俞敏

摘要：為實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)，各國(guó)政府更多地選擇采用市場(chǎng)激勵(lì)工具促進(jìn)綠色增長(zhǎng)。作為市場(chǎng)激勵(lì)工具的環(huán)境稅，主要通過政策安排矯正商品和服務(wù)的價(jià)格將外部效應(yīng)內(nèi)部化，激勵(lì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體進(jìn)行理性選擇。基于收入中性原則的雙重紅利理論表明，通過環(huán)境稅改革將環(huán)境稅收入用來降低現(xiàn)存稅制對(duì)資本和勞動(dòng)產(chǎn)生的扭曲，可以實(shí)現(xiàn)綠色增長(zhǎng)。歐盟國(guó)家構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展綠色稅制，實(shí)行“綠色稅收轉(zhuǎn)移”的環(huán)境稅改革實(shí)踐證實(shí)，經(jīng)精心設(shè)計(jì)的環(huán)境稅改革可以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境三贏，其實(shí)踐的一般經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)環(huán)境稅改革具有一定的啟示和借鑒意義。

關(guān)鍵詞：市場(chǎng)激勵(lì)工具環(huán)境稅經(jīng)濟(jì)學(xué)

中圖分類號(hào)：DF432 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1673-8330（2016）01-0073-11

伴隨全球大力發(fā)展綠色低碳經(jīng)濟(jì)的熱潮，中國(guó)作為溫室氣體排放第二大國(guó)，在應(yīng)對(duì)氣候變化領(lǐng)域面臨巨大壓力和挑戰(zhàn)?！笆濉币?guī)劃綱要中明確指出：“積極推進(jìn)環(huán)境稅費(fèi)改革選擇防治任務(wù)繁重、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)成熟的稅目開征環(huán)境保護(hù)稅（以下簡(jiǎn)稱環(huán)境稅），逐步擴(kuò)大征收范圍?！庇纱丝芍?，我國(guó)環(huán)境稅改革戰(zhàn)略已明確，并開始步入建構(gòu)實(shí)施階段。然而，環(huán)境稅改革是一項(xiàng)艱巨的工作，需要經(jīng)過復(fù)雜的方案設(shè)計(jì)和政策選擇程序。在對(duì)環(huán)境稅改革的經(jīng)濟(jì)學(xué)機(jī)理進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，結(jié)合歐盟國(guó)家二十多年來的環(huán)境稅改革實(shí)踐，筆者對(duì)我國(guó)環(huán)境稅制度建構(gòu)的方案設(shè)計(jì)、基本制度架構(gòu)、引入新環(huán)境稅的條款設(shè)計(jì)、環(huán)境稅稅款的使用以及環(huán)境稅與相關(guān)政策的協(xié)調(diào)等方面提出借鑒建議。

一、環(huán)境稅改革的經(jīng)濟(jì)學(xué)機(jī)理

（一）作為市場(chǎng)激勵(lì)工具的環(huán)境稅：外部效應(yīng)內(nèi)部化

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，環(huán)境是一類公共產(chǎn)品，很容易產(chǎn)生“搭便車”的現(xiàn)象，即不承擔(dān)治理環(huán)境成本，卻享受治理環(huán)境的好處。事實(shí)上，很多私人產(chǎn)品的價(jià)格只反映了其內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)成本，但沒有包括生產(chǎn)過程中的社會(huì)成本，即對(duì)環(huán)境污染的隱性成本，我們稱這些隱性成本為“外部性”或負(fù)外部性。外部效應(yīng)是由一些市場(chǎng)失靈及環(huán)境產(chǎn)品和服務(wù)本質(zhì)上所固有的缺陷引起的。這些外部效應(yīng)是導(dǎo)致目前和未來生產(chǎn)能力下降的生產(chǎn)和消費(fèi)活動(dòng)的副產(chǎn)品。它們主要與對(duì)環(huán)境、物質(zhì)或人力資本存量，以及對(duì)生產(chǎn)力的副作用有關(guān)?；诟鞣N選擇的成本與收益考慮，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體通常將經(jīng)濟(jì)過程中由于其負(fù)外部性所造成的那部分社會(huì)成本即環(huán)境成本轉(zhuǎn)嫁給他人、社會(huì)及未來。為了矯正“負(fù)外部性”所導(dǎo)致的邊際私人成本和邊際社會(huì)成本之間的差異，有必要對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的“負(fù)外部性”進(jìn)行內(nèi)部化。經(jīng)濟(jì)學(xué)家更傾向于通過給予經(jīng)濟(jì)鼓勵(lì)政策，提供直接的價(jià)格信號(hào)，通過價(jià)格激勵(lì)讓經(jīng)濟(jì)個(gè)體酌情而定，促進(jìn)資源有效利用，從而在整體層面達(dá)到環(huán)境治理目的。市場(chǎng)激勵(lì)工具，就是通過成本效益的方式，包括利用市場(chǎng)通過稅、費(fèi)來提高價(jià)格以反映社會(huì)成本，或創(chuàng)建新的市場(chǎng)使排污許可證或資源開發(fā)權(quán)可以進(jìn)行交易，從而內(nèi)部化與健康和環(huán)境有關(guān)的生產(chǎn)和消費(fèi)的隱性成本，同步實(shí)現(xiàn)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)政策目標(biāo)。

市場(chǎng)激勵(lì)工具可以歸納為三大類：一是價(jià)格基礎(chǔ)型工具，是指通過政策安排改變商品和服務(wù)的價(jià)格。常用工具包括環(huán)境稅費(fèi)、財(cái)政補(bǔ)貼以及押金—退款制度；二是權(quán)利或數(shù)量基礎(chǔ)型的工具，用于控制相關(guān)資源、環(huán)境商品或服務(wù)達(dá)到社會(huì)所需水平的量，例如歐洲排放交易體系或碳抵消計(jì)劃；三是市場(chǎng)摩擦的工具，是旨在通過改善信息流，刺激市場(chǎng)產(chǎn)生所需的資源能效、實(shí)現(xiàn)環(huán)保目標(biāo)的政策機(jī)制，例如生態(tài)標(biāo)簽。環(huán)境稅即為價(jià)格基礎(chǔ)型的市場(chǎng)激勵(lì)工具。廣義的環(huán)境稅可以包括環(huán)境稅、與環(huán)境和資源有關(guān)的稅收和優(yōu)惠政策、消除不利環(huán)境影響的補(bǔ)貼政策和環(huán)境收費(fèi)政策。狹義的環(huán)境稅主要是指對(duì)開發(fā)、保護(hù)和使用環(huán)境資源的單位和個(gè)人，按其對(duì)環(huán)境資源的開發(fā)利用、污染、破壞和保護(hù)程度進(jìn)行強(qiáng)制、無償?shù)恼魇栈驕p免的一種制度安排。王金南等：《打造中國(guó)綠色稅收——中國(guó)環(huán)境稅收政策框架設(shè)計(jì)與實(shí)施戰(zhàn)略》，載《環(huán)境經(jīng)濟(jì)》2006年第9期，第10頁。 實(shí)踐中，環(huán)境稅收與收費(fèi)之間的區(qū)別并不明顯。不同的國(guó)家有時(shí)會(huì)使用不同的術(shù)語來描述類似的手段，甚至可以互換使用。采用環(huán)境稅費(fèi)對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行干預(yù)，實(shí)際上是對(duì)污染支付的價(jià)格。這種支付至少會(huì)部分地進(jìn)入到私人的效益——成本計(jì)算中：一方面，通過相應(yīng)增加有害環(huán)境的產(chǎn)品價(jià)格，引導(dǎo)消費(fèi)者取向更合理的消費(fèi)模式；另一方面，通過提高有害原料的投入成本，激勵(lì)生產(chǎn)者采用更環(huán)保的技術(shù)生產(chǎn)更為環(huán)保的產(chǎn)品，抑制環(huán)境污染的同時(shí)，增加地方或國(guó)家收入的作用。

