湯玉梅 湖北財(cái)稅職業(yè)學(xué)院

公益性捐贈(zèng)納稅調(diào)整探討

湯玉梅 湖北財(cái)稅職業(yè)學(xué)院

企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)處理上不確認(rèn)收入，企業(yè)所得稅上按照視同銷(xiāo)售確認(rèn)銷(xiāo)售所得繳納企業(yè)所得稅。由于會(huì)計(jì)與稅法之間的差異，納稅人在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)需要按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。本文主要就實(shí)務(wù)中企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外進(jìn)行公益性捐贈(zèng)的納稅調(diào)整問(wèn)題展開(kāi)分析和探討，并提出合理解決稅企之間爭(zhēng)議的途徑。

公益性捐贈(zèng) 視同銷(xiāo)售 納稅調(diào)整

捐贈(zèng)支出是指企業(yè)將其擁有的資產(chǎn)的所有權(quán)無(wú)償讓渡給相關(guān)利益人，包括現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十一條的規(guī)定，公益性捐贈(zèng)是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。本文主要探討企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品對(duì)外進(jìn)行公益性捐贈(zèng)的納稅調(diào)整問(wèn)題。

一、企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行公益性捐贈(zèng)的稅會(huì)差異

（一）企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行公益性捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)規(guī)定

企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，雖然表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益的流出，但是不會(huì)引起所有者權(quán)益的增加，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出一般通過(guò)“營(yíng)業(yè)外支出—捐贈(zèng)支出”核算。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上對(duì)于商品銷(xiāo)售收入的確認(rèn)有嚴(yán)格的條件限制。只有當(dāng)商品所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，并且不保留后續(xù)的管理權(quán)和控制權(quán)，收入和成本都能可靠計(jì)量，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)五個(gè)條件同時(shí)滿足時(shí)才能確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入。

企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，雖然所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利益的流出，但是無(wú)法實(shí)現(xiàn)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入，因此會(huì)計(jì)上只能作為非銷(xiāo)售性的貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出-捐贈(zèng)支出”，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”等。

（二）企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行公益性捐贈(zèng)的企業(yè)所得稅規(guī)定

稅法上也規(guī)定了銷(xiāo)售收入確認(rèn)的條件。根據(jù)國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文的規(guī)定，在同時(shí)滿足商品的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，沒(méi)有后續(xù)的管理權(quán)限制，收入和成本能夠可靠計(jì)量的條件下，應(yīng)該確認(rèn)為銷(xiāo)售收入。稅法上沒(méi)有對(duì)經(jīng)濟(jì)利益是否流入的限制性規(guī)定。經(jīng)濟(jì)利益的流出是否能對(duì)應(yīng)地實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的流入，屬于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，稅法上不認(rèn)可企業(yè)出于謹(jǐn)慎性原則考慮下的收入確認(rèn)條件。

稅法上對(duì)于視同銷(xiāo)售行為也有專門(mén)的規(guī)定。對(duì)于會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入而稅法上需要確認(rèn)為收入的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作為視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)來(lái)處理。

企業(yè)所得稅上判定一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否具有銷(xiāo)售性質(zhì)，主要考慮資產(chǎn)的所有權(quán)是否發(fā)生了轉(zhuǎn)移。如果資產(chǎn)的權(quán)屬發(fā)生了轉(zhuǎn)移，則認(rèn)定資產(chǎn)的隱含增值得到了實(shí)現(xiàn)，需要確認(rèn)銷(xiāo)售收入。企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，相當(dāng)于其隱含增值得到了實(shí)現(xiàn)，稅法上應(yīng)當(dāng)按照視同銷(xiāo)售行為確認(rèn)銷(xiāo)售收入。

另外，對(duì)于公益性捐贈(zèng)支出，在進(jìn)行應(yīng)納稅所得額計(jì)算時(shí)，可以按照規(guī)定稅前扣除。為了合理引導(dǎo)理性捐贈(zèng)行為，維護(hù)國(guó)家的稅收權(quán)益，稅法上對(duì)于公益性捐贈(zèng)的稅前扣除也做了限制性的規(guī)定，滿足條件的公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除限額為不超過(guò)企業(yè)年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，超過(guò)的部分不允許扣除。

