楊　佳

天津工業(yè)大學(xué)，天津　300387

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淺析注冊會計師審計民事責(zé)任

楊佳

天津工業(yè)大學(xué)，天津300387

摘要：近些年，注冊會計師審計問題頻發(fā)，中小股民遭受諸多損失，注冊會計師及會計師事務(wù)所被訴案件增加。注冊會計師審計民事責(zé)任的性質(zhì)和認(rèn)定問題，對注冊會計師實施獨立審計導(dǎo)致利害關(guān)系人遭受損失的責(zé)任認(rèn)定有重要的理論意義。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計質(zhì)量；民事責(zé)任；訴訟風(fēng)險

近些年隨著瓊某某事件、藍(lán)某造假案等虛假財務(wù)報表的出現(xiàn)，許多中小股民因為對于他們出具的不實財務(wù)報告的信賴，都受到了不同程度的損失，這些知名案件，也為注冊會計師事務(wù)所帶來了相應(yīng)的訴訟，因此，注冊會計師實施的獨立審計責(zé)任日益成為各界關(guān)注的焦點。

一、注冊會計師審計民事責(zé)任的性質(zhì)

法律界和會計界對于注冊會計師虛假審計應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任抱持著一致的觀點，認(rèn)為注冊會計師應(yīng)當(dāng)為自己出具的不實財務(wù)報告承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任，但是由于對承擔(dān)何種民事責(zé)任、怎樣承擔(dān)民事責(zé)任則尚無定論。學(xué)界存在違約責(zé)任說、產(chǎn)品責(zé)任說、專家責(zé)任說、信息侵權(quán)責(zé)任說等不同說法。[1]下面選取了兩種，分別為契約責(zé)任說和侵權(quán)責(zé)任說，筆者認(rèn)同侵權(quán)責(zé)任說。

(一)契約責(zé)任說

大陸法系民法理論認(rèn)為，專家與委托人之間是一種合同關(guān)系，可以基于一定的事實認(rèn)定他們之間存在“事實的合同關(guān)系”，納入合同責(zé)任的范圍。[2]日本學(xué)者下森定認(rèn)為：契約關(guān)系上的諸事實，作為判斷的材料，在故意過失及不完全履行的判定、其主張和舉證責(zé)任以及損害賠償額的算定等方面，采契約責(zé)任構(gòu)成可作更精細(xì)、合理的處理，予以說明也要容易些。這也說明了契約責(zé)任說可以在理論上解釋注冊會計師審計法律責(zé)任，卻為實踐操作帶來難度。

注冊會計師作為專家是受被審計單位委托出具的審計意見，兩者之間形成毋庸置疑的契約關(guān)系，如果注冊會計師在審計過程中并未履行合同中規(guī)定的義務(wù)，造成被審計單位的損失，理應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。但是對第三人基于兩者之間“事實的合同關(guān)系”承擔(dān)民事責(zé)任則相對牽強，最重要的原因是，注冊會計師出具審計報告時，并不能預(yù)估到會計信息使用者的范圍。由于現(xiàn)在電子信息的發(fā)展，信息交流快捷便利，使得審計報告的會計信息使用者相當(dāng)廣泛，所以，只依據(jù)“事實的合同關(guān)系”讓注冊會計師對無限龐大的第三人承擔(dān)民事責(zé)任對注冊會計師來說是不公平的。

因此依據(jù)契約責(zé)任說來為注冊會計師審計承擔(dān)的民事責(zé)任定性是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

(二)侵權(quán)責(zé)任說

與大陸法系國家不同，英美法系國家則認(rèn)為專家對第三人的責(zé)任是侵權(quán)責(zé)任，這是隨著英美法系判例制度的發(fā)展而逐漸形成的。我國則認(rèn)為侵權(quán)責(zé)任有四個構(gòu)成要件。

不難理解，在注冊會計師出具虛假審計報告使第三人受到損失的案件中，注冊會計師是否承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任則更加直觀明了，四個構(gòu)成要件為大陸法系國家的法院作出判決提供了理論范本，為司法提供便利。

在這類案件中，原告基本為中小股民等弱勢群體，他們并不是會計方面的專業(yè)人才，他們并不能為訴訟提供專業(yè)證據(jù)。但是如果采取侵權(quán)責(zé)任說，舉證責(zé)任可以導(dǎo)致，讓專業(yè)的注冊會計師來舉證證明其出具的審計報告并不虛假。以舉證責(zé)任倒置來平衡原被告之間的利益，加速案件審理。

所以筆者認(rèn)為侵權(quán)責(zé)任說更能在理論和實踐合理闡釋注冊會計師審計應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任問題。

二、審計民事責(zé)任認(rèn)定

注冊會計師審計的民事責(zé)任認(rèn)定涉及諸多問題，其中有兩點是筆者關(guān)注的重點。其一是利害關(guān)系人的認(rèn)定問題，其二是過錯的認(rèn)定問題。

(一)利害關(guān)系人的認(rèn)定

依據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。同樣這也是對注冊會計師的要求，法規(guī)中的利害關(guān)系人即第三人、會計信息使用者。在藍(lán)某案中，原告是83名中小股民基于對會計師事務(wù)所出具的審計報告的信賴，遭受了損失，他們就是案件中的利害關(guān)系人。

