審計委員會特征經(jīng)濟后果文獻述評

●趙淵賢 吳晟豐

審計委員會特征經(jīng)濟后果文獻述評

●趙淵賢 吳晟豐

審計委員會是公司治理過程中不可替代的制度安排，一直都是學術(shù)界和實務界關(guān)注的熱點問題，文章采用了文獻研究的方法對國內(nèi)外關(guān)于審計委員會的文獻進行梳理，以審計委員會特征及其經(jīng)濟后果為對象，分析了審計委員會特征對會計信息質(zhì)量、內(nèi)部控制和內(nèi)外部審計的影響，并為進一步研究指明了方向。

審計委員會 經(jīng)濟后果 內(nèi)部控制

一、引言

審計委員會是公司治理最重要的組成部分，一直都是學術(shù)界和實務界關(guān)注的熱點問題。1938年，一家美國藥材公司的破產(chǎn)事件，暴露了審計師工作中存在重大問題，紐約證券交易所為了減少財務欺詐和商業(yè)丑聞的類似事件，提出了設(shè)置審計委員會的建議。我國學術(shù)界和實務界在21世紀初開始關(guān)注審計委員會，伴隨著國內(nèi)外經(jīng)濟的快速增長，審計委員會制度在實踐中得到了廣泛的推廣和應用，學者們也進行了大量有益的探索，從多個角度研究了審計委員會及其經(jīng)濟后果。對這些文獻進行梳理，有助于了解目前學術(shù)界對于審計委員會的研究現(xiàn)狀，也為未來進一步研究指明方向，同時有助于實務界認識審計委員會不同特征的經(jīng)濟后果，更好地指導實踐活動。本文基于上述分析，擬從審計委員會所具有的獨立性、專業(yè)性、活躍性以及規(guī)模入手，將相關(guān)文獻整理總結(jié)，分析審計委員會特征對會計信息質(zhì)量、內(nèi)部控制、內(nèi)部審計、外部審計等經(jīng)濟活動的影響，為今后審計委員會更深層次的研究提供文獻積累。

二、審計委員會對會計信息質(zhì)量的影響

根據(jù)決策有用觀，會計信息質(zhì)量指公司對外發(fā)布的財務報告里披露的重要財務信息內(nèi)容，能夠在多大程度上滿足信息使用者的決策。而審計委員會的一個重要職責就是對會計信息披露質(zhì)量進行審查和監(jiān)督，因此其必將會對企業(yè)會計信息質(zhì)量發(fā)揮重要作用。

（一）審計委員會的獨立性與會計信息質(zhì)量

王雄元和管考磊（2006）將信息披露質(zhì)量作為衡量標準，考察了審計委員會特征對其的影響，研究發(fā)現(xiàn)獨立性可以提高會計信息披露質(zhì)量。蔡衛(wèi)星和高明華（2009）將會計信息披露質(zhì)量和盈余預測準確程度作為衡量指標，并采取實證研究法，檢驗審計委員會對會計信息披露質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)隨著獨立性的提高，會計信息披露質(zhì)量也會相應提高?？旅骱椭煨∑剑?011）以深圳證券交易所2006到2008年的公司作為分析對象，檢驗了審計委員會特征對上市公司信息披露的影響，結(jié)果顯示獨立性越強，信息披露質(zhì)量越好。

在企業(yè)財務報告的真實性上，審計委員會獨立性也起到了十分明顯的監(jiān)督作用。Abbott等(2000)深入調(diào)查并分別找到了78家正常與非正常的企業(yè)，將其作為樣本進行研究，發(fā)現(xiàn)財務錯報發(fā)生的概率會隨著審計委員會中的獨立董事人數(shù)增加而減小。李斌和陳凌云（2006）以企業(yè)是否發(fā)生財務重述來衡量財務報告質(zhì)量，研究了審計委員會的特征對財務重述的影響，發(fā)現(xiàn)審計委員會獨立性越強，企業(yè)發(fā)生財務重述的可能性越低。