（三）差異分析

從上面的規(guī)定可以看出，企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行公益性捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)規(guī)定和稅法規(guī)定存在很大的差異。會(huì)計(jì)上因?yàn)榫栀?zèng)行為不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此不確認(rèn)收入，直接以成本加上相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出-捐贈(zèng)支出”科目，作為利潤(rùn)總額的減項(xiàng)。稅法上因?yàn)椴豢紤]企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入的不確定性，捐贈(zèng)行為導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)對(duì)外發(fā)生了所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，按照視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入，同時(shí)確認(rèn)成本，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。而對(duì)于會(huì)計(jì)上可以全額作為利潤(rùn)總額減項(xiàng)的公益性捐贈(zèng)數(shù)額，稅法上只允許扣除不超過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，超過(guò)的部分作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。

二、企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行公益性捐贈(zèng)納稅調(diào)整實(shí)務(wù)處理

企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之間存在差異，因此在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，需要按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，由于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)所處的角度不同，對(duì)現(xiàn)行稅法政策的規(guī)定以及納稅調(diào)整執(zhí)行口徑存在理解上的偏差，可能會(huì)出現(xiàn)稅企爭(zhēng)議。

比如，福祥公司為增值稅一般納稅人，所得稅查賬征收。2015年9月將自產(chǎn)的一批學(xué)生桌椅通過(guò)縣教育局捐贈(zèng)給某希望小學(xué)。該批學(xué)生桌椅的成本價(jià)為120000元，不含稅公允價(jià)值為150000元?？h教育局依照規(guī)定，按該批產(chǎn)品的公允價(jià)值填開(kāi)合法的捐贈(zèng)票據(jù)給福祥公司。該公司全年僅此一筆捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，已經(jīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出—捐贈(zèng)支出。該公司年度報(bào)表上記載的利潤(rùn)總額為2800000元。對(duì)于該筆業(yè)務(wù)，企業(yè)在進(jìn)行2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)做了如下處理：

企業(yè)發(fā)生捐贈(zèng)業(yè)務(wù)時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)通過(guò)“營(yíng)業(yè)外支出”來(lái)核算：

借：營(yíng)業(yè)外支出-捐贈(zèng)支出 145 500

貸：庫(kù)存商品120 000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）25 500

在進(jìn)行2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，對(duì)該筆業(yè)務(wù)進(jìn)行了如下的納稅調(diào)整:

第一，調(diào)整視同銷(xiāo)售收入和視同銷(xiāo)售成本。企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)上沒(méi)有確認(rèn)收入，稅法上應(yīng)作視同銷(xiāo)售處理。企業(yè)確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入150000元，確認(rèn)視同銷(xiāo)售成本120000元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額30000元。

第二，調(diào)整營(yíng)業(yè)外支出。企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行公益性捐贈(zèng)，相當(dāng)于先將產(chǎn)品進(jìn)行銷(xiāo)售，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的隱含增值，然后再進(jìn)行捐贈(zèng)。教育局也以公允價(jià)值填開(kāi)了合法的捐贈(zèng)票據(jù)，因此對(duì)應(yīng)的“營(yíng)業(yè)外支出-捐贈(zèng)支出”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該是175500元，企業(yè)的賬面記載金額為145500元，需要納稅調(diào)減30000元。

第三，企業(yè)當(dāng)年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為2800000元，按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的公益性捐贈(zèng)的限額為336000元，公益性捐贈(zèng)實(shí)際發(fā)生金額在限額以內(nèi)，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。

綜上，對(duì)于該筆公益性捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，先調(diào)增視同銷(xiāo)售所得30000元，然后營(yíng)業(yè)外支出調(diào)減30000元，最終對(duì)應(yīng)納稅所得額沒(méi)有影響。

