河南大學(xué)商學(xué)院 雷倩

關(guān)于租賃會計新準(zhǔn)則的概況與分析

河南大學(xué)商學(xué)院 雷倩

隨著現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則對租賃業(yè)務(wù)指導(dǎo)的局限性日益凸顯，各方呼吁對其進(jìn)行改革。本文在國際會計準(zhǔn)則理事會新頒布的IFRS 16的背景基礎(chǔ)上對其進(jìn)行介紹分析，探討了其可能產(chǎn)生的影響和問題。

租賃會計 IFRS 16 IAS 17

租賃會計從無到有，發(fā)展到壯大，為我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)揮了重要的作用，在國際資本市場中也占有著非常重要的地位。目前我國的租賃業(yè)不斷發(fā)展，相關(guān)會計準(zhǔn)則也不斷完善。建立健全的租賃會計體系以促進(jìn)和引導(dǎo)該行業(yè)健康有序地發(fā)展一直是各方關(guān)注的重要課題。

1 新準(zhǔn)則頒布的原因

國內(nèi)外現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則基本上將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩大類。近年來，很多國內(nèi)外學(xué)者認(rèn)為，現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則中關(guān)于租賃的基本分類存在某些缺陷，特別是在以下幾個方面。

(1)由于經(jīng)營租賃將租賃資產(chǎn)和負(fù)債列報于資產(chǎn)負(fù)債表外，承租方因此獲得了表外融資，而報表使用者在分析財務(wù)報表時，通常需要通過參照附注中披露的信息來重新調(diào)整確認(rèn)帶來的損益，增加了信息使用成本。

(2)現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則過分依賴量化的判斷標(biāo)準(zhǔn)，某些企業(yè)可能會通過設(shè)計結(jié)構(gòu)性租約將融資租賃業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，避免了租賃融資業(yè)務(wù)表內(nèi)化。

(3)報表編制者和審計師按照準(zhǔn)則的要求去確定融資租賃和經(jīng)營租賃已經(jīng)非常困難，那些由一些主觀判斷構(gòu)成的標(biāo)準(zhǔn)和分界線難以應(yīng)用。

2 IFRS 16的簡要概述

國際會計準(zhǔn)則理事會完成了曠日持久的租賃會計項目，于2016年1月13日發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》(IFRS 16)，以此取代現(xiàn)行指引IAS 17出租人仍按照原有準(zhǔn)則的分類標(biāo)準(zhǔn)將租賃業(yè)務(wù)分為融資租賃和經(jīng)營租賃，但對承租人的會計處理產(chǎn)生較大的變化。新準(zhǔn)則將于起始日在2019年1月1日或以后生效，如果要提前采用，則主體需同時采用《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶合同產(chǎn)生的收入》。這是因為IAS 13號準(zhǔn)則中確認(rèn)收入只限于銷售商品，提供勞務(wù)以及他人使用企業(yè)的資產(chǎn)而產(chǎn)生的利息使用費和股利，租賃收益不允許計入收入中。

第16號準(zhǔn)則規(guī)定了租賃的確認(rèn)、計量、列報和披露準(zhǔn)則，以確保承租人和出租人提供忠實代表這些交易的相關(guān)信息。在范圍上，第16號租賃適用于所有的租賃、轉(zhuǎn)租，除了開采、使用礦產(chǎn)、石油、天然氣和類似的非再生資源和生物資產(chǎn)。除了以上列出的那些項目，此準(zhǔn)則適用于無形資產(chǎn)。租賃期為12個月及以下的或者租賃物為低值易耗品的(如小件的辦公家具)進(jìn)行識別豁免。合同中將資產(chǎn)的使用權(quán)交于承租人，在使用中大幅獲取使用其經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利即符合為租賃。在租賃期限上，承租人有權(quán)使用標(biāo)的資產(chǎn)的權(quán)利再加上不可撤銷期限，如果確定會延長租期，延長的部分也算；如果確定不會提前終止，有提前終止權(quán)的部分也算。租賃的內(nèi)含利率是最低租賃付款額的現(xiàn)值加上未擔(dān)保余值，等于標(biāo)的資產(chǎn)的公允價值加上初始直接費用。這里使用“標(biāo)的資產(chǎn)”代替以前所用的“租賃資產(chǎn)”是考慮到租賃資產(chǎn)的時間價值