利害關(guān)系人的范圍的界定關(guān)系到注冊會計師和會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對多大范圍內(nèi)的第三人負(fù)責(zé)。美國將第三人區(qū)分為“受益第三人”和“其他第三人”；受益第三人，主要是指合約中所指明的人，也就是不具有合同關(guān)系，但卻為合同關(guān)系人已知，且根據(jù)合同可享有某種權(quán)利和利益的第三人；其他第三人，指依賴審計過的會計報表卻無合同中特定權(quán)利的第三人。[3]在注冊會計師出具虛假審計報告的案件中，其他第三人的范圍是最難界定的，因為注冊會計師出具審計報告時無法事先預(yù)估到其他第三人的范圍，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)的利害關(guān)系人應(yīng)當(dāng)是“合理預(yù)見的使用者”。

而且根據(jù)法釋的規(guī)定，合理信賴注冊會計師出具的審計報告因而遭受損失的是利害關(guān)系人，那么何為“合理信賴”？又該怎么證明是否是“合理信賴”。

在侵權(quán)責(zé)任法中，本應(yīng)是誰主張誰舉證，那么原告應(yīng)當(dāng)證明其是合理信賴審計報告。由于審計事務(wù)的復(fù)雜性和專業(yè)性，由利益關(guān)系人證明侵權(quán)行為與損害事實存在因果關(guān)系是不現(xiàn)實的。[4]這種證明責(zé)任對相對弱勢的原告是十分困難的，他們并不都具備足夠的專業(yè)知識。因此，在會計師承擔(dān)責(zé)任的案件中，法院一般采取被告證明其行為與原告的損失之間不存在因果關(guān)系的做法。如果注冊會計師無法證明兩者之間不存在因果關(guān)系，即推定利害關(guān)系人是合理信賴。[5]

因財務(wù)報表具有固定性，但是公司的經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況是時刻變動的，因而注冊會計師出具的審計報告只是對特定時期內(nèi)的審計意見，負(fù)責(zé)的也只是這一特定時期。因此，只有利害關(guān)系人有合理的理由信賴審計報告并做出具體的投資行為，最后卻因為審計報告并不能反應(yīng)特定時期內(nèi)真實的經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況而遭受損失時，注冊會計師才需要承擔(dān)民事責(zé)任。這也在一定程度上限制了利害關(guān)系人的無限擴張，保障了注冊會計師的合法權(quán)益。

(二)過錯的認(rèn)定

過錯可分為故意和過失，兩者在主觀態(tài)度上存在區(qū)別?！蹲詴嫀煼ā访鞔_規(guī)定注冊會計師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔(dān)法律責(zé)任，但是目前卻無如何區(qū)分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)。[6]故意，是指注冊會計師明知出具的審計報告可能使相關(guān)利害關(guān)系人受到損失，在故意的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)為自己的行為，承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任。而對于過失，將其分為普通過失和重大過失兩種。

普通過失又稱一般過失，指注冊會計師未完全遵守審計準(zhǔn)則。如注冊會計師在對被審計單位進(jìn)行審計過程中，未按特定審計項目獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)就出具審計報告的情況，可視為普通過失。再如注冊會計師已經(jīng)就相關(guān)事項向相關(guān)企業(yè)發(fā)出函證，但相關(guān)企業(yè)并未回復(fù)后，并未進(jìn)行第二次函證也是法律規(guī)定的普通過失。這些情況下，注冊會計師承擔(dān)的民事責(zé)任可以酌情減輕。

而重大過失在一定程度上就是對注冊會計師專業(yè)的質(zhì)疑。重大過失與故意的區(qū)別僅僅在于主觀是否存在惡意。因此，注冊會計師審計過程中產(chǎn)生重大過失，造成第三人損失的，要承擔(dān)民事責(zé)任。

1931年，在美國通過判例確立了“厄特馬斯主義”，法院認(rèn)為注冊會計師對普通過失不承擔(dān)民事責(zé)任，對重大過失承擔(dān)民事責(zé)任，但是20世紀(jì)以來擴大了其含義，判定注冊會計師有普通過失的情況下應(yīng)當(dāng)對“合理預(yù)見的第三人”負(fù)責(zé)。

[參考文獻(xiàn)]

[1]肖獻(xiàn)獻(xiàn)，劉麗云.試論會計師事務(wù)所出具不實審計報告對第三人的侵權(quán)責(zé)任[J].法制與社會，2013，03：279-280.

[2]計興隆.注冊會計師審計法律責(zé)任的性質(zhì)研究[J].法制與社會，2011(27).

[3]李明輝.注冊會計師民事責(zé)任的幾個基本問題[J].審計研究，2002，04：41-48.

[4]慕雅琦.關(guān)于注冊會計師審計侵權(quán)責(zé)任的研究與思考[J].中國注冊會計師，2013，07：113-117.

[5]彭真明，陸劍.論注冊會計師不實財務(wù)報告——法釋〔2007〕12號司法解釋評析[J].高等函授學(xué)報(哲學(xué)社會科學(xué)版)，2007，12：4-7.

[6]付志勇.注冊會計師法律責(zé)任剖析[J].華章，2013，16：21.

中圖分類號：D922.26

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：2095-4379-(2016)20-0200-02

作者簡介：楊佳(1991-)，女，河北遷安人，天津工業(yè)大學(xué)，2015級經(jīng)濟(jì)法專業(yè)碩士研究生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法。