泰山學(xué)院 梁麗媛

試論長期股權(quán)投資——基于新修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》

泰山學(xué)院 梁麗媛

2014年，為了能夠使我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則與之相一致，財政部對長期股權(quán)投資準(zhǔn)則做了進一步修訂，這一修訂的意義重大，本文擬就其改動重點及其對實務(wù)操作的影響進行相關(guān)解讀。

會計準(zhǔn)則 修訂 長期股權(quán)投資

2014年3月，財政部針對我國的現(xiàn)實情況做出了修訂企業(yè)會計準(zhǔn)則的決定，自2014年7月1日起，財政部制訂了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，該準(zhǔn)則要求于境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行，原準(zhǔn)則同時廢止。本文擬就其改動及其對實際工作的影響進行探討。

1 適用范圍

在2014年新制定的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中，全部投資主要分為三大類：一是投資方對被投資方的投資以及重大影響；二是投資方對合營企業(yè)的投資；三是其他投資，作為可供出售的金融資產(chǎn)，適用其他會計準(zhǔn)則。

這一分類具有其理論基礎(chǔ)，因為從權(quán)益性投資的角度來看，投資方在投資的過程中需要承擔(dān)更多的經(jīng)營風(fēng)險。而從其他投資的角度來看，投資方只承擔(dān)價格變動風(fēng)險和信用風(fēng)險。兩種投資風(fēng)險特征不同，因此，應(yīng)當(dāng)遵循不同的會計準(zhǔn)則。

2 概念和分類

關(guān)于控制、共同控制和合營企業(yè)的概念，新會計準(zhǔn)則其他細(xì)則已經(jīng)進行了重新修訂。因此，新修訂長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對“重大影響”也做出了進一步的規(guī)范。

重大影響實際是指，投資方在投資以后，就有權(quán)參與被投資單位的一些重要決策，主要是指財物與運營管理方面，但是不能參與到政策的制定過程中。而在判斷投資方對于被投資單位所產(chǎn)生的重大影響時，需要綜合考慮表決權(quán)的各項潛在因素，不僅包括投資方擁有多少占比的認(rèn)股權(quán)證，還包括其是否可轉(zhuǎn)換公司債券，但是需要注意的是，只能考慮“當(dāng)期”可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)。

一般來說主要是從以下幾個方面的因素判斷其重大影響：一是投資方的代表是否能夠在被投資單位的重要機構(gòu)中占有一席之地；二是投資方的代表是否能夠參與被投資單位的股利分配等重大決策的制定；三是是否與被投資單位之間發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易；四是被投資單位的管理人員中是否有投資方的代表參與；五是是否向被投資單位提供一些重要的技術(shù)資料。

3 確認(rèn)和計量

新修訂長期股權(quán)投資準(zhǔn)則在確認(rèn)和計量上有以下變動。

3.1 確認(rèn)和初始計量

新修訂長期股權(quán)投資準(zhǔn)則增加了一些新的規(guī)定：“涉及企業(yè)合并過程中的相關(guān)費用，合并方應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時，就將這些費用計入當(dāng)期損益。”

收購直接相關(guān)費用是指收購方為獲得公允價值而進行的單獨交易付出的代價。在企業(yè)合并中，審計費、評估費和法律服務(wù)費等直接費用，按照規(guī)定了將之計入當(dāng)期損益。而在非企業(yè)合并過程中產(chǎn)生的直接費用，按照規(guī)定需將其計入初始投資成本。

而對于間接費用，新修訂準(zhǔn)則也做出了規(guī)定，企業(yè)中一切有關(guān)于發(fā)行權(quán)益性證券的費用，需要按照要求沖減發(fā)行收到的相應(yīng)對價，然后將其納入資本公積等相關(guān)的項目中。但是，廣告費等與發(fā)行權(quán)益性證券無關(guān)的直接相關(guān)費用，應(yīng)計入費用而不是所有者權(quán)益項目。

對于這些費用的處理，新修訂長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則并不完全一致。國際準(zhǔn)則將支付對價的公允價值計入初始成本，而我國主要是采用了“權(quán)益結(jié)合法”，該規(guī)定要求全部核算通過企業(yè)合并而控制的相關(guān)企業(yè)，這樣，長期股權(quán)初始投資成本的確認(rèn)和計量就與國際準(zhǔn)則形成一定的差異。