（二）環(huán)境稅改革的理論依據(jù)：雙重紅利理論

環(huán)境稅改革的理論基礎(chǔ)是雙重紅利理論。雙重紅利（Double—Dividend），又稱為雙贏，是指通過征收環(huán)境保護(hù)稅所獲得的收入可以用來降低現(xiàn)存稅制對(duì)資本和勞動(dòng)產(chǎn)生的扭曲，獲得雙倍效益，即一方面通過環(huán)境稅的征收，加強(qiáng)了污染治理，提高了環(huán)境質(zhì)量；另一方面，由征稅所獲得的凈經(jīng)濟(jì)效益，形成了更多的社會(huì)就業(yè)、個(gè)人財(cái)富和國(guó)民生產(chǎn)總值的增長(zhǎng)等。

“雙重紅利”理論建立在收入中性的假設(shè)之上。不同于稅收中性，收入中性是指開征新稅時(shí)，政府的預(yù)算沒有變化而且總的稅負(fù)水平保持不變。“雙重紅利”有“強(qiáng)”形式和“弱”形式之說。“弱”形式的“雙重紅利”是指環(huán)境稅通過降低其他扭曲性稅收（如工薪稅和資本稅等）來刺激勞動(dòng)和資本的投入?！皬?qiáng)”形式“雙重紅利”是指環(huán)境稅通過改善環(huán)境和改進(jìn)現(xiàn)代稅收制度效率來提高社會(huì)福利水平。對(duì)于“雙重紅利”是否能實(shí)現(xiàn)，理論觀點(diǎn)不一。代表性觀點(diǎn)認(rèn)為，“雙重紅利”不是廣泛存在的，但“弱”形式的“雙重紅利”是廣泛存在的。因?yàn)橄鄬?duì)其他稅收，環(huán)境稅使環(huán)境成本內(nèi)在化，至少能部分替代對(duì)勞動(dòng)力和資本征稅造成的經(jīng)濟(jì)低效（勞動(dòng)力稅阻礙就業(yè)；資本稅影響儲(chǔ)蓄與投資）。政策上可以通過環(huán)境財(cái)政改革，將新設(shè)或增加的環(huán)境稅與勞動(dòng)力稅減免相結(jié)合，以增加就業(yè)。但是環(huán)境稅會(huì)增加最終物品的價(jià)格，增加通脹，導(dǎo)致較低成本的休閑替代較高費(fèi)用的消費(fèi)，相應(yīng)會(huì)減少勞動(dòng)力的供應(yīng)和就業(yè)。也有學(xué)者研究指出，“雙重紅利”在剛性工資和不完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)的假設(shè)下才有可能存在；然而在工薪稅率很高，消費(fèi)者對(duì)環(huán)境污染型產(chǎn)品更為偏好的國(guó)家則不存在。Bayindir-upmann T， On the Double Dividend under Imperfect Competition，

Environmental and Resource Economics， 2004，28（2），pp.169—194 TBarker等人對(duì)歐洲的環(huán)境稅改革做了宏觀經(jīng)濟(jì)模型下的前景分析，環(huán)境稅改革可以帶來長(zhǎng)期性的經(jīng)濟(jì)與環(huán)境收益，因而它在歐洲有著光明的未來。研究結(jié)果顯示，環(huán)境稅改革可以為歐洲帶來福利方面的凈收益和創(chuàng)造100萬—600萬的額外工作崗位。 Barker，T，TFoxon，SScricieu，Achieving the G8 50% Target：Modeling induced and Accelerated Technological Change Using the Macro-econometric Model E3 MG ，Climate Policy，2008

二、歐盟環(huán)境稅改革的一般經(jīng)驗(yàn)及最新發(fā)展

20世紀(jì)70年代開始，“污染者負(fù)擔(dān)”的原則被廣泛接受并成為環(huán)境保護(hù)的一項(xiàng)基本原則，歐盟成員國(guó)希望通過環(huán)境稅這種手段矯正市場(chǎng)定價(jià)，更準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)成本。從基于補(bǔ)償成本的收費(fèi)制度到可持續(xù)發(fā)展綠色稅制，與歐盟環(huán)境政策演進(jìn)相一致，歐盟環(huán)境稅的發(fā)展大致經(jīng)歷以下階段：（1）20世紀(jì)70年代到80年代初：基于成本補(bǔ)償?shù)沫h(huán)境稅雛形期。主要體現(xiàn)為補(bǔ)償成本的收費(fèi)，是基于污染者負(fù)擔(dān)的原則，要求排污者承擔(dān)規(guī)制、監(jiān)控排污行為的成本，因?yàn)橐?guī)范排污行為需要付出代價(jià)。這一時(shí)期出現(xiàn)非典型的環(huán)境稅種類，包括用戶費(fèi)、特定用途收費(fèi)等。（2）20世紀(jì)80年代至90年代：基于環(huán)境保護(hù)目標(biāo)的環(huán)境稅制構(gòu)建階段。這個(gè)時(shí)期的環(huán)境稅種類日益增多，如排污稅、產(chǎn)品稅、能源稅、碳稅和硫稅等。綜合運(yùn)用稅收的經(jīng)濟(jì)刺激和財(cái)政收入功能，排污稅主要是用于引導(dǎo)人們的行為方式，而各種能源稅則主要用于增加財(cái)政收入。（3）自20世紀(jì)90年代中期以來至現(xiàn)在：旨在可持續(xù)發(fā)展綠色稅制改革。這個(gè)時(shí)期環(huán)境稅成為環(huán)境政策的主要工具。為了實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，各成員國(guó)根據(jù)各國(guó)實(shí)情，紛紛推行綠色的財(cái)政、稅收政策，許多國(guó)家還進(jìn)行了綜合的“綠色稅制改革”，將稅負(fù)轉(zhuǎn)移作為環(huán)境稅改革的核心。根據(jù)歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)的界定，環(huán)境稅改革（ETR）是國(guó)家稅收系統(tǒng)的改革，即稅收負(fù)擔(dān)從傳統(tǒng)的例如勞動(dòng)力，轉(zhuǎn)向?qū)χT如不可持續(xù)的資源利用和污染等破壞環(huán)境的活動(dòng)。 EEA， （2005）， Market-Based Instruments for Environmental Policy in Europe， Technical report No 8/2005， European Environment Agency， Copenhagen，p2 在歐盟國(guó)家，降低所得稅或社保繳費(fèi)是“綠色稅收轉(zhuǎn)移”的典型例子。從總體上分析概括歐盟成員國(guó)環(huán)境稅收改革主要有以下經(jīng)驗(yàn)。