關(guān)于審計委員會獨立性對企業(yè)盈余管理的影響，Wild（1996）將1966年作為起始時點搜集了接下來14年的數(shù)據(jù)作為樣本，將盈余反應系數(shù)作為衡量標準并持續(xù)觀察審計委員會設(shè)立前后各期數(shù)據(jù)，分析發(fā)現(xiàn)當設(shè)立審計委員會時，盈余系數(shù)產(chǎn)生了巨大的變化。Klein（2002）選擇了美國證券交易所692家公司作為分析對象，分析后發(fā)現(xiàn)審計委員會的存在可以更加有效地監(jiān)督盈余管理的質(zhì)量。王穎等（2006）借助博弈論中的分析框架，研究解決審計委員會制度失效路徑后發(fā)現(xiàn)，獨立性可以使盈余管理水平降低，其他解釋變量對其沒有影響。劉力和馬賢明（2008）選擇了收到無保留審計意見的公司為研究樣本,運用瓊斯模型的方法依次計算出盈余管理絕對值系數(shù),研究了審計質(zhì)量是否被獨立性所影響，計算出的數(shù)據(jù)顯示，盈余管理絕對值系數(shù)隨著獨立性提高而變小。陳小林和胡淑娟（2008）觀察并記錄了獨立性是否對盈余管理和信息披露的透明度造成影響，結(jié)果顯示獨立性與信息披露質(zhì)量呈正相關(guān)，并減少了發(fā)生扭虧盈余管理的行為。王守海和李云（2012）從公司盈余質(zhì)量的角度來展開分析，考察了審計委員會獨立性是否受到管理層的干涉，發(fā)現(xiàn)當公司管理層干涉新任董事的選拔時，會影響到審計委員會監(jiān)督職能的發(fā)揮，從而影響到審計委員會的獨立性。

（二）審計委員會的專業(yè)性與會計信息質(zhì)量

審計委員會的專業(yè)性對會計信息質(zhì)量的影響，學者們的研究集中在兩個方面，一方面是以會計信息質(zhì)量為視角，另一方面是以盈余管理為視角。

從會計信息質(zhì)量視角，Dhaliwal（2010）經(jīng)過研究認為，在審計委員會中的財務專家會對會計信息質(zhì)量的提高產(chǎn)生影響。劉彬（2014）以深市主板上市公司為樣本，從投資者保護角度探討了審計委員會所具有的四項特征是否對信息披露質(zhì)量產(chǎn)生影響，結(jié)果顯示，在具有一定的投資者保護背景下審計委員會專業(yè)性與信息披露質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。

從盈余管理視角，Xie et al（2002）和Qin（2007）認為當董事會和審計委員會在公司治理和財務上具有較強的專業(yè)性時，會降低盈余管理程度。Felo et a1（2003）和Bryan et a1（2004）經(jīng)過一系列實證分析后認為，在審計委員會中含有一些財務知識與背景的成員，更能提高收益質(zhì)量。Bedard et al（2004）尋找并比較了盈余管理水平不同的兩組樣本，結(jié)果顯示審計委員會中獨立性強并且至少有一位財務專家的企業(yè)，其進行盈余管理的概率較低。吳清華和王平心（2006）將上海和深圳兩大證券交易所1192家企業(yè)作為研究對象進行了分析檢驗，結(jié)果顯示那些負責監(jiān)督會計信息質(zhì)量，體現(xiàn)專業(yè)性的行為，可以使企業(yè)有效地降低進行盈余管理的動機和程度。

（三）審計委員會的活躍性與會計信息質(zhì)量

學者們主要采用審計委員會召開會議的頻率來衡量審計委員會活躍性，審計委員會越活躍，越能更好地發(fā)揮監(jiān)督作用，財務報告質(zhì)量就會越高。De Angelo（1981）研究發(fā)現(xiàn)，活躍和獨立的審計委員會與高水平的財務報告質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。Anderson（2004）認為，審計委員會的會議頻率越高，公司財務報告的質(zhì)量可靠性就越好。顏志元等（2006）經(jīng)過分析檢驗后認為，審計委員會的活躍性與盈余信息的質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。

