)，如公開(kāi)各個(gè)部門(mén)的業(yè)績(jī)等來(lái)調(diào)動(dòng)員工參與經(jīng)營(yíng)的積極性。它是一種以全體員工共同參與經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)的經(jīng)營(yíng)模式，其經(jīng)營(yíng)理念是從物質(zhì)與精神上調(diào)動(dòng)員工的積極性。物質(zhì)上就是各小經(jīng)營(yíng)主體創(chuàng)造的利潤(rùn)越多對(duì)公司的貢獻(xiàn)越大，自身的獲利也越高；精神上則是提高員工的幸福感及滿(mǎn)足感，即不將員工的勞務(wù)費(fèi)視作阿米巴組織的費(fèi)用（各項(xiàng)扣除額中不包含員工的勞務(wù)費(fèi)）。各個(gè)阿米巴經(jīng)營(yíng)組織不是靠公司發(fā)放薪酬，而是由自己的勞動(dòng)來(lái)支付，并且在這一過(guò)程中還交足了公司的各項(xiàng)所需費(fèi)用。這種倡導(dǎo)勞動(dòng)光榮、勞動(dòng)值得尊重的經(jīng)營(yíng)模式，最大限度地滿(mǎn)足了員工的精神需求。京瓷經(jīng)營(yíng)模式的管理流程是“阿米巴經(jīng)營(yíng)理念的學(xué)習(xí)→具有相同的愿望和高水平的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)→生產(chǎn)速度的提高→單位時(shí)間核算的提高→剩余生產(chǎn)能力的發(fā)現(xiàn)→阿米巴組織之間的連鎖反應(yīng)→追加訂單消化過(guò)剩產(chǎn)能→規(guī)避機(jī)會(huì)損失→全公司利潤(rùn)的增加”（上總康行等，2010）。從管理會(huì)計(jì)角度考察，京瓷經(jīng)營(yíng)模式圍繞為顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值，具體手段就是將管理會(huì)計(jì)的“兩大系統(tǒng)”嵌入經(jīng)營(yíng)模式的具體運(yùn)作之中。下面以京瓷經(jīng)營(yíng)模式為例加以說(shuō)明。

第一，管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)。一方面，京瓷經(jīng)營(yíng)模式的特點(diǎn)之一是劃小核算單位，在全員參與的基礎(chǔ)上自愿組建小經(jīng)營(yíng)主體（即所謂的“阿米巴組織”）；另一方面，采用單位時(shí)間價(jià)值作為考核機(jī)制，即用單位時(shí)間核算表來(lái)評(píng)價(jià)各經(jīng)營(yíng)單位每個(gè)月的工作成果。從管理會(huì)計(jì)角度講，這種模式體現(xiàn)了“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”的理念。企業(yè)規(guī)模（組織）過(guò)大，虧損及存在的問(wèn)題往往難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)，小經(jīng)營(yíng)主體實(shí)施全員參與，并進(jìn)行業(yè)績(jī)等信息的公開(kāi)，使各種問(wèn)題能夠在第一時(shí)間發(fā)現(xiàn)并得到解決。同時(shí)，單位時(shí)間價(jià)值的控制有助于提高時(shí)間利用效率，正確評(píng)價(jià)各經(jīng)營(yíng)主體的績(jī)效狀況。即，如果某組織時(shí)間價(jià)值管理有效，半天把任務(wù)給完成了，剩下時(shí)間沒(méi)事干，則仍然屬于沒(méi)有實(shí)現(xiàn)時(shí)間的價(jià)值增值。換言之，一味的節(jié)省，只能產(chǎn)生生產(chǎn)能力的剩余，關(guān)鍵的問(wèn)題是存在機(jī)會(huì)損失。管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)可以利用這些剩余人員改進(jìn)工作方法，改善工程，開(kāi)拓產(chǎn)品新的用途， 開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品等，進(jìn)而使企業(yè)最大限度地實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值（稻盛和夫，2009）。

第二，管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)。京瓷經(jīng)營(yíng)模式是以管理會(huì)計(jì)為中心展開(kāi)的，其生產(chǎn)制造部門(mén)按科、系等構(gòu)建阿米巴組織，每個(gè)月需要分層上報(bào)成本＼收益核算表，即由系級(jí)別的阿米巴核算傳導(dǎo)到科級(jí)別，最后得出生產(chǎn)制造部門(mén)月度核算表。其主要特點(diǎn)是經(jīng)營(yíng)信息的可視性與及時(shí)性強(qiáng)，體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)在這種經(jīng)營(yíng)模式中的重要作用。根據(jù)阿米巴組織負(fù)責(zé)人對(duì)各種各樣經(jīng)營(yíng)信息的需求狀況，管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)及時(shí)地向這些小經(jīng)營(yíng)主體提供所需信息，比如本月的生產(chǎn)進(jìn)度、產(chǎn)品的訂單內(nèi)容等，還有每個(gè)月的房租、水電費(fèi)、員工出勤狀態(tài)等信息。同時(shí)，通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的信息公開(kāi)，使阿米巴組織的每一個(gè)人都能把握工作的進(jìn)度和利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)情況，并及時(shí)使各個(gè)阿米巴負(fù)責(zé)人獲得月度核算等報(bào)表。