（一）根據(jù)國(guó)情選擇環(huán)境稅稅改方式

采行整體稅改模式或是局部稅改模式，是各國(guó)依據(jù)實(shí)情政策選擇的結(jié)果。雖然歐盟認(rèn)為稅制統(tǒng)一是未來的發(fā)展方向，但在具體實(shí)踐中，歐盟采取了務(wù)實(shí)和謹(jǐn)慎的做法，即允許成員國(guó)自行確定本國(guó)的稅收制度和政策。根據(jù)加入歐盟時(shí)的具體實(shí)情，各成員國(guó)選擇了不同的環(huán)境稅改革模式。大致可以歸納為兩種：其一是整體稅改模式，即根據(jù)環(huán)境保護(hù)的要求改組稅制結(jié)構(gòu)，進(jìn)行稅收整體結(jié)構(gòu)的調(diào)整。在歐洲國(guó)家，綠色稅費(fèi)改革及發(fā)展存在“南北”差距，其中北方國(guó)家為“先進(jìn)國(guó)家”，以丹麥、芬蘭、挪威、荷蘭和瑞典等北歐國(guó)家為代表，1996年之前絕大部分項(xiàng)目已納入征收環(huán)境稅（如下頁表1所示）。瑞典是第一個(gè)實(shí)行此類稅負(fù)轉(zhuǎn)移的國(guó)家，勞務(wù)稅和能源稅之間的稅負(fù)轉(zhuǎn)移占4%，其重新分配的稅收負(fù)擔(dān)總和已超過其GDP的6%。1993年丹麥議會(huì)通過稅制改革方案，將稅收重點(diǎn)逐步從工資收入向?qū)τ泻Νh(huán)境的消費(fèi)和生產(chǎn)轉(zhuǎn)移。同樣的政策目標(biāo)也成為芬蘭和荷蘭稅收制度改革的基礎(chǔ)。德國(guó)自1999年開始引入較深層次的生態(tài)稅改革，其目標(biāo)也是將稅收負(fù)擔(dān)從勞務(wù)轉(zhuǎn)向自然資源與環(huán)境。其二是局部稅改模式，即綜合運(yùn)用引入環(huán)境稅和調(diào)整現(xiàn)行稅收的方式實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅制度改革。以比利時(shí)、法國(guó)、奧地利和意大利等國(guó)為代表。與前述國(guó)家相比，這些國(guó)家引入的環(huán)境稅也逐漸增多，但是沒有進(jìn)行全面的稅制改革。

（二）由政策起點(diǎn)及其政治目標(biāo)決定環(huán)境稅改革的進(jìn)程和具體方案設(shè)計(jì)

綠色稅負(fù)轉(zhuǎn)移改革作為一個(gè)稅種替換的稅制改革，因各國(guó)環(huán)境稅政策起點(diǎn)及其政治目標(biāo)不同，其在各個(gè)國(guó)家間的具體實(shí)踐差別不一。比如，瑞典1991年引入的環(huán)境稅是一個(gè)更大規(guī)模的財(cái)政改革進(jìn)程的一部分，其明顯的政治意圖是減少財(cái)政負(fù)擔(dān)。德國(guó)1999年引入環(huán)境稅改革時(shí)，堅(jiān)持收入中立性以期實(shí)現(xiàn)改善環(huán)境，特別是減少溫室氣體排放，減少雇主和雇員的法定養(yǎng)老金繳納額，從而減少勞動(dòng)力成本和增加就業(yè)。自2001年到2008年金融危機(jī)期間，環(huán)境稅改革呈減緩趨勢(shì)。因?yàn)?1世紀(jì)頭十年適逢國(guó)際能源價(jià)格暴漲，同時(shí)因歐盟委員會(huì)在90年代力勸成員國(guó)引入整個(gè)歐盟范圍內(nèi)的碳或能源稅的失敗，而后出臺(tái)歐盟排放交易系統(tǒng)作為歐盟層面主要的削減溫室氣體政策。德國(guó)、丹麥、意大利等國(guó)著重碳排放相關(guān)稅收的引入和改革。2008年金融危機(jī)之后，因?yàn)橐獙?shí)現(xiàn)日益嚴(yán)厲的碳減排目標(biāo)，加上眾多歐洲政府需要通過稅收來減少公共赤字的財(cái)政危機(jī)壓力，促成人們對(duì)能源（碳）稅或環(huán)境稅改革興趣的再度提升，希望通過歐洲范圍內(nèi)的環(huán)境稅改革實(shí)現(xiàn)2020年減排目標(biāo)的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)綠色增長(zhǎng)。比如，丹麥、愛爾蘭和瑞典都在2009年引入了新的（或重組的）綠色財(cái)政工具。2014年，英國(guó)與荷蘭在廢棄物資源化利用方面有新舉措。荷蘭引入垃圾填埋稅，英國(guó)推出垃圾稅。

（三）合理設(shè)計(jì)環(huán)境稅制度框架及環(huán)境稅稅負(fù)轉(zhuǎn)移機(jī)制

關(guān)于歐盟成員國(guó)的環(huán)境稅費(fèi)政策的實(shí)證研究表明：ECOTEC，Economic and Environmental Implications of the Use of Environmental Taxes and Charges in the European Union and Its Member States，2001 各成員國(guó)都對(duì)燃料和汽車購(gòu)置與使用征稅，普遍引入某些稅費(fèi)（如對(duì)排污稅和垃圾征稅或收費(fèi)），但對(duì)農(nóng)業(yè)污染征稅不足；同一稅種，稅率各國(guó)不同，多數(shù)采用低稅率；為確保企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，通常對(duì)企業(yè)適用低稅率，但英國(guó)卻相反；結(jié)合各自的社會(huì)實(shí)情，考量稅基的選擇、降低稅率或社會(huì)福利；多數(shù)國(guó)家的環(huán)境稅費(fèi)是逐個(gè)引入的，而非作為綠色稅收改革的一攬子稅形式，政策指引采用法規(guī)、自愿協(xié)定等形式，但對(duì)綠色稅收改革的預(yù)期效果相同。

關(guān)于環(huán)境稅征收的具體范圍劃定，成員國(guó)立法規(guī)定各不相同。2012年7月16日英國(guó)財(cái)政部發(fā)布第60/12號(hào)公告，闡明環(huán)境稅收應(yīng)該符合以下特征：必須與政府的環(huán)境保護(hù)目標(biāo)有關(guān)、按照與環(huán)境目標(biāo)相關(guān)來設(shè)計(jì)，以及促進(jìn)積極改變環(huán)境狀況。按此條件，下列稅種為環(huán)境稅收：氣候改變稅、聚合物稅（Aggregates Levy）、垃圾填埋稅、歐盟碳排放交易系統(tǒng)（EU ETS）、承諾碳減少的能源效率方案以及碳價(jià)格支撐體制。但不包括車輛消費(fèi)稅、燃油稅和航空乘客稅，理由是設(shè)計(jì)這些稅種的主要目的不是獲取環(huán)境利益，而是為了取得稅收收入。資料來源于GOVUK：https：//wwwgovuk/government/news/definition-of-environmental-tax-published，最后訪問時(shí)間：2015年2月13日。在歐盟層面上，仍沒有普遍可接受的定義。歐盟財(cái)稅統(tǒng)計(jì)資料界定環(huán)境稅是指以有害環(huán)境的物理單位為征稅對(duì)象的稅收總稱，包括能源稅、交通稅、污染稅或資源稅。能源（碳）稅，尤其是其中的運(yùn)輸燃料稅，是環(huán)境稅的核心要素，貢獻(xiàn)了大部分的環(huán)境稅收入。統(tǒng)計(jì)資料顯示：歐盟環(huán)境稅收入的主要構(gòu)成部分為能源（碳）稅收入（含交通燃料油稅），約占環(huán)境稅收入的75%，非燃料交通稅收入占21%，污染稅和資源稅為4%。稅收轉(zhuǎn)移的規(guī)模達(dá)到稅收總收入的5%，且占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的2%。