（四）審計委員會的規(guī)模與會計信息質(zhì)量

審計委員會規(guī)模的大小對會計信息質(zhì)量也有影響。Beasley（1996）認為，當審計委員會規(guī)模很小或未設(shè)立審計委員會時，公司的財務報告質(zhì)量較差，也會存在更多問題。翟華云（2006）將上海和深圳兩大證券交易所的公司作為樣本，考察了審計委員會與盈余質(zhì)量之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)規(guī)模與盈余質(zhì)量成正比例關(guān)系。吳國萍等（2011）通過對相關(guān)數(shù)據(jù)進行分析，認為隨著審計委員會規(guī)模的擴大，會計信息質(zhì)量也會相應提高。

綜上，關(guān)于審計委員會和會計信息質(zhì)量，學者們進行了大量的研究，從審計委員會的獨立性、專業(yè)性、活躍性和規(guī)模等多個角度研究了審計委員會對財務報表的真實性和盈余管理等的影響，發(fā)現(xiàn)審計委員會特征對會計信息質(zhì)量具有顯著影響。因此在進行會計信息質(zhì)量的相關(guān)研究時，應注意考慮這一重要的影響因素。

三、審計委員會對內(nèi)部控制的影響

內(nèi)部控制是保證企業(yè)目標實現(xiàn)的重要制度安排，而審計委員會職責之一就是審查和監(jiān)督內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行情況，因此，審計委員會對內(nèi)部控制的建立發(fā)展完善具有重要的作用。

（一）審計委員會的獨立性與內(nèi)部控制

審計委員會獨立性越強，越能更好地發(fā)揮審計委員會的監(jiān)督職能，越能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在的缺陷。Krishnan（2005）尋找了既更換過外部審計師又對外公布了內(nèi)部控制信息的企業(yè),以這些企業(yè)為樣本發(fā)現(xiàn)獨立性越強，內(nèi)控出現(xiàn)問題的概率越小。張麗亞(2014)認為審計委員會對內(nèi)控環(huán)境進行考核能夠改善內(nèi)控環(huán)境，使企業(yè)從上到下能夠?qū)?nèi)控引起重視，逐漸使治理結(jié)構(gòu)更加完善。審計委員會通過評價，考察內(nèi)部控制執(zhí)行情況，評估企業(yè)潛在風險，從而有助于實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理目標。

Mc Mullen et al（1996）將那些財務報告中有問題的公司與沒有問題的公司進行了數(shù)據(jù)搜集并詳細地比較了他們之間存在的差異，研究發(fā)現(xiàn)那些有問題的公司審計委員會成員里獨立董事的人數(shù)較少。Beasley et al（2000）以COSO報告中的高新技術(shù)、醫(yī)療以及金融三類高風險行業(yè)為研究對象,通過將各行業(yè)中舞弊公司與非舞弊公司作為配對樣本進行檢驗,發(fā)現(xiàn)這三個行業(yè)的舞弊公司的審計委員會獨立性都比較差。Abbott（2004）認為，當審計委員會中的成員均為獨立董事的時候，發(fā)生違規(guī)行為的次數(shù)會降低。審計委員會的獨立性對內(nèi)部控制起到良好的監(jiān)督作用，獨立性越強，內(nèi)部控制有效性越高。