管理會(huì)計(jì)不僅通過(guò)“兩大系統(tǒng)”為京瓷經(jīng)營(yíng)模式提供積極的作用，同時(shí)，為阿米巴經(jīng)營(yíng)的制度建設(shè)提供了公平公正的內(nèi)部環(huán)境及相關(guān)的基礎(chǔ)條件，譬如，在管理會(huì)計(jì)核算指標(biāo)格式等方面，通過(guò)明確的釋義使每一個(gè)員工都能夠正確了解其內(nèi)涵與外延。由此可見(jiàn)，通過(guò)管理會(huì)計(jì)視角尋求經(jīng)營(yíng)模式的創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的內(nèi)在要求。2015年9月23日至25日，李克強(qiáng)總理在河南考察時(shí)強(qiáng)調(diào)，推動(dòng)大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新，盡快形成企業(yè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新動(dòng)能?！霸絹?lái)越多的實(shí)踐證明，大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新不僅是小微企業(yè)生存和興盛之道，大企業(yè)通過(guò)‘雙創(chuàng)更能夠集聚全員智慧，迸發(fā)更大能量，大企業(yè)也要用‘雙創(chuàng)與小企業(yè)更好對(duì)接，合作放出創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新的連環(huán)炮，放大‘雙創(chuàng)效應(yīng)，要把國(guó)企改革和‘雙創(chuàng)結(jié)合，發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)，讓各類(lèi)企業(yè)共同撐起中國(guó)經(jīng)濟(jì)的藍(lán)天”（李克強(qiáng)，2015）。

三、經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新的路徑選擇：價(jià)值導(dǎo)向抑或成本導(dǎo)向

管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新與企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的發(fā)展是相互促進(jìn)的。從日本企業(yè)的現(xiàn)狀看，許多代表性的經(jīng)營(yíng)模式往往是從管理會(huì)計(jì)工具的創(chuàng)新中延展而成的。豐田經(jīng)營(yíng)模式側(cè)重于成本導(dǎo)向，是基于“成本觀”的路徑選擇；京瓷經(jīng)營(yíng)模式側(cè)重于收益導(dǎo)向，是一種基于“價(jià)值觀”的路徑選擇。京瓷經(jīng)營(yíng)模式的價(jià)值導(dǎo)向性不排斥“成本觀”的理念驅(qū)動(dòng)，事實(shí)上，其內(nèi)部卻執(zhí)行著嚴(yán)格的成本驅(qū)動(dòng)導(dǎo)向。京瓷經(jīng)營(yíng)模式中的“售價(jià)還原成本法”，即通過(guò)收入與市場(chǎng)價(jià)格的比較，借助于成本＼收益核算表中的成本信息決定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方向。它強(qiáng)調(diào)全過(guò)程、全要素的成本控制，一方面通過(guò)阿米巴這種小經(jīng)營(yíng)主體控制研發(fā)費(fèi)用；另一方面利用時(shí)間核算來(lái)提高勞動(dòng)效率和資源利用率。同時(shí)，面對(duì)協(xié)調(diào)眾多阿米巴組織的難題，從發(fā)揮其最大效應(yīng)出發(fā)，該經(jīng)營(yíng)模式提出了一種重要的管理工具（或稱(chēng)之為“殺手锏”），這就是利益鏈管理。為了規(guī)避機(jī)會(huì)損失的發(fā)生，各阿米巴組織自發(fā)地形成一個(gè)共同的利益鏈，當(dāng)某個(gè)阿米巴組織的收益提速時(shí)其他關(guān)聯(lián)的阿米巴組織便快速反應(yīng)，進(jìn)而使整個(gè)企業(yè)管理效率提高，體現(xiàn)了整體價(jià)值最大化的要求。