（四）強(qiáng)調(diào)政策工具設(shè)計(jì)對(duì)環(huán)境稅改革有效性和整體影響力的決定作用

經(jīng)精心設(shè)計(jì)的政策工具可以提供經(jīng)濟(jì)誘因，鼓勵(lì)創(chuàng)新、改變商業(yè)投資，以及引導(dǎo)消費(fèi)者選擇，從而有助于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境三贏。歐盟最近發(fā)布的一些報(bào)告強(qiáng)調(diào)環(huán)境稅改革有利于促進(jìn)創(chuàng)新、提高競(jìng)爭(zhēng)力和收入分配，以及促進(jìn)環(huán)境目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，并作為政府財(cái)政收入的潛在來源，關(guān)鍵有賴于是否以及如何將環(huán)境稅收入再投入于經(jīng)濟(jì)循環(huán)。IEEP， Environmental Tax Reform in Europe： Opportunities for the Future（Final Report），30 May 2014如圖1（見下頁）所示為2000年—2011年歐盟27國(guó)環(huán)境稅收入占GDP比重情況，自上而下的算術(shù)平均數(shù)和加權(quán)平均數(shù)曲線均顯示，2003年—2008年間歐盟27國(guó)環(huán)境稅收入總體呈下降趨勢(shì)，2009年環(huán)境稅占GDP的比重明顯上揚(yáng)，自此歐盟環(huán)境稅平均占比保持在24%左右。統(tǒng)計(jì)研究表明，2008年金融危機(jī)后，歐盟環(huán)境稅在改善環(huán)境質(zhì)量，促進(jìn)就業(yè)增長(zhǎng)的同時(shí)，還是增加財(cái)稅收入的重要工具。European Commission：Taxation Trends in the European Union — Data for the EU Member States， Iceland and Norway，Luxembourg， Publications Office of the European Union（2014） 盡管有這些積極的趨勢(shì)，但環(huán)境稅改革并沒有被廣泛使用。例如︰2011年歐盟成員國(guó)來自環(huán)境稅的收入占GDP的比重平均在2%～3%之間，但成員國(guó)之間差異顯著，領(lǐng)跑者如丹麥（41%）、荷蘭（39%%）和斯洛文尼亞（34%），其他如西班牙、法國(guó)，立陶宛、羅馬尼亞和斯洛伐克（低于2%）?？梢姡h(huán)境稅改革無疑仍遠(yuǎn)未發(fā)揮其潛力。如何設(shè)計(jì)環(huán)境稅影響了它們的有效性和整體影響力。但未來仍有更廣泛、更有效地利用該手段的空間。例如，歐盟委員會(huì)的最近一項(xiàng)研究估計(jì)，12個(gè)歐盟成員國(guó)從勞動(dòng)力到污染的轉(zhuǎn)移稅到2025年可能會(huì)產(chǎn)生高達(dá)1010億歐元的額外收入。Eunomia and Aarhus University， Study on Environmental Fiscal Reform Potential in 12 EU Member States-Final Report to DG Environment of the European Commission，28/02/2014，資料來源于EUROPEAN COMMISSION：http：//eceuropaeu/environment/integration/green_semester/pdf/EFR-Final%20Reportpdf，最后訪問時(shí)間：2015年2月13日。

歐盟環(huán)境稅改革的最新進(jìn)展主要表現(xiàn)為改革對(duì)環(huán)境有害的補(bǔ)貼。一方面，為實(shí)現(xiàn)2020年歐洲范圍內(nèi)碳排放承諾，引導(dǎo)成員國(guó)選擇市場(chǎng)工具，制定詳盡計(jì)劃推進(jìn)環(huán)境稅稅負(fù)轉(zhuǎn)移；另一方面，加快對(duì)環(huán)境有害補(bǔ)貼的改革（以下簡(jiǎn)稱EHS）。對(duì)環(huán)境有害的補(bǔ)貼（Environmentally Harmful Subsidies ，是政府作為或不作為的結(jié)果，通過補(bǔ)償收入或降低成本賦予消費(fèi)者或生產(chǎn)者優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，構(gòu)成對(duì)友好環(huán)境行為的歧視。IEEP，Reforming Environmentally Harmful Subsidies——A Report to the European Commissions DG Environment，2007，p10 除了造成資源在國(guó)家內(nèi)部以及國(guó)家間的配置扭曲外，對(duì)環(huán)境有害的補(bǔ)貼還可能加劇空氣、水和土地的污染。取消或改革這些補(bǔ)貼，對(duì)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境可能都有益，被視為一個(gè)“雙贏”的機(jī)會(huì)。OECD：《綠色增長(zhǎng)戰(zhàn)略中期報(bào)告：為擁有可持續(xù)的未來履行我們的承諾》，C/MIN（2010）5，p27 為消除或逐步淘汰EHS，歐盟就此達(dá)成了一項(xiàng)長(zhǎng)期協(xié)議，重申了需要淘汰的EHS，并明確了實(shí)現(xiàn)“資源高效歐洲的路線圖”，承諾到2020年將逐步淘汰EHS，并適當(dāng)考慮到對(duì)特定主體的影響。該路線圖還指出，成員國(guó)應(yīng)在2012年按照既定方法識(shí)別最顯著的EHS，并按計(jì)劃和時(shí)間表，逐步淘汰EHS，且作為2012/2013國(guó)家改革計(jì)劃的一部分披露；2014年—2019年，逐步淘汰EHS并公布年度進(jìn)度報(bào)告，對(duì)剩余的或新的補(bǔ)貼適用良好治理的原則，建立跨部門工作組/工作隊(duì)指導(dǎo)工作。The Institute for European Environmental Policy，Study Supporting the Phasing out of Environmentally Harmful Subsidies Final，2012，p5 根據(jù)歐盟委員會(huì)的指引，相關(guān)成員國(guó)需要進(jìn)一步完善環(huán)境稅設(shè)計(jì)，重點(diǎn)從以下幾方面著手對(duì)環(huán)境有害補(bǔ)貼的改革：European Commission，Taxation Paper No. 38–Tax Reforms in EU Member States：Tax Policy Challenges for Economic Growth and Fiscal Sustainability，2013，pp70—74 （1）根據(jù)碳和能源含量調(diào)整化石燃料的稅率結(jié)構(gòu)，減少柴油稅收優(yōu)惠；（2）激勵(lì)節(jié)約能源，取消能源增值稅稅率優(yōu)惠；（3）鼓勵(lì)使用清潔車輛，減少公司車輛的稅收補(bǔ)貼；（4）減少二氧化碳排放，優(yōu)化車輛稅。