（二）審計委員會的專業(yè)性與內(nèi)部控制

財務專家的存在與數(shù)量會對內(nèi)部控制的缺陷產(chǎn)生影響。Krishnan（2005）經(jīng)過研究后表明，內(nèi)部控制狀況與審計委員會成員中財務專家的比例呈正相關(guān)。Krishnan（2007）和YanZhang（2007）控制了公司的其他相關(guān)變量以后，比如公司的業(yè)務復雜性、企業(yè)的獲利能力、企業(yè)的成長性等，分析表明審計委員會專業(yè)性越強，內(nèi)部控制的缺陷越少。劉焱和姚海鑫（2014）將上海證券交易所A股中非金融類的公司作為研究對象，采用實證研究法，從高管權(quán)力的角度考察了審計委員會專業(yè)性與內(nèi)控監(jiān)督職能有效性之間的關(guān)系，結(jié)果顯示審計委員會專業(yè)性與內(nèi)部控制質(zhì)量呈正相關(guān)。上述研究成果表明，審計委員會專業(yè)性對企業(yè)內(nèi)部控制具有監(jiān)督和促進作用。Hoitash（2009）認為，在SOX法案404條款下，有會計和財務管理經(jīng)驗的審計委員會成員，可以提高內(nèi)部控制的質(zhì)量，分別對財務報告控制程序和管理控制程序產(chǎn)生積極的影響。

（三）審計委員會的活躍性與內(nèi)部控制

現(xiàn)有的相關(guān)文獻在活躍性對內(nèi)部控制影響方面的研究相對較少。Abbott et al（2000）尋找并分析了美國從1980年起16年中出現(xiàn)了財務問題并被證監(jiān)會記錄下來的公司后認為，具有獨立性且每年召開兩次以上審計委員會會議的公司出現(xiàn)內(nèi)控問題的概率較低，出現(xiàn)財務問題的概率也比較低。

（四）審計委員會的規(guī)模與內(nèi)部控制

審計委員會的規(guī)模越大，在企業(yè)經(jīng)營過程中就更有話語權(quán)，更有助于監(jiān)督職能的發(fā)揮。Beng（2009）選擇從2003年7月起一年半的時間內(nèi)根據(jù)SOX.302條款，將至少公布了一條內(nèi)控有問題的公司作為對象，研究顯示，審計委員會規(guī)模大小與更正內(nèi)控問題的及時性呈正相關(guān)。董卉娜和朱志雄（2012）將2009年深交所A股的公司作為研究對象，采取實證研究法，檢驗了審計委員會特征對內(nèi)控缺陷所造成的影響，結(jié)果顯示隨著規(guī)模的擴大，內(nèi)控出現(xiàn)缺陷的概率會變小。因此企業(yè)在有必要的條件下，提升企業(yè)審計委員會的規(guī)模，增強其在企業(yè)監(jiān)督管理方面的作用，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，更好地完善內(nèi)部控制制度。

審計委員會對內(nèi)部控制的影響，體現(xiàn)在監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制的建立、實施以及評價過程中，并與其他相關(guān)部門進行協(xié)調(diào)，關(guān)注內(nèi)部控制的有效性。審計委員會的獨立性、專業(yè)勝任能力、會議頻率以及規(guī)模對內(nèi)部控制的有效實施起到關(guān)鍵作用，可以優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制的環(huán)境，減少出現(xiàn)問題的概率。

四、審計委員會對內(nèi)部審計的影響

內(nèi)部審計是指在企業(yè)經(jīng)營過程中，對企業(yè)發(fā)生的各種經(jīng)濟業(yè)務和對其采用的控制方法采取單獨的考核方式，然后判定是否按照企業(yè)既定的程序，是否遵守了企業(yè)的規(guī)定，是否合理使用了企業(yè)資源并完成了既定目標。審計委員會對內(nèi)部審計的影響的國內(nèi)外相關(guān)研究，主要集中在獨立性和活躍度這兩個方面。

