張軍民
(平頂山煤業(yè)(集團)八礦會計服務(wù)中心,河南 平頂山 46799)
我國2014年新修訂的《企業(yè)會計準則第2號一長期股權(quán)投資》規(guī)定:投資方計算確認應(yīng)享有被投資方凈損益時,與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,按照應(yīng)享有的比例計算,歸屬于投資方的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷,在此基礎(chǔ)上確認投資收益。這一規(guī)定充分體現(xiàn)了完全權(quán)益法的要求,與國際會計準則保持了實質(zhì)上的趨同。
在權(quán)益法下,內(nèi)部交易有兩種情況,一是順流交易,即投資方向被投資方聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的交易,如果該交易形成內(nèi)部存貨,會虛增投資方的銷售利潤,同時虛增聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的存貨成本;二是逆流交易,即聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方出售資產(chǎn)的交易,如果該交易形成內(nèi)部存貨,會虛增聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的銷售利潤,同時虛增投資方的存貨成本,最后還會因為權(quán)益法的原因虛增投資方的投資收益。這樣就為投資企業(yè)利用內(nèi)部交易創(chuàng)造利潤提供了條件。因此,對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易,應(yīng)當(dāng)從投資企業(yè)的投資收益角度予以抵銷,這樣可以防止投資企業(yè)粉飾財務(wù)報表。
對于個別財務(wù)報表而言,2014年修訂和發(fā)布的《企業(yè)會計準則第2號一長期股權(quán)投資》規(guī)定,投資方在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有被投資方凈損益而形成的投資收益時,與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有的股權(quán)的比例予以抵銷,在此基礎(chǔ)上確認投資收益。例如,投資方擁有聯(lián)營企業(yè)20%的股權(quán),聯(lián)營企業(yè)當(dāng)年利潤為100萬元,內(nèi)部交易利潤為10萬元,那么投資方只能夠按照90萬元的20%確認投資收益。
對于合并財務(wù)報表而言,2014年2月修訂發(fā)布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》要求:母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”;子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷;公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益,應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。
對于順流交易,從經(jīng)濟實質(zhì)上看,投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)之后,如果該資產(chǎn)未再向外部獨立的第三方出售,產(chǎn)生的收益是不真實的,需要對已確認的收益進行抵銷;如果該資產(chǎn)向外部的獨立第三地方出售了,此時產(chǎn)生的收益是真實的,可以確認收益,不需要抵銷。
例1.A公司持有B公司20%有表決權(quán)股份,能夠?qū)公司施加重大影響,采用權(quán)益法核算。2013年,A公司將其賬面價值為100萬元的商品以150萬元的價格銷售給B公司。至2013年12月31日,B公司仍未將該商品對外銷售給第三方企業(yè)。A公司取得該項投資時,B公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。B公司2013年實現(xiàn)凈利潤500萬元。分析:假定不考慮所得稅因素,A公司在該項交易中實現(xiàn)凈利潤60萬元,其中的12萬元屬于內(nèi)部交易損益,在采用權(quán)益法確認投資損益時應(yīng)當(dāng)予以抵銷,抵消分錄為:
借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(500-60)×20% 88
貸:投資收益 88
由于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)不納入合并范圍,若投資企業(yè)無子公司,則不存在合并財務(wù)報表會計處理的問題。若投資企業(yè)有子公司,需要編制合并財務(wù)報表,在合并財務(wù)報表中,應(yīng)消除的是投資企業(yè)具體資產(chǎn)、負債、收入和費用,而不是長期股權(quán)投資和投資收益。若消除內(nèi)部交易涉及被投資單位的資產(chǎn),則應(yīng)以“長期股權(quán)投資”代替,若消除內(nèi)部交易涉及被投資單位凈損益,則應(yīng)以“投資收益”代替。
在投資方不編制合并報表的情況下,投資方采用單行合并的方法合并聯(lián)營企業(yè)報表。因為該順流交易的利潤存在于投資方的個別報表中,虛增的存貨價值則存在于聯(lián)營企業(yè)的報表中,抵消長期股權(quán)投資就等于抵消了子公司的存貨。抵消投資收益就等于抵消了投資方的利潤。
假設(shè)A公司需要編制合并財務(wù)報表,則其抵消分錄為:
借:營業(yè)收入(150×20%) 30
貸:營業(yè)成本(100×20%) 20
投資收益 10
在投資方編制合并報表的情況下,投資方只能采用單行合并的方法合并聯(lián)營企業(yè)報表,因此不能抵消聯(lián)營企業(yè)個別財務(wù)報表存貨當(dāng)中虛增的利潤,即不能用抵消存貨的方法替代抵消了的長期股權(quán)投資,也就是抵消了的長期股權(quán)投資不能轉(zhuǎn)回。而投資方個別報表當(dāng)中虛增的利潤卻可以用抵減營業(yè)收入和營業(yè)成本替代抵消了的投資收益,因此可以把原抵消了的投資收益轉(zhuǎn)回。
對于逆流交易,從經(jīng)濟實質(zhì)上看,聯(lián)營或者合營企業(yè)向投資方出售資產(chǎn)之后,如果該資產(chǎn)未再向外部獨立的第三方出售,產(chǎn)生的收益是不真實的,需要對已確認的收益進行抵銷;如果該資產(chǎn)向外部的獨立第三地方出售了,此時產(chǎn)生的收益是真實的,可以確認收益,不需要抵銷。
例2.A公司于2014年1月1日取得B公司20%有表決權(quán)股份,能夠?qū)公司施加重大影響。假定A企業(yè)取得該項投資時,B公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。2014年6月,B公司將其成本為1500萬元的商品以2000萬元的價格銷售售給A公司,A公司將購入的商品作為存貨以備銷售。至2014年資產(chǎn)負債表日,A公司未對外出售該存貨。B公司2014年實現(xiàn)凈利潤為3000萬元。
分析:假定不考慮所得稅因素影響,A公司在按照權(quán)益法確認應(yīng)享有B公司2014年凈損益時,應(yīng)編制以下抵消分錄:
借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(3000-500)×20% 500
貸:投資收益 500
如上所述,在投資方編制合并報表的情況下,投資方只能采用單行合并的方法合并聯(lián)營企業(yè)報表,因此不能抵消聯(lián)營企業(yè)個別財務(wù)報表因為逆流銷售所包含的營業(yè)收入和營業(yè)成本,只能仍然用抵消投資收益代替。而投資方個別財務(wù)報表則納入了合并財務(wù)報表,那么對聯(lián)營企業(yè)逆流銷售的存貨當(dāng)中所虛增的利潤,就可以通過抵消存貨的方式予以抵消。
假設(shè)仍以例2資料為例,A公司編制抵消分錄如下:
借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整100
貸:存貨(500×20%) 100
對于權(quán)益法下的長期股權(quán)投資內(nèi)部交易的抵消,一是要區(qū)分順流和逆流交易兩種情況,二是要區(qū)分是編制個別報表還是編制合并報表。關(guān)鍵是理解單行合并法的實質(zhì),它是理解權(quán)益法下長期股權(quán)投資順逆流交易的突破口。
[1]朱蒔珊.權(quán)益法下內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益抵銷問題探討 [J].河南財政稅務(wù)高等專科學(xué)校學(xué)報,2013,04。
[2]秦文嬌.解析母子公司內(nèi)部逆流交易[J].首席財務(wù)官,2015,09。
[3]謝堅.試論編制合并報表時存貨內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)抵銷[J].商場現(xiàn)代化,2011,08。