三、歐盟經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)環(huán)境稅改革的借鑒與啟示

（一）嚴(yán)密設(shè)計(jì)改革方案，可操作性之外力求系統(tǒng)性和前瞻性

歐盟成員國(guó)的實(shí)踐表明，環(huán)境稅改革方案的設(shè)計(jì)非常重要，決定其有效性和整體影響力。20世紀(jì)90年代中期，經(jīng)廣泛的政治爭(zhēng)論和精心設(shè)計(jì)，德國(guó)政府在五年之內(nèi)通過兩個(gè)法令分五個(gè)步驟實(shí)施生態(tài)稅改革，并取得良好實(shí)效，即是一典型個(gè)案實(shí)例。參見德國(guó)前財(cái)政部長(zhǎng)漢斯·阿切在2014年6月6日歐盟“經(jīng)濟(jì)危機(jī)時(shí)期的環(huán)境稅改革：前景怎樣？”論壇上的主題發(fā)言：“回顧1999年—2005年生態(tài)稅改革實(shí)踐與經(jīng)驗(yàn)”。資料來源于EUROPEAN COMMISSION：http：//eceuropaeu/cyprus/events/20140526_enhtm，最后訪問時(shí)間：2015年2月13日。 因環(huán)境稅政策起點(diǎn)及其政治目標(biāo)不同，各國(guó)環(huán)境稅改的具體進(jìn)程、模式選擇和制度安排會(huì)差別不一。從政治層面看，伴隨全球大力發(fā)展綠色低碳經(jīng)濟(jì)的熱潮，中國(guó)政府重視并啟動(dòng)了綠色低碳經(jīng)濟(jì)的推進(jìn)工作。在2009年9月22日聯(lián)合國(guó)氣候變化峰會(huì)上，中國(guó)承諾爭(zhēng)取到2020年我國(guó)單位國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值二氧化碳排放比2005年下降40%—45%，作為約束性指標(biāo)納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中長(zhǎng)期規(guī)劃，這個(gè)承諾繪制了我國(guó)建立低碳社會(huì)的“路線圖”。在環(huán)境稅制度層面上，我國(guó)尚不存在系統(tǒng)的環(huán)境稅體系。環(huán)境稅的概念也是在廣義范圍內(nèi)討論和使用的，包括所有涉及環(huán)境保護(hù)的稅種及對(duì)環(huán)境政策目標(biāo)有影響的特別負(fù)擔(dān)和減免稅優(yōu)惠，還包括特別規(guī)制稅費(fèi)。現(xiàn)行我國(guó)與環(huán)境相關(guān)的主要稅種包括資源稅、消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅和車船稅，由于這些稅種開征并不以環(huán)境保護(hù)為初衷，對(duì)環(huán)境保護(hù)的激勵(lì)作用不足，制約了對(duì)環(huán)境保護(hù)的調(diào)控作用。此外，環(huán)境稅收政策有待調(diào)整和完善，就我國(guó)已經(jīng)實(shí)施的環(huán)境稅相關(guān)制度改革看，仍以局部性的試點(diǎn)改革為主，著眼易于操作且成本最低的方案選擇，缺乏前瞻性和系統(tǒng)性設(shè)計(jì)。以燃油稅改革為例，其最初目的是規(guī)范政府收費(fèi)，旨在建立規(guī)范的稅費(fèi)體制和完善的價(jià)格機(jī)制，促進(jìn)公平負(fù)擔(dān)，依法籌措交通基礎(chǔ)設(shè)施維護(hù)和建設(shè)資金，但隨著時(shí)間推移，改革目的才不斷延伸，增加了節(jié)能減排、環(huán)境保護(hù)的目的，并最終以改革消費(fèi)稅的形式出現(xiàn)，除便于操作、節(jié)約改革成本考慮外，其原因主要是階段性局部改革欠缺系統(tǒng)性設(shè)計(jì)和前瞻性考慮。

我國(guó)現(xiàn)階段的環(huán)境稅改革，應(yīng)以構(gòu)建基于環(huán)境保護(hù)目標(biāo)的環(huán)境稅體系為重點(diǎn)，分階段有步驟地構(gòu)建綠色稅制。關(guān)于改革思路，學(xué)界多數(shù)持相同觀點(diǎn)，即通過引入新的環(huán)境稅種，重構(gòu)現(xiàn)有的環(huán)境相關(guān)稅種，完善與環(huán)境相關(guān)的稅收政策，構(gòu)建起我國(guó)環(huán)境稅收制度的基本架構(gòu)。關(guān)于改革方案的設(shè)計(jì)，以國(guó)家稅務(wù)總局下屬研究機(jī)構(gòu)的觀點(diǎn)最具代表性和實(shí)踐指導(dǎo)意義，即采取先易后難、先舊后新、先融后立戰(zhàn)略，分步實(shí)施消除不利于環(huán)境保護(hù)的補(bǔ)貼和稅收優(yōu)惠政策、實(shí)施融入型環(huán)境稅方案對(duì)現(xiàn)有稅制進(jìn)行綠色化、引進(jìn)獨(dú)立型環(huán)境稅；前引②，pp10—20 主張將我國(guó)未來的環(huán)境稅制劃分為環(huán)境稅、其他與環(huán)境相關(guān)的稅種、其他環(huán)境稅收政策三部分，并重點(diǎn)就狹義環(huán)境稅的具體稅收要素進(jìn)行方案設(shè)計(jì)。蘇明、許文：《中國(guó)環(huán)境稅改革問題研究》，載《財(cái)政研究》2011年第2期，第2—12頁。 在條件成熟時(shí)啟動(dòng)環(huán)境稅改革，在公開商談、充分論證比較各設(shè)計(jì)方案的基礎(chǔ)上，通過法令的形式明確具體實(shí)施步驟和內(nèi)容。

（二）深化環(huán)境相關(guān)稅種的改革，重構(gòu)能源稅、交通環(huán)保稅與資源稅

在理論上，環(huán)境稅的征收最好盡可能地覆蓋環(huán)境破壞的各環(huán)節(jié)。從資源的開采到利用的整個(gè)循環(huán)過程，即“資源開采→原材料的投入使用→生產(chǎn)過程→產(chǎn)出品→消費(fèi)者行為→處置”。因此，環(huán)境稅收體系是一個(gè)由多個(gè)稅種構(gòu)成的體系，不僅包括對(duì)形成污染的產(chǎn)品及行為征稅，或直接對(duì)污染物征稅，而且包括對(duì)污染的成因，即資源的開采和使用征稅。

建構(gòu)環(huán)境稅收體系首先是改進(jìn)現(xiàn)有的相關(guān)稅種，即在原有稅種的基礎(chǔ)上，通過增加特定稅目、調(diào)整適用稅率、改變計(jì)征方式，以及各種稅收優(yōu)惠方法等稅收政策調(diào)整，將其中的一些稅種發(fā)展成以改善環(huán)境為目標(biāo)的環(huán)境稅組成部分。歐盟的稅收改革經(jīng)驗(yàn)表明，改進(jìn)現(xiàn)有稅種可以避免新稅引入過程中的欺詐和腐敗，方便征管機(jī)關(guān)征收，節(jié)約征管成本。這也印證了公共融資的政治智慧，即“老稅是好稅”，因?yàn)闀?huì)遭遇較少的反對(duì)。我國(guó)現(xiàn)行稅制體系中的資源稅、消費(fèi)稅、城建稅、車船稅、車輛購(gòu)置稅等，雖然不是基于環(huán)境保護(hù)的目的而開征，但是就近年來改革的政策導(dǎo)向看（見下表3），在治理或減輕污染、加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)、促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展方面有所體現(xiàn)。由于這些稅收改革內(nèi)涵的環(huán)境保護(hù)政策目標(biāo)沒能突顯，其社會(huì)知曉度不高，事實(shí)上沒能真正發(fā)揮促進(jìn)消費(fèi)者綠色選擇和公眾環(huán)保意識(shí)養(yǎng)成的激勵(lì)功效。