但在稅收征管中，稅務(wù)人員認(rèn)為企業(yè)的這種做法違背了稅前扣除實(shí)際發(fā)生的原則。對(duì)于該筆公益性捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只認(rèn)可捐贈(zèng)業(yè)務(wù)按照視同銷(xiāo)售調(diào)整應(yīng)納稅所得額30000元，不認(rèn)可營(yíng)業(yè)外支出調(diào)減的30000元。企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，確認(rèn)營(yíng)業(yè)外支出145500元，沒(méi)有超過(guò)有關(guān)稅法規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)按照會(huì)計(jì)上確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外支出作為扣除基數(shù)。

另外，從目前納稅調(diào)整表的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)及邏輯關(guān)系來(lái)看，對(duì)于公益性捐贈(zèng)支出只放開(kāi)了納稅調(diào)增額的填寫(xiě)，調(diào)減金額以“*”限制，不能填寫(xiě)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該筆公益性捐贈(zèng)業(yè)務(wù)最終納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額30000元。

三、有效解決公益性捐贈(zèng)納稅調(diào)整爭(zhēng)議的建議

從上面的案例可以看出，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理都有一定的道理，但從目前的征管實(shí)際來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法還是占主流。通過(guò)分析，不難發(fā)現(xiàn)，稅企之間爭(zhēng)議產(chǎn)生的根源在于企業(yè)在實(shí)施捐贈(zèng)時(shí)，由于不能確認(rèn)收入，按會(huì)計(jì)規(guī)定只將成本費(fèi)用列入了“營(yíng)業(yè)外支出-捐贈(zèng)支出”科目，并沒(méi)有包括捐贈(zèng)支出應(yīng)實(shí)現(xiàn)而未實(shí)現(xiàn)的毛利額。而在進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，捐贈(zèng)支出已經(jīng)按照視同銷(xiāo)售將這部分應(yīng)實(shí)現(xiàn)而未實(shí)現(xiàn)的毛利額計(jì)入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。稅收機(jī)關(guān)在征收實(shí)踐中，一方面要求企業(yè)按照公允價(jià)值計(jì)算銷(xiāo)售所得，另一方面在費(fèi)用支出時(shí)又只認(rèn)可實(shí)際成本，割裂了計(jì)稅基礎(chǔ)的延續(xù)性，有失偏頗。

因此，為了提高納稅遵從度，維護(hù)稅法的公平性原則，對(duì)于稅企之間產(chǎn)生的這種爭(zhēng)議，應(yīng)該尋求一種合理的方式來(lái)解決。

在對(duì)公益性捐贈(zèng)業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，由于捐贈(zèng)方取得的捐贈(zèng)票據(jù)一般都是以公允價(jià)值填開(kāi)的，是否可以充分考慮企業(yè)捐贈(zèng)支出的實(shí)際情況，修改捐贈(zèng)支出納稅調(diào)整的填報(bào)口徑?！都{稅調(diào)整明細(xì)表》（A105000）第17行“捐贈(zèng)支出”第一列“賬載金額”填報(bào)按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度實(shí)際發(fā)生的捐贈(zèng)支出，第二列“稅收金額”填報(bào)納稅人取得合法的捐贈(zèng)票據(jù)所載金額與捐贈(zèng)支出稅前扣除限額兩者的較小值，第三列“調(diào)增金額”填報(bào)第一列大于第二列的差額，第四列“調(diào)減金額”取消 “*”的限制，填報(bào)第一列小于第二列的差額。

[1]方斌國(guó).企業(yè)自產(chǎn)貨物捐贈(zèng)的所得稅處理及納稅申報(bào)[J].注冊(cè)稅務(wù)師, 2015年08期.

[2]劉麗.企業(yè)實(shí)物公益性捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理與納稅申報(bào)的差異調(diào)整[J].財(cái)會(huì)研究,2015年12期.

[3]王炳榮. 淺析視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)中自產(chǎn)貨物的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理[J].會(huì)計(jì)師. 2013年05期.

[4]盧新國(guó). 小微企業(yè)稅務(wù)籌劃方法探討[J].財(cái)會(huì)通訊：綜合（中）.2013年26期.

湯玉梅，女，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，講師，湖北財(cái)稅職業(yè)學(xué)院稅務(wù)教研室主任，主要研究方向?yàn)榈胤蕉愂照摺?/p>