3.2 后續(xù)計量

3.2.1 成本法

(1)成本法的適用條件

新修訂長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中對于不在長期股權(quán)投資的核算范圍內(nèi)的內(nèi)容進行了規(guī)定，對被投資單位沒有任何的影響，或者不存在共同控制，且無報價與公允價值的情形下，完全不可計入可靠計量的長期股權(quán)投資，因此，成本法僅適用于對子公司的投資。

對于投資性主體，如果能夠為他們的相關(guān)投資活動，提供一系列服務(wù)的子公司，需將之合并使用成本法核算。子公司個別報表和合并報表都要按照公允價值的要求，對之實施初始和后續(xù)計量，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)公允價值變動損益。

(2)投資收益的確認(rèn)

準(zhǔn)則修訂后，不再區(qū)分投資前后獲得的股利，即不再對清算性股利進行特殊處理。

3.2.2 權(quán)益法

(1)權(quán)益法的適用范圍

權(quán)益法主要適用于以下的內(nèi)容：一是對聯(lián)營企業(yè)進行的投資，二是對合營企業(yè)進行的投資，新修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》新增了兩種特殊情況：

第一個是如果在聯(lián)營企業(yè)的投資中并不都是直接持有的，那么此時風(fēng)險投資機構(gòu)，或信托公司投資，如果滿足所需的條件，則需要嚴(yán)格按照公允價值計量，并將其納入變動計入當(dāng)期損益。

第二個是對聯(lián)營或合營企業(yè)持有的權(quán)益性投資，分類為持有待售資產(chǎn)的，應(yīng)按照準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理。

(2)權(quán)益法的核算程序

權(quán)益法的核算程序主要包括兩個方面：一是根據(jù)實際情況及時調(diào)整初始投資成本；二是對享有被投資方所有者權(quán)益變動份額的確認(rèn)。

在新修訂的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中，并沒有對是否要調(diào)整初始投資成本做出相應(yīng)的修訂。應(yīng)用權(quán)益法時，如果確定的初始投資成本小于公允價值的份額，需調(diào)整初始投資成本，并將負(fù)商譽計入營業(yè)外收入。而如果投資成本大于份額，則不確認(rèn)商譽，不調(diào)整初始投資成本。

對持有期間被投資方所有者權(quán)益發(fā)生變動，應(yīng)按投資份額進行確認(rèn)。

一是如果投資方與被投資方存在重大會計政策差異，那么投資方需要首先做出調(diào)整。并在被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的基礎(chǔ)上，調(diào)整投資方的利潤和損失、其他綜合收益和業(yè)主權(quán)益，作為后續(xù)計量的計算基礎(chǔ)。

二是抵消集團內(nèi)部未實現(xiàn)損益中歸屬于母公司的份額。這一修訂認(rèn)為應(yīng)將雙方作為一個經(jīng)濟主體，抵消內(nèi)部發(fā)生的未實現(xiàn)損益。

三是對享有被投資方所有者權(quán)益變動份額進行確認(rèn)。在新制定的準(zhǔn)則中對此做出了規(guī)定，如果投資方確實通過合法的手段獲得長期股權(quán)投資后，則需要按照投資份額分別確認(rèn)損益和所有者權(quán)益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資成本；被投資方宣告發(fā)放股利時，也應(yīng)按照投資份額相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值；對于權(quán)益法核算的其他變動，作為國內(nèi)外會計準(zhǔn)則討論多年的問題，新修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》明確，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入其他綜合收益。

4 披露

新修訂長期股權(quán)投資準(zhǔn)則不再規(guī)范長期股權(quán)投資的披露要求，因為對于長期股權(quán)投資的披露，已經(jīng)在新準(zhǔn)則其他主體中權(quán)益的披露細(xì)則中予以規(guī)定。

[1] 龍姣.新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值政策存在的問題及對策分析[J].企業(yè)導(dǎo)報,2012(14).

[2] 財政部:企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.

[3] 關(guān)新紅.新會計準(zhǔn)則下金融企業(yè)會計實務(wù)[M].北京:電子產(chǎn)業(yè)出版社,2008.

[4] 徐全華.新會計準(zhǔn)則對財務(wù)報表分析的影響[J].中國管理信息化,2008(2).

[5] 林遠(yuǎn)明.淺析新會計準(zhǔn)則特點及實施影響[J].財經(jīng)界(中旬刊),2007(10).

F832.48

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2096-0298(2016)10(c)-038-02