實(shí)踐表明，公眾對(duì)某一稅收政策目標(biāo)的偏好直接決定了他們是否以積極態(tài)度接納增稅政策。關(guān)于德國(guó)生態(tài)稅改革的社會(huì)反響，參見[德]克里絲蒂亞娜·博爾曼蒂爾曼·桑塔瑞斯：《德國(guó)生態(tài)稅改革：兼顧環(huán)境與就業(yè)》，莊佳、劉光強(qiáng)譯，載《稅收譯叢》2006年第5期，資料來源于稅收譯叢網(wǎng)：http：//wwwcitriorgcn/wtax/newshtml/200605/20070820161728htm，最后訪問時(shí)間：2015年2月13日。 為此，在目前國(guó)內(nèi)環(huán)境污染日趨嚴(yán)重的背景下，繼續(xù)推行現(xiàn)有環(huán)境相關(guān)稅種的改革，應(yīng)該倡行專家立法與公眾參與相結(jié)合，強(qiáng)調(diào)節(jié)能減排限污染的調(diào)控目標(biāo)，突出稅收政策的市場(chǎng)激勵(lì)功能。第一，深化燃油消費(fèi)稅和能源資源稅的改革，構(gòu)建能源稅。能源稅是環(huán)境稅的主體稅種。在一般情況下，

自2014年12月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施煤炭資源稅從價(jià)計(jì)征，同時(shí)理清相關(guān)收費(fèi)基金。煤炭稅率幅度為2%～10%，對(duì)衰竭期煤礦開采的煤炭、對(duì)充填開采置換出來的煤炭，分別減征30%和50%。（財(cái)稅[2014]72號(hào)）為促進(jìn)資源節(jié)約集約利用和環(huán)境保護(hù)，推動(dòng)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，規(guī)范資源稅費(fèi)制度

車船稅在《車船使用稅暫行條例》的基礎(chǔ)上，2011年2月25日制定《車船稅法》：采用與車輛在價(jià)值上存在著正相關(guān)關(guān)系的“排氣量”作為計(jì)稅依據(jù)，對(duì)乘用車按“排氣量”劃分為7個(gè)檔次征收；調(diào)整稅負(fù)結(jié)構(gòu)和稅率：對(duì)占汽車總量72%左右的乘用車稅負(fù)，按發(fā)動(dòng)機(jī)排氣量大小分別作了降低、不變和提高的結(jié)構(gòu)性調(diào)整；給予定期減免稅優(yōu)惠外，還增加了對(duì)節(jié)約能源和使用新能源的車船、對(duì)受嚴(yán)重自然災(zāi)害影響納稅困難以及有其他特殊原因確需減免稅的車船，可以減征或者免征等稅收優(yōu)惠。以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，引導(dǎo)車輛、船舶的生產(chǎn)和消費(fèi)，促進(jìn)節(jié)能減排、保護(hù)環(huán)境等

車輛購(gòu)置稅自2009年1月20日至2009年12月31日購(gòu)置的16升及以下排量的乘用車，暫減按5%稅率征收。（財(cái)稅[2009]12號(hào)）應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)的沖擊，培育汽車消費(fèi)市場(chǎng)，有效拉動(dòng)汽車消費(fèi)，擴(kuò)大國(guó)內(nèi)需求，促進(jìn)國(guó)內(nèi)汽車產(chǎn)業(yè)的穩(wěn)定較快發(fā)展。

能源稅只是對(duì)作為能源用途消耗的能源產(chǎn)品（尤其是礦物油、天然氣和煤）征收，對(duì)非能源用途消耗的能源產(chǎn)品則免稅?？梢越梃b德國(guó)生態(tài)稅改革實(shí)踐，通過改革現(xiàn)行燃油消費(fèi)稅，適時(shí)開征電力稅和核能稅，構(gòu)建我國(guó)能源稅體系。在立法體例上，德國(guó)沒有采取單一環(huán)境稅法模式，而是通過改革現(xiàn)有稅種法（《礦物油稅》和《機(jī)動(dòng)車輛稅》）并引入新稅種的多稅種環(huán)境法模式，構(gòu)建了以能源稅為主體稅種，電力稅、核燃料稅、航空稅、機(jī)動(dòng)車輛稅及環(huán)境相關(guān)收費(fèi)并存，涵蓋能源、交通、污染和資源的生態(tài)稅費(fèi)體系。 第二，綠化車輛購(gòu)置稅，完善車船稅改革，構(gòu)建交通環(huán)保稅體系。交通環(huán)保稅依據(jù)“有償使用原則”和“污染者付費(fèi)原則”設(shè)置，針對(duì)交通工具購(gòu)置者、消費(fèi)者或使用者等征收，具體稅種設(shè)置各國(guó)不一。我國(guó)現(xiàn)行車輛購(gòu)置稅對(duì)包括購(gòu)買、進(jìn)口、自產(chǎn)、受贈(zèng)、獲獎(jiǎng)或者以其他方式取得并自用應(yīng)稅車輛從價(jià)定率一次性征收，實(shí)行10%單一比例稅率，稅率設(shè)計(jì)沒有考慮到不同車型的碳排放量，沒有體現(xiàn)促進(jìn)節(jié)能減排、保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)。借鑒歐盟國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)可以考慮通過對(duì)乘用車征收基于CO2排放量適用不同稅率的車輛購(gòu)置稅，與車船稅、交通燃油稅并用，降低運(yùn)輸相關(guān)的二氧化碳排放量。同時(shí)，對(duì)電動(dòng)和混合動(dòng)力車實(shí)行免稅或補(bǔ)貼優(yōu)惠，通過提供額外的激勵(lì)，引導(dǎo)消費(fèi)者購(gòu)買節(jié)能低排放的汽車。第三，改革資源稅。資源稅依據(jù)“有償使用原則”設(shè)立，針對(duì)礦藏、淡水、森林、漁業(yè)資源以及相關(guān)資源制品的開采利用者征收。我國(guó)現(xiàn)行資源稅沒有將水資源、森林資源、草場(chǎng)資源等納入征收范圍，條件具備時(shí)，可以增加資源稅應(yīng)稅范圍，更好地發(fā)揮資源合理利用和環(huán)境保護(hù)的作用。

（三）適時(shí)引入新環(huán)境稅種，構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展綠色稅收體系

開征獨(dú)立環(huán)境稅種是我國(guó)現(xiàn)階段構(gòu)建環(huán)境稅制的核心。OECD環(huán)境稅設(shè)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)表明：環(huán)境稅稅基應(yīng)該針對(duì)污染物或污染行為。Environmental Taxation，A Guide for Policy Makers，September 2011，p1資料來源于OECD：http：//wwwoecdorg/env/taxes/innovation 與歐盟國(guó)家的環(huán)境稅相比，我國(guó)尚未開征狹義環(huán)境稅，尚未將污染物、廢棄物等直接危害環(huán)境的物品納入稅法規(guī)制，也缺少針對(duì)大氣、水污染和破壞環(huán)境的行為或產(chǎn)品課征的專門性稅種。關(guān)于新稅種的引入，借鑒歐盟國(guó)家的實(shí)踐，在政策制定層面應(yīng)該對(duì)以下內(nèi)容重點(diǎn)設(shè)計(jì)與論證。

