林云剛+王薇

摘要：隨著政府財(cái)政預(yù)算管理體制的逐步深化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大力發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)制度的改革勢(shì)在必行，在事業(yè)單位中收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷日益明顯，收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制將會(huì)使事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算發(fā)生較大變化。本文將收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的事業(yè)單位核算進(jìn)行比較。

關(guān)鍵詞：收付實(shí)現(xiàn)制 ?權(quán)責(zé)發(fā)生制 ?核算變化

著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善和發(fā)展，事業(yè)單位的管理模式和資金收支渠道的變化，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)已經(jīng)不能很好地反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。自2012年12月6日事業(yè)單位新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布并自2013年1月1日實(shí)行以來(lái)，事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)已成為必然趨勢(shì)。權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)行有利于更加真實(shí)地反映事業(yè)單位的資產(chǎn)、負(fù)債狀況以及財(cái)務(wù)總體運(yùn)行情況，從而實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理的合理化和資金效益的最大化。本文介紹事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)引起的會(huì)計(jì)核算的變化。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制下跨期支出費(fèi)用處理

應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制列為收益期間的支出，對(duì)于跨月、跨年支出應(yīng)按收益期間，采用一定比例合理劃分，進(jìn)行分?jǐn)?對(duì)實(shí)際費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)當(dāng)按照費(fèi)用實(shí)際時(shí)間列報(bào)支出。應(yīng)通過或增設(shè)“預(yù)付賬款”“應(yīng)付利息”科目核算。

例1：2015年3月31日，某事業(yè)單位支付本年度第二季度財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)36 000元。本費(fèi)用為先支付后攤銷的跨期發(fā)生費(fèi)用，在收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制下其會(huì)計(jì)核算區(qū)別如表1所示。

例2：2015年1月1日，某事業(yè)單位從銀行借入為期3個(gè)月的借款400 000元，年利率6%。本費(fèi)用為應(yīng)付未付的跨期發(fā)生費(fèi)用，在收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制下其會(huì)計(jì)核算區(qū)別如表2所示。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制下跨期收入的處理

事業(yè)單位的預(yù)算外收入，應(yīng)按提供勞務(wù)的期間，將勞務(wù)收入的款項(xiàng)確認(rèn)為應(yīng)上繳專戶的財(cái)政性資金，待財(cái)政返還時(shí)按收益期確認(rèn)為事業(yè)收入。應(yīng)增設(shè)“遞延收益”科目。

例3：某事業(yè)單位事業(yè)收入采用財(cái)政專戶返還的方式管理。2014年9月1日，該單位收到應(yīng)繳財(cái)政專戶的培訓(xùn)費(fèi)收入500 000元（培訓(xùn)期為2014年9月1日至2015年3月31日）。9月20日，該單位將上述款項(xiàng)上繳財(cái)政專戶。10月25日，該單位收到從財(cái)政專戶返還的培訓(xùn)費(fèi)收入500 000元。本收入為跨年度收入，在收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制下其會(huì)計(jì)核算區(qū)別如表3所示。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制下對(duì)外投資權(quán)的處理

對(duì)外投資包括債權(quán)性投資和股權(quán)性投資，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)投資成本和投資收益，不能在投資收回時(shí)一次性確認(rèn)收益。如購(gòu)買債券，利息的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)按月確認(rèn)投資收益。股權(quán)性投資應(yīng)當(dāng)采用成本法或權(quán)益法參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)投資收益或損失。應(yīng)增設(shè)“應(yīng)收利息”“投資收益”科目。

例4：2015年1月1日，某事業(yè)單位購(gòu)買半年期到期國(guó)債，購(gòu)買金額為200 000元，票面利率為6%，一次還本付息，半年后國(guó)債到期，收回本息206 000元。本投資收入為收益期分期計(jì)算，在收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制下核算區(qū)別如表4所示。

四、權(quán)責(zé)發(fā)生制下固定資產(chǎn)折舊的處理

對(duì)固定資產(chǎn)應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提折舊（可采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法等），按月計(jì)提，列為支出，而不是在購(gòu)買時(shí)一次性列為支出，以全面、正確反映固定資產(chǎn)的實(shí)際耗費(fèi)和凈值。應(yīng)增設(shè)“累計(jì)折舊”科目。