（一）審計委員會的獨立性與內(nèi)部審計

審計委員會獨立性越強，不僅有助于內(nèi)部審計職能的發(fā)揮，也有助于對內(nèi)部審計工作進行監(jiān)督。Mc Mullen (1996)以審計委員會的存在是否可以提高企業(yè)財務報告和審計流程的效率為對象，結(jié)果顯示，如果各個流程可以按部就班地實行,那么將會大量減少不夠適當?shù)臅嬏幚硇袨椤⒉粔虺浞值臅嬇缎袨橐约肮芾懋斁值奈璞谆蜻`規(guī)行為。Scarbrough et a1（1998）選擇了加拿大上市公司作為樣本分析后發(fā)現(xiàn)，如果審計委員會中非企業(yè)管理者所占比重較高，那么這些成員和內(nèi)部審計人員頻繁會面的幾率將會增加，會促成積極評價內(nèi)部審計工作的程序和結(jié)果。

（二）審計委員會的活躍性與內(nèi)部審計

Kalbers et al（1993）以90個企業(yè)中從事內(nèi)部審計工作的人員為研究樣本，考察研究后發(fā)現(xiàn)，活躍性和內(nèi)部審計效率呈正相關(guān)關(guān)系。審計委員會的活躍性提升，表明審計委員會開展了更多工作，更好地發(fā)揮了自己的職能，同時有助于內(nèi)部審計工作的開展。

審計委員會對內(nèi)部審計的影響，體現(xiàn)在內(nèi)部審計職能在企業(yè)整體風險管理系統(tǒng)中的角色和有效性上，并從組織中的地位、職能范圍、技術(shù)才能和專業(yè)應盡義務這四個方面對內(nèi)部審計進行監(jiān)督。審計委員會的存在督促了管理層關(guān)注可能存在的風險，使公司在內(nèi)部審計的聘任與管理評價方面能夠更好地進行。

五、審計委員會對外部審計的影響

外部審計主要是指會計師事務所負責對企業(yè)進行的，關(guān)于企業(yè)的日常會計處理是否合法合規(guī)，并按照會計準則進行處理的審核及報告流程，是對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務是否真實所進行的一種檢查行為，對企業(yè)起到一種外部監(jiān)督的作用。

（一）審計委員會的獨立性與外部審計

審計委員會的獨立性對外部審計的影響，集中在關(guān)于外部審計師發(fā)表對企業(yè)進行審計后的意見，然后由此被解雇的相關(guān)研究，以及提高審計質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平的相關(guān)研究。

Carcello and Neal（2003）經(jīng)過實證檢驗認為，獨立性與外部審計師變更呈反向關(guān)系，換句話說，當獨立性越低時，外部審計師越有可能因為作出了非標準審計意見而被解雇。Carcello（2003）進行樣本分析后認為，如果審計委員會成員中獨立董事較多，將縮短重新聘任新審計師的時間，即獨立性強的審計委員會更加能夠發(fā)揮其有效職能，開展監(jiān)督管理層的工作。

李弢等（2005）將從2002年起一年時間內(nèi)更換了外部審計機構(gòu)的事件作為研究對象，結(jié)果顯示審計委員會的設(shè)立與注冊會計師的獨立性呈正相關(guān)關(guān)系，降低了上市公司解聘會計師事務所的概率。Lee et al( 2004)經(jīng)過調(diào)查分析后認為，隨著獨立性提高，注冊會計師出具審計報告的質(zhì)量也會提高。

（二）審計委員會的專業(yè)性與外部審計

De Zoort et al（2001）經(jīng)過研究后認為，那些審計委員會的財務專業(yè)水平越低的公司，越可能對外部審計師進行非正常更換。涂建明（2010）將國內(nèi)2002年之前的企業(yè)作為研究對象,從有財務背景的獨立董事的角度出發(fā)希望避免不利的審計意見，并驗證獨立董事是否影響審計委員會的公司治理效率，結(jié)果顯示設(shè)立了審計委員會而其中至少有一位財務背景的獨立董事的上市公司，可能會關(guān)注是否獲得了不利的審計意見。