第一，應(yīng)按征稅對(duì)象或應(yīng)稅項(xiàng)目設(shè)置新稅種。不同于歐盟國(guó)家分項(xiàng)目單獨(dú)設(shè)置稅種，基于我國(guó)“簡(jiǎn)稅制、寬稅基”的稅制改革原則，學(xué)者建議合并現(xiàn)行排污收費(fèi)中的多個(gè)具體污染物項(xiàng)目，開征名稱為“環(huán)境稅”或“環(huán)境保護(hù)稅”的稅種，突顯該稅種環(huán)境保護(hù)的政策目的，引起公眾對(duì)環(huán)境保護(hù)的重視。前引B21，p7 但是，我們認(rèn)為這種以立法目的命名單一環(huán)境稅種的模式，因其概念寬泛綜合、范圍過大，會(huì)造成環(huán)境稅法律體系概念上的邏輯混亂。事實(shí)上，我國(guó)現(xiàn)行環(huán)境相關(guān)的稅法及其他環(huán)境稅收政策，都已包含了環(huán)境保護(hù)的政策取向。故而從制度整合和立法可行性角度考慮，建議應(yīng)按征稅對(duì)象或應(yīng)稅項(xiàng)適時(shí)開征相應(yīng)單行環(huán)境稅種。此外，就國(guó)外先行立法實(shí)踐看，除2010年越南開征環(huán)境保護(hù)稅外，多數(shù)國(guó)家依具體項(xiàng)目設(shè)計(jì)稅種。

第二，以污染物的實(shí)際數(shù)量或估算量為計(jì)稅依據(jù)。根據(jù)環(huán)境稅原理和國(guó)際立法實(shí)踐，污染稅設(shè)立的依據(jù)是“污染者付費(fèi)”原則，按照應(yīng)稅污染物的實(shí)際數(shù)量或估算量計(jì)征，以改變和防止環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)行為的出現(xiàn)。如法國(guó)1999年開征的污染稅規(guī)定：對(duì)家用和相關(guān)廢棄物的儲(chǔ)存以及特種工業(yè)廢料的處置，根據(jù)廢物的重量征收；對(duì)大氣中排放的污染物質(zhì)，根據(jù)污染物質(zhì)的重量征收；對(duì)地溝油生產(chǎn)，根據(jù)所產(chǎn)地溝油的重量收?。粚?duì)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上消費(fèi)和供應(yīng)的天然礦物顆粒，根據(jù)天然礦物顆粒的重量征收；在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上消費(fèi)和供給的肥皂粉末和織物柔軟劑，根據(jù)這些磷酸鹽產(chǎn)品的重量征收；對(duì)具有特定環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的許可經(jīng)營(yíng)、工業(yè)和商業(yè)機(jī)構(gòu)，根據(jù)規(guī)模和公司的性質(zhì)征收。 鑒于改革的成本和新稅種的引入時(shí)機(jī)考慮，多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為我國(guó)應(yīng)將污染排放費(fèi)改成稅，即針對(duì)污染物制定狹義環(huán)境稅；從改革的漸進(jìn)性考慮，宜先針對(duì)重點(diǎn)污染物，具體來看，現(xiàn)階段符合“防治任務(wù)繁重、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)成熟的稅目”要求的重點(diǎn)污染物包括二氧化硫、氮氧化物、化學(xué)需氧量、氨氮等。因此，建議改革初期對(duì)大氣污染物、水污染物和固體廢物等進(jìn)行“費(fèi)改稅”。許文：《論開征環(huán)境稅的三大關(guān)系問題》，載《稅務(wù)研究》2012年第9期，第26—31頁；鄧保生：《論環(huán)境稅征稅范圍的選擇》，載《稅務(wù)研究》2012年第4期，第33—34頁。 我國(guó)環(huán)境稅的設(shè)計(jì)也應(yīng)該以污染物的實(shí)際排放量為計(jì)稅依據(jù)，實(shí)行從量定額課征；實(shí)際排放量難以確定的，可根據(jù)納稅人的設(shè)備生產(chǎn)能力及實(shí)際產(chǎn)量等相關(guān)指標(biāo)間接測(cè)算核定。計(jì)金標(biāo)、高萍：《試論我國(guó)開征環(huán)境稅的框架性問題》，載《稅務(wù)研究》2008年第11期，第37—38頁。

第三，根據(jù)環(huán)境損害靈活安排稅率。環(huán)境稅稅率理論上應(yīng)與環(huán)境損害相稱，這需要依據(jù)現(xiàn)行排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)和污染的實(shí)際治理成本兩方面數(shù)據(jù)量化確定；還要區(qū)分不同納稅主體的負(fù)稅能力和對(duì)競(jìng)爭(zhēng)的影響作相應(yīng)安排?？紤]我國(guó)企業(yè)的負(fù)擔(dān)能力和環(huán)境稅實(shí)施的難度，有學(xué)者認(rèn)為改革初期的污染排放稅稅率水平應(yīng)采用現(xiàn)行排污費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的 1 倍水平或更高、并低于企業(yè)污染治理成本之間設(shè)定為宜。前引B21，p10 筆者認(rèn)為，立法技術(shù)上可以借鑒歐盟成員國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，通過稅率指數(shù)化、階梯式稅率靈活安排有預(yù)期地調(diào)整稅率，將價(jià)格設(shè)定在一個(gè)能有效激勵(lì)的可變水平上。

第四，基于稅收負(fù)擔(dān)制定稅收優(yōu)惠政策。環(huán)境稅的優(yōu)勢(shì)之一是對(duì)每一污染當(dāng)量都能提供類似的減排激勵(lì)。減排稅收激勵(lì)的一致性有助于確保以最低的社會(huì)成本實(shí)現(xiàn)該環(huán)境目標(biāo)。因?yàn)閷挾惢茏畲笙薅鹊販p少合規(guī)納稅人的成本和政府的管理成本，并減少逃稅的機(jī)會(huì)。然而，政策制定者需要評(píng)估征稅對(duì)低收入家庭或污染密集型企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的影響，應(yīng)設(shè)置有效的協(xié)調(diào)措施和過渡性救濟(jì)。通過運(yùn)用政策優(yōu)惠手段，減少或免除特定行業(yè)和低收入者的稅收負(fù)擔(dān)，但優(yōu)惠政策的適用不宜過多，以免影響環(huán)境稅的調(diào)控效率和公平性。

（四）合理分配環(huán)境稅收入，實(shí)現(xiàn)雙重紅利目標(biāo)