對于承租人，初始確認(rèn)必須確認(rèn)一項資產(chǎn)、一項負(fù)債，后續(xù)資產(chǎn)用成本法計量并計提折舊，負(fù)債的后續(xù)計量要體現(xiàn)時間價值和其他變動。租賃資產(chǎn)等于租賃負(fù)債加上由承租人發(fā)生的直接初始費用以及調(diào)整部分。調(diào)整部分包括租賃激勵、優(yōu)先使用權(quán)即可支付的剩余價值。租賃開始后，承租人用成本法計量租賃資產(chǎn)，除非涉及投資性房地產(chǎn)、PPE。在新準(zhǔn)則下，租賃負(fù)債也不是一成不變的，以下情況可重新計量：一是租賃期內(nèi)含利率邊變化；二是根據(jù)殘值擔(dān)保的應(yīng)付未付的預(yù)期金額變化；三是由于物價指數(shù)或利率變化而導(dǎo)致租賃款型變化；四是資產(chǎn)調(diào)整導(dǎo)致的資產(chǎn)使用權(quán)的重新計量，除非被認(rèn)為是分離的租賃。

3 新準(zhǔn)則的分析

IASB的新準(zhǔn)則基本觀點是：所有的租賃行為，對承租人而言，其實質(zhì)都是獲取了一項資產(chǎn)的長期(特指一年以上)使用權(quán)，并且在整個租賃期間內(nèi)獲得了一種外部融資。按IASB的原話來說，“l(fā)eases create rights and obligations that meet the defi nition of an asset and a liability for a lessee”?；谶@兩個共同點，IASB認(rèn)為不應(yīng)將經(jīng)營租賃和融資租賃區(qū)別對待。(這一次的變更只針對承租人，對于出租人仍然需要按現(xiàn)有的IAS 17一樣區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃)。承租人需要把整個租賃合同的租金逐年折現(xiàn)，按這個現(xiàn)值總額分別確認(rèn)一塊長期資產(chǎn)和長期負(fù)債。之后每年付租金時，一方面，對這塊資產(chǎn)進(jìn)行折舊、計入利潤表(相當(dāng)于現(xiàn)行準(zhǔn)則下直接計入利潤表的租賃費用)；另一方面，以實際支付的租金沖減長期負(fù)債余額。直到租期結(jié)束時，該項資產(chǎn)折完，負(fù)債也沖平。但由于這項資產(chǎn)是以現(xiàn)值入賬的，今后實際支付的價款會大于資產(chǎn)價值，差異部分計入每年的財務(wù)費用，以體現(xiàn)這一長期融資行為(也就是現(xiàn)在會體現(xiàn)在報表上的這筆負(fù)債)的時間價值。

從直觀的報表層面來說，資產(chǎn)負(fù)債表上同時多了一塊長期資產(chǎn)和一塊長期負(fù)債，對于凈資產(chǎn)并沒有什么影響。對于利潤表來說，每年計入損益的支出(包括折舊和利息費用)并不完全等于現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下每年的租賃費用，由于要考慮遞減的長期負(fù)債所產(chǎn)生的利息費用的同步遞減，實際上新準(zhǔn)則下每年計入利潤表的總開支也是遞減的。

同時隨著核算的變更也將對業(yè)務(wù)產(chǎn)生相應(yīng)的影響。例如：現(xiàn)時，承租人選擇租賃而非購買固定資產(chǎn)的原因之一可能是避免在財務(wù)報表上反映負(fù)債。因此，新租賃準(zhǔn)則可能影響“買還是租”的業(yè)務(wù)決策。

4 租賃新準(zhǔn)則產(chǎn)生的影響

修訂后的IAS 17對承租人租賃業(yè)務(wù)會計處理的變革所形成的影響可謂重大，而且對租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生直接影響。

4.1 對承租人的影響

新準(zhǔn)則消除了對兩種租賃的劃分，也消除了它們之間會計核算上的差別，所有的租賃業(yè)務(wù)都按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)反映在承租人的資產(chǎn)負(fù)債表上。同時對于損益表和現(xiàn)金流量表也會產(chǎn)生相應(yīng)的影響。