審計委員會的專業(yè)性，對外部出具的審計意見、外部審計師的更換均會產(chǎn)生影響，企業(yè)應該在審計委員會的專業(yè)性上作出改進。

（三）審計委員會的活躍性與外部審計

審計委員會的活躍性與外部審計之間的關(guān)系，體現(xiàn)在外部審計的收費和外部審計師的任用問題上，認為獨立性、活躍性和外部審計師的任用呈正相關(guān)關(guān)系。周蘭（2010）將2005-2007年上海和深圳證券交易所在A股上市的361家公司作為樣本,分析審計委員會的活躍性是否對外部審計的收費與經(jīng)營過程產(chǎn)生影響，發(fā)現(xiàn)獨立性與外部審計的收費呈負相關(guān),而專業(yè)性和活躍性與其呈正相關(guān),即外部審計的風險受到審計委員會特征的影響，從而對公司治理的過程和有效程度產(chǎn)生影響。Jenny and Pamela（2006）以澳大利亞上市公司數(shù)據(jù)為樣本，研究發(fā)現(xiàn)審計委員會的會議頻率與審計費用正相關(guān)。

（四）審計委員會的規(guī)模與外部審計

審計委員會規(guī)模大小會影響外部審計公司的聘用，De Zoort et al（2001）研究發(fā)現(xiàn)，通常情況下，公司的審計委員會規(guī)模越小，非正常的會計師事務所更換越容易發(fā)生。Felo et al（2003）從審計委員會規(guī)模與改聘會計師事務所的關(guān)系角度發(fā)現(xiàn)，合理的審計委員會規(guī)模可以有效避免非正常審計師變更。審計委員會的規(guī)模大小，影響到審計委員會監(jiān)督職能的發(fā)揮，審計委員會的成員越多，級別越高，越有助于審計委員會監(jiān)督職能的發(fā)揮。

外部審計需要在審計委員會的支持下發(fā)揮其最大的作用，并不會受到其他因素的影響，而這體現(xiàn)在對審計質(zhì)量、審計收費以及外部審計師的更換等方面上。審計委員會獨立性的存在、專業(yè)性的增加、活躍性的提高以及規(guī)模的擴大，會對外部審計產(chǎn)生積極的影響，從而保證其審計的有效性，提升審計結(jié)果的客觀性。

六、文獻述評

綜上所述，國內(nèi)外學者對審計委員會的特征以及相關(guān)經(jīng)濟后果進行了大量的研究，研究主要從獨立性、專業(yè)性、活躍性和規(guī)模特征等方面分析審計委員會對相關(guān)經(jīng)濟后果的影響。與國外已有的幾十年研究應用相比，我國審計委員會的發(fā)展依然處于初級階段，還有著很大差距，國外研究成果對我國進行審計委員會特征的相關(guān)研究具有較高的參考價值，為我國正處于初級階段的審計委員會制度起到一定的指導和推動作用。然而通過梳理分析，筆者發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有文獻忽視了一個重要的問題，就是中國這個特殊的制度背景。由于我國在治理環(huán)境和經(jīng)濟體制方面與西方國家有著很大的差別，所以只參考國外文獻是遠遠不夠的，還要結(jié)合自身所在的體系，必須考慮是否會受到相關(guān)因素的影響，例如我國上市公司中的股權(quán)比較集中，在進行公司治理過程中存在董事會與高管職能重疊等方面的特征，必須找到最適合的途徑，使其治理的效用達到最大化。因此，筆者認為未來可能存在以下研究方向：一是不同股權(quán)結(jié)構(gòu)下審計委員會對相關(guān)經(jīng)濟后果的影響；二是不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對審計委員會相關(guān)經(jīng)濟后果的影響；三是公司治理環(huán)境對審計委員會相關(guān)經(jīng)濟后果的影響；四是管理者背景特征對審計委員會相關(guān)經(jīng)濟后果的影響。

（本文受到湖北省教育廳科學研究計劃項目“高管權(quán)力、審計委員會特征和內(nèi)部控制有效性”〈Q20152205〉資助）

（作者單位：湖北經(jīng)濟學院）

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（本欄目責任編輯：王光俊）