（一）管理會(huì)計(jì)視角的經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新

在管理會(huì)計(jì)“成本”與“價(jià)值”兩種驅(qū)動(dòng)力的牽引下，管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)服務(wù)于企業(yè)組織創(chuàng)新，有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的轉(zhuǎn)型升級(jí)，進(jìn)而為我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化升級(jí)提供基礎(chǔ)和保證。為適應(yīng)管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略的權(quán)變性與靈活性要求，企業(yè)的組織形態(tài)正在發(fā)生變遷。經(jīng)營(yíng)模式作為企業(yè)戰(zhàn)略決策的組織載體，規(guī)模過(guò)大往往使效率下降，而一家大公司設(shè)立戰(zhàn)略實(shí)施型的組織是十分必要的，它也體現(xiàn)了“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”的內(nèi)在要求。目前，企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式中表現(xiàn)比較集中的組織形式主要是矩陣組織、小型利潤(rùn)中心組織、項(xiàng)目型組織等，其中的項(xiàng)目組織正從傳統(tǒng)的項(xiàng)目組織向快速學(xué)習(xí)型組織及網(wǎng)絡(luò)化組織轉(zhuǎn)型。將這些組織形態(tài)的權(quán)限委托、自我完成、明確的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、市場(chǎng)導(dǎo)向、靈活性觀點(diǎn)等進(jìn)行分類(lèi)，可以概括如表1。

表1說(shuō)明，經(jīng)營(yíng)模式中的組織使命按矩陣組織、小型利潤(rùn)中心組織、項(xiàng)目型組織的順序明確地加以推進(jìn)，即實(shí)施權(quán)限委托，自主經(jīng)營(yíng)權(quán)逐步放大；而在項(xiàng)目組織中，則按照傳統(tǒng)的項(xiàng)目組織、學(xué)習(xí)型組織、網(wǎng)絡(luò)化組織的順序推進(jìn)，自主經(jīng)營(yíng)能力穩(wěn)步提高，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)也更加公開(kāi)、及時(shí)（田中雅康，2006）。經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新無(wú)論是成本驅(qū)動(dòng)還是價(jià)值驅(qū)動(dòng)，其發(fā)展的共同特征是擴(kuò)大權(quán)限委托，提高組織的經(jīng)營(yíng)自主權(quán)；同時(shí)，在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)多元化的基礎(chǔ)上提高其公開(kāi)、公平與效率性?？傊?，管理會(huì)計(jì)視角的經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新就是要圍繞組織的戰(zhàn)略實(shí)施，在組織的使命、目的、權(quán)限、責(zé)任、評(píng)價(jià)等方面提高外部變化的適應(yīng)性，以及把握市場(chǎng)動(dòng)向的柔性化與權(quán)變性。

（二）經(jīng)營(yíng)模式的路徑選擇：中外比較的視野

無(wú)論是日本的豐田經(jīng)營(yíng)模式還是京瓷經(jīng)營(yíng)模式，也無(wú)論是江浙模式還是經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新過(guò)程中的組織形態(tài)發(fā)展，經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新，從本質(zhì)上講就是要構(gòu)建與企業(yè)組織情境特征相符的自主經(jīng)營(yíng)體組織。自主經(jīng)營(yíng)體組織模式是一種科學(xué)管理的經(jīng)營(yíng)理念，組織建立自主經(jīng)營(yíng)體模式不是一種簡(jiǎn)單的以“降本增效”為手段的成本驅(qū)動(dòng)，而是將自主經(jīng)營(yíng)體模式提升到企業(yè)文化的高度，使其成為一種影響組織行為的長(zhǎng)效機(jī)制，即在注重價(jià)值驅(qū)動(dòng)的同時(shí)兼顧成本導(dǎo)向。在自主經(jīng)營(yíng)體模式中，企業(yè)內(nèi)部市場(chǎng)化的運(yùn)作機(jī)制是基礎(chǔ)，“經(jīng)營(yíng)體”是內(nèi)部市場(chǎng)交易的主體，而將企業(yè)資源進(jìn)行貨幣量化、建立內(nèi)部交易價(jià)格體系以及信息化系統(tǒng)則成為實(shí)現(xiàn)自主經(jīng)營(yíng)體模式的支柱。自主經(jīng)營(yíng)體的運(yùn)行框架如圖1所示。

目前，學(xué)術(shù)界討論較多的代表性經(jīng)營(yíng)模式主要是三家企業(yè)，即日本的京瓷公司、中國(guó)的海爾集團(tuán)與上海汽車(chē)集團(tuán)（上汽集團(tuán)）。這三家公司的經(jīng)營(yíng)模式均以自主經(jīng)營(yíng)體為核心。該模式在運(yùn)行過(guò)程中應(yīng)遵循市場(chǎng)化、貨幣化、激勵(lì)性和長(zhǎng)效性的原則，并以?xún)r(jià)值驅(qū)動(dòng)為主導(dǎo)，反映了全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)后企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式發(fā)展的一種趨勢(shì)。