例5：2013年12月20日，某事業(yè)單位用財(cái)政專項(xiàng)補(bǔ)助資金購(gòu)買一臺(tái)不需要安裝的設(shè)備，設(shè)備價(jià)款500 000元，由財(cái)政授權(quán)支付的方式支付。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用10年，預(yù)計(jì)凈殘值率4%，采用年限平均法計(jì)提折舊。在收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制下核算區(qū)別如表5所示。

五、權(quán)責(zé)發(fā)生制下無(wú)形資產(chǎn)的處理

對(duì)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提攤銷（可采用年限平均法等），按月攤銷，列為支出，而不是在購(gòu)買時(shí)一次性列為支出，以全面、正確反映無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際耗費(fèi)和攤余價(jià)值。應(yīng)增設(shè)“累計(jì)攤銷”科目。

例6：2014年7月1日，某事業(yè)單位使用財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助資金購(gòu)入一項(xiàng)專利權(quán)，價(jià)款為600 000元，以財(cái)政授權(quán)支付的方式支付。預(yù)計(jì)使用5年。在收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制下核算區(qū)別如表6所示。

六、權(quán)責(zé)發(fā)生制下會(huì)計(jì)報(bào)表列示的變革

（一）資產(chǎn)負(fù)債表。在資產(chǎn)負(fù)債表中，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，增設(shè)“在建工程支出”科目，全面列示在建工程狀況;取消收支類科目，并根據(jù)對(duì)具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，增設(shè)部分新的會(huì)計(jì)科目;固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)按凈值列示;在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，對(duì)或有負(fù)債和重要事項(xiàng)進(jìn)行披露。

（二）制定“收入支出表”，即“收益表”。用以詳細(xì)反映一定會(huì)計(jì)期間的收入實(shí)現(xiàn)情況、費(fèi)用耗費(fèi)情況和單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成果，對(duì)其中的數(shù)據(jù)填寫要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算作為基礎(chǔ)。同時(shí)增設(shè)“投資收益”項(xiàng)目，在表中列示“執(zhí)收單位實(shí)際預(yù)算外收入數(shù)”和“執(zhí)收單位實(shí)際上繳財(cái)政專戶數(shù)”，以反映事業(yè)單位全年實(shí)際預(yù)算外收入和上繳數(shù)。為了能夠反映一定會(huì)計(jì)期間的收入實(shí)現(xiàn)、投入消耗和單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等效果，增設(shè)“收益分配表”年報(bào)，作為“收益表”的附表，借以反映會(huì)計(jì)年末單位對(duì)實(shí)現(xiàn)的凈收益的分配和虧損的彌補(bǔ)情況。

（三）增設(shè)“事業(yè)單位現(xiàn)金流量表”。該表反映事業(yè)單位一定期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入、流出的信息，據(jù)以評(píng)價(jià)單位本期收益質(zhì)量和財(cái)務(wù)彈性，預(yù)測(cè)單位未來(lái)的現(xiàn)金流量。

隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷深入變化，財(cái)政預(yù)算制度也跟著不斷的發(fā)生改革。事業(yè)單位的發(fā)展也是水漲船高，到了一個(gè)新的水平。種種的變化導(dǎo)致了業(yè)務(wù)的收支活動(dòng)開始變得多元化、復(fù)雜化，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)更是變得令人防不勝防，在這樣的大環(huán)境之下，事業(yè)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一場(chǎng)根本性的變革，對(duì)單位加強(qiáng)成本管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，全面反映真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，以及推進(jìn)事業(yè)單位的績(jī)效管理，評(píng)價(jià)其經(jīng)營(yíng)管理狀況，將起到重大而深遠(yuǎn)的影響。Z

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作者簡(jiǎn)介：

林云剛，男，無(wú)錫城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，講師;研究方向：會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

王薇，女，無(wú)錫城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，講師;研究方向：會(huì)計(jì)理論。