根據(jù)《2010世界租賃年報》數(shù)據(jù)顯示近30年以來全球租賃行業(yè)整體呈現(xiàn)增長態(tài)勢，在2013年達(dá)到8840億美元，其中相當(dāng)?shù)囊徊糠譃榻?jīng)營性租賃。此次新準(zhǔn)則的頒布無疑將使承租人的資產(chǎn)負(fù)債表發(fā)生巨大變化。信用評級公司標(biāo)準(zhǔn)普爾預(yù)計，新準(zhǔn)則將使資產(chǎn)負(fù)債表中上千億的資產(chǎn)和負(fù)債顯形。這一調(diào)整不僅增加承租人資產(chǎn)負(fù)債率，也降低了其ROA等盈利比率指標(biāo)。雖不影響公司利潤，但損益表會產(chǎn)生相應(yīng)變化，對相關(guān)的比率指標(biāo)產(chǎn)生影響。各項財務(wù)指標(biāo)的明顯變化會引起報表使用者的注意。在企業(yè)融資協(xié)議中，通常規(guī)定了財務(wù)杠桿率的上限，承租人勢必需要與所有貸款人協(xié)商，修訂融資協(xié)議。這次調(diào)整后承租人的財務(wù)指標(biāo)將趨弱化，中小規(guī)模承租人的報表將發(fā)生實質(zhì)性變化。

4.2 對租賃業(yè)務(wù)的影響

通常而言，經(jīng)營性租賃所支付的租金及相關(guān)費用要高于融資租賃下的利息支出。但經(jīng)營性租賃的期限可適當(dāng)調(diào)整，較為靈活，在市場需求旺盛時經(jīng)營性租賃可以短時間內(nèi)解決設(shè)備的不足，在市場蕭條時可退回租賃設(shè)備降低經(jīng)營成本。經(jīng)營租賃可表外反映使得在對企業(yè)報表影響很小的情況下，也能為企業(yè)帶來收益，美化各項盈利指標(biāo)。在稅收上，融資性租賃視同購買，因此關(guān)稅、增值稅等稅金一次性支付；而經(jīng)營性租賃則能將稅收分散到各期支付，減輕了企業(yè)的融資壓力?；诖?，企業(yè)經(jīng)常視市場和融資情況以及經(jīng)營情況在兩種租賃之間靈活選擇。

4.3 對會計制定準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)的影響

從我國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)角度看，新準(zhǔn)則對承租人財務(wù)指標(biāo)、出租人租賃業(yè)務(wù)開展、市場監(jiān)管者監(jiān)管要求、投資者投資決策等方面的影響重大，因而在進(jìn)一步修訂我國現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則，可能在協(xié)調(diào)各方立場上多花時間。

5 結(jié)語

租賃會計無論是融資租賃還是經(jīng)營租賃最開始都不反映在財務(wù)報表內(nèi)。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)實生活中對租賃業(yè)務(wù)的需求以及信息使用者對租賃信息的關(guān)注度提升，準(zhǔn)則制定者將租賃信息部分表內(nèi)化，部分表外披露，即對于出租人還是承租人將融資租賃反映在財務(wù)報表內(nèi)，將經(jīng)營租賃表外披露。近年來，隨著經(jīng)營租賃表外披露的缺陷日益顯露，租賃準(zhǔn)則制定者進(jìn)一步盡可能地將租賃信息向表內(nèi)披露，于今年一月份頒布的IFRS 16號準(zhǔn)則規(guī)定承租人將經(jīng)營租賃和融資租賃進(jìn)行“兩租合一”。但是，作為一項交易的兩方(承租人與出租人)執(zhí)行著不匹配的會計準(zhǔn)則，這對作為租賃商和承租人的公司將會由于同時執(zhí)行兩套不同的制度使其報表失準(zhǔn)，這也許是今后國際會計準(zhǔn)則制定委員會需要進(jìn)一步解決的問題。

[1] 朱海林．租賃會計國際準(zhǔn)則的新變化及其影響分析[J]．會計之友，2016(05)．

[2] 王愛東，許釋文．租賃會計改革及影響——基于IASB/FASB征求意見稿分析[J]．商業(yè)會計，2012(11)．

[3] 康書生，王涵生．關(guān)于租賃會計準(zhǔn)則修訂的概況與分析[J]．會計之友，2009(12)．

F721.6

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2096-0298(2016)08(a)-032-02