誠(chéng)然，學(xué)術(shù)界較多地關(guān)注阿米巴這樣的組織形式，并對(duì)阿米巴經(jīng)營(yíng)這種自主經(jīng)營(yíng)體核算模式進(jìn)行總結(jié)與推廣應(yīng)用。事實(shí)上，海爾集團(tuán)與上海汽車(chē)集團(tuán)也是一種阿米巴經(jīng)營(yíng)的擴(kuò)展應(yīng)用。表2是三種自主經(jīng)營(yíng)體核算模式的比較。

表2表明，與京瓷模式相比，海爾以“人單合一雙贏”模式為體系，以自主經(jīng)營(yíng)體為單元，將戰(zhàn)略、組織、流程和機(jī)制有機(jī)整合，將用戶(hù)、員工、企業(yè)和供應(yīng)商等利益相關(guān)者的目標(biāo)有機(jī)統(tǒng)一，構(gòu)建目標(biāo)、預(yù)算、績(jī)效評(píng)價(jià)和激勵(lì)的有機(jī)閉環(huán)（趙劍波，2014）。其中，“人單合一雙贏”模式中的“人”，是指具有創(chuàng)新精神的員工；“單”指用戶(hù)。人單合一雙贏模式的核心是員工與用戶(hù)零距離，讓員工在為用戶(hù)創(chuàng)造價(jià)值的同時(shí)實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值，構(gòu)建平臺(tái)型組織生態(tài)圈，實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者共贏（彭家鈞，2015）。上汽模式的基本框架是以人為本，確立職工當(dāng)家作主的主人翁地位，形成“人人為我，我為人人”的互約互聯(lián)關(guān)系。上汽提出“人人成為‘經(jīng)營(yíng)者”的管理會(huì)計(jì)價(jià)值理念，即以人為本、全員參與；其最核心的價(jià)值觀是“依靠人人，發(fā)展人人，回報(bào)人人”。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理能否取得成效，很重要的一條就是員工要不要參與、能不能參與，這種經(jīng)營(yíng)模式是一種全員化的管理模式。通過(guò)構(gòu)建自主經(jīng)營(yíng)體，將公司劃分為一個(gè)個(gè)經(jīng)營(yíng)體，通過(guò)自主經(jīng)營(yíng)與核算，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、優(yōu)化資源、降低成本、提高效率。這種經(jīng)營(yíng)模式提升了經(jīng)營(yíng)效率與效果，即它以各經(jīng)營(yíng)體為節(jié)點(diǎn)，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理流程，以買(mǎi)賣(mài)、服務(wù)、契約三種內(nèi)部市場(chǎng)關(guān)系為紐帶，以企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理流程為方向而相互融為一體，形成了具有共同經(jīng)營(yíng)原則和共同追求目標(biāo)的價(jià)值增值鏈和利益共同體。

四、結(jié)束語(yǔ)

管理會(huì)計(jì)視角的經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新就是要樹(shù)立“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”的管理會(huì)計(jì)文化價(jià)值理念，即通過(guò)強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的“成本”與“價(jià)值”驅(qū)動(dòng)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)模式的創(chuàng)新與發(fā)展，并最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。本文將經(jīng)營(yíng)模式嵌入管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵與外延之中，強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)模式發(fā)展多因素共同驅(qū)動(dòng)的效果，并且將這些驅(qū)動(dòng)因素內(nèi)化于管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)之中。無(wú)論是日本的經(jīng)營(yíng)模式還是江浙的經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新，以及海爾與上汽的經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐，以經(jīng)營(yíng)自主體為載體的經(jīng)營(yíng)模式改革與轉(zhuǎn)型是一種積極的路徑選擇，也是實(shí)現(xiàn)大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新的重要基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)保證。

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)給管理會(huì)計(jì)帶來(lái)了新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，如何結(jié)合經(jīng)營(yíng)模式轉(zhuǎn)型擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)中的組織創(chuàng)新理論將成為未來(lái)研究的主題之一。經(jīng)營(yíng)模式是企業(yè)情境特征下的產(chǎn)物，管理會(huì)計(jì)作為以控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)為手段的價(jià)值增值工具，在總體目標(biāo)上與經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新的要求是一致的。從這個(gè)意義上講，管理會(huì)計(jì)與經(jīng)營(yíng)模式是一種相互依存、共同發(fā)展的關(guān)系。盡管經(jīng)營(yíng)模式在更多的場(chǎng)合能夠引領(lǐng)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，但在某一特定時(shí)期或某一特定階段，管理會(huì)計(jì)的反作用也不能小覷。正確把握管理會(huì)計(jì)與經(jīng)營(yíng)模式之間的內(nèi)在聯(lián)系，加強(qiáng)兩者的協(xié)調(diào)配合，共同實(shí)現(xiàn)企業(yè)為顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)，是兩者融合與發(fā)展的前提?？傊?，這方面的研究課題還很多，值得深入探討。

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