環(huán)境稅收入的分配包括以下兩方面：

其一是中央和地方政府之間的財(cái)權(quán)歸屬分配，即環(huán)境稅是作為中央稅、地方稅還是共享稅。理論上看，具有非流動(dòng)性、分布均勻、不具備再分配和宏觀調(diào)控性質(zhì)、稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁的稅種，適合作為地方稅。而環(huán)境問題有很大的外部性，地方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，環(huán)境問題也有差異。中央有必要集中環(huán)境稅收入，通過轉(zhuǎn)移支付或其他生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制在地方之間進(jìn)行調(diào)劑，所以環(huán)境稅收入應(yīng)該在中央與地方之間合理劃分。歐盟國(guó)家的環(huán)境稅體系中的主體稅種，包括能源稅、交通稅收入歸屬中央政府，如德國(guó)的能源稅、電力稅、核燃料稅、航空稅、機(jī)動(dòng)車輛稅等環(huán)境稅主體稅種都?xì)w聯(lián)邦政府征管受益。機(jī)動(dòng)車輛稅收入原來歸屬州政府，后于2009年7月1日修訂了《基本法》，將機(jī)動(dòng)車輛稅的管理和收入權(quán)歸聯(lián)邦政府。 污染稅則視具體情況在中央與其他地方政府之間合理分配。如立陶宛的排污稅收入30%納入國(guó)家預(yù)算，主要資助立陶宛環(huán)保投資基金用于環(huán)保投資項(xiàng)目；70%納入污染所在轄區(qū)的市政預(yù)算，主要用于市級(jí)轄區(qū)內(nèi)的環(huán)境保護(hù)支援計(jì)劃融資。 結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段的環(huán)境相關(guān)稅種改革動(dòng)向看，除車輛購(gòu)置稅歸屬中央外，車船稅是地方稅種，消費(fèi)稅與資源稅地方政府也分享固定收入。杜濤、王正浩：《消費(fèi)稅改革方案上報(bào) 地方有望共享稅權(quán)》，資料來源于經(jīng)濟(jì)觀察網(wǎng)：http：//businesssohucom/20141018/n405238488shtml，最后訪問時(shí)間：2015年2月13日。 關(guān)于新引入的排污稅的收入歸屬，學(xué)界的觀點(diǎn)集中于兩種方案：一是完全劃給地方政府，二是以地方為主，中央適當(dāng)參與分配。主要從政策連續(xù)性和地方財(cái)力角度考慮，因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)行的排污收費(fèi)中央和地方各占10%和90%。如果將環(huán)境稅作為中央稅或以中央為主的共享稅，來自地方政府的改革阻力可能較大；如果將環(huán)境稅作為地方稅或以地方為主的共享稅，地方政府可能會(huì)更加重視環(huán)境保護(hù)，從而有利于環(huán)境稅目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如何劃分中央與地方政府之間的環(huán)境稅收入，立法需要結(jié)合中央政府的環(huán)境調(diào)控能力、地方政府的實(shí)際財(cái)力及治污能力考量。

其二是收入的具體用途安排，即環(huán)境稅收入?？顚Ｓ眠€是納入一般預(yù)算收入使用或者稅收返還給特定主體。按照環(huán)境稅收入的使用方式進(jìn)行分類，環(huán)境稅收入的使用一般可以分為專款專用、納入公共財(cái)政一般預(yù)算和稅收返還等三種方式。?？顚Ｓ梅绞街饕侵腑h(huán)境稅收入所籌集的資金款專門用于某類環(huán)境項(xiàng)目或其他特定支出項(xiàng)目的使用方式；納入公共財(cái)政一般預(yù)算方式則在進(jìn)入預(yù)算收入上和進(jìn)行預(yù)算支出上都不具有專門性或指定性，而是采用一般預(yù)算方式；稅收返還方式是指直接把環(huán)境稅收入按照有關(guān)法律規(guī)定，返還給特定的納稅主體。參見李傳軒：《環(huán)境稅收入使用法律制度研究》，載《當(dāng)代法學(xué)》2011年第1期，第139—144頁。 在引入新稅種或環(huán)境稅還處于起步階段，專款專用于改善環(huán)境有關(guān)的活動(dòng)，或運(yùn)用到那些受新稅種影響最大的群體身上，有助于獲得政治層面的支持，也有利于改善環(huán)境的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。鑒于我國(guó)現(xiàn)階段節(jié)能減排方面所需的資金不足，多元化生態(tài)補(bǔ)償方式尚未形成，有必要加大在節(jié)能環(huán)保方面的支出。新引入的排污稅收入應(yīng)?？顚Ｓ?，重點(diǎn)支持環(huán)境保護(hù)技術(shù)開發(fā)、污染治理、應(yīng)對(duì)氣候變化等，此外還用于重點(diǎn)行業(yè)的退稅優(yōu)惠和對(duì)低收入群體的補(bǔ)助等方面。歐盟的實(shí)踐證明，將環(huán)境稅的收入用于降低勞動(dòng)力成本，推行環(huán)境稅的阻力小很多。例如，德國(guó)生態(tài)稅改革依據(jù)稅收中性原則設(shè)計(jì)，將稅改新增收入的89%用于降低社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、10%用于財(cái)政整頓、1%用于促進(jìn)可再生能源生產(chǎn)，取得了社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境三贏的良好效果。前引B19。 近些年我國(guó)通過營(yíng)業(yè)稅改增值稅，企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)在下降。企業(yè)所得稅整體上對(duì)于小微企業(yè)、節(jié)能環(huán)保企業(yè)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)企業(yè)、戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)在下降，這也為環(huán)境稅體系的構(gòu)建和后續(xù)的環(huán)境稅改革提供空間。結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況看，未來包括消費(fèi)稅、資源稅、車輛購(gòu)置稅在內(nèi)的環(huán)境相關(guān)稅種的改革，可以借鑒歐盟國(guó)家經(jīng)驗(yàn)適時(shí)考慮實(shí)施稅收體系內(nèi)的稅負(fù)轉(zhuǎn)移，通過精心設(shè)計(jì)有望實(shí)現(xiàn)雙重紅利改革目標(biāo)。

（五）規(guī)范協(xié)調(diào)其他政策工具的運(yùn)用，消除有害環(huán)境的補(bǔ)貼

環(huán)境稅改革的實(shí)際效果會(huì)因與其他政策——例如行政規(guī)制手段、其他市場(chǎng)激勵(lì)工具、稅收優(yōu)惠與補(bǔ)貼的協(xié)同落實(shí)而大大提高。[英]保羅·埃金斯、[德]斯蒂芬·斯賓克：《環(huán)境稅改革與綠色增長(zhǎng)：歐洲視角》（上），郇慶治譯，載《中國(guó)地質(zhì)大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2013年第1期，第21頁。 建構(gòu)完善的環(huán)境稅制度應(yīng)該與政府管制手段（如排放標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等）相互支撐，要協(xié)調(diào)好與環(huán)境有關(guān)的各種專項(xiàng)收費(fèi)、使用費(fèi)和押金制度之間的關(guān)系，同時(shí)要加強(qiáng)各種稅收優(yōu)惠措施、補(bǔ)貼政策的規(guī)范與協(xié)調(diào)?；谔囟ㄕ吣繕?biāo)的稅收優(yōu)惠規(guī)定，如增值稅、消費(fèi)稅和所得稅中的稅收減免、加速折舊等，也能激勵(lì)環(huán)境保護(hù)，但是有些針對(duì)特定目標(biāo)設(shè)置的稅收優(yōu)惠政策也會(huì)間接地影響資源使用和破壞環(huán)境。對(duì)照歐盟環(huán)境稅改革實(shí)踐，針對(duì)目前我國(guó)有關(guān)環(huán)境方面的稅收優(yōu)惠政策規(guī)定欠具體、優(yōu)惠手段和形式較單一，且未在預(yù)算報(bào)告中專門列明公布，因而透明度低和強(qiáng)制性規(guī)定少，筆者認(rèn)為，完善我國(guó)環(huán)境稅優(yōu)惠政策的具體措施有：在創(chuàng)制新的補(bǔ)貼政策和優(yōu)惠措施時(shí)要綜合考慮經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境影響，適時(shí)制定或補(bǔ)充相應(yīng)的法律法規(guī)，明確政策適用范圍；調(diào)整優(yōu)惠手段形式，以促進(jìn)綜合利用和環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展；加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠與補(bǔ)貼措施的審查甄別，逐步消除有害環(huán)境保護(hù)的補(bǔ)貼和稅收優(yōu)惠政策。