鮑璐

（安慶師范大學(xué)，安徽安慶246133）

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我國(guó)整合審計(jì)實(shí)施模式選擇研究

鮑璐

（安慶師范大學(xué)，安徽安慶246133）

摘要：隨著大量審計(jì)訟訴案件的出現(xiàn)，社會(huì)各界對(duì)內(nèi)部控制的有效性提出了疑問，單純地依靠財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供信息已經(jīng)不能滿足利益相關(guān)者的要求。在此背景下，美國(guó)和日本相繼提出整合審計(jì)的概念，并且提出了兩種不同的整合審計(jì)實(shí)施模式。在分析不同實(shí)施模式下所面臨的審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)內(nèi)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前的狀況，認(rèn)為我國(guó)在實(shí)施整合審計(jì)時(shí)，應(yīng)該選擇由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的兩個(gè)不同項(xiàng)目組來執(zhí)行。

關(guān)鍵詞：整合審計(jì)；實(shí)施模式；審計(jì)成本及風(fēng)險(xiǎn)

一、引言

安然、世通事件的發(fā)生，導(dǎo)致社會(huì)各界對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有效性和企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可靠程度產(chǎn)生了懷疑。因此，作為保障企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的內(nèi)部控制引起了廣泛的重視。2002年，美國(guó)頒布了《薩班斯—奧克斯利法案》，其中404條款明確規(guī)定管理層必須對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序有效性進(jìn)行評(píng)估，同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須對(duì)其有效性出具鑒證報(bào)告。2007年，PCAOB發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則，指出審計(jì)人員應(yīng)將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作與內(nèi)部控制審計(jì)工作結(jié)合起來一同執(zhí)行，首次將整合審計(jì)以專業(yè)術(shù)語的形式提出。[1]

我國(guó)對(duì)此問題研究起步比較晚，2010年4月26日，審計(jì)署、財(cái)政部等五部委聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，該指引規(guī)定我國(guó)上市公司從2011年起，必須強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)指引，上是公司可以選擇分別執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，也可以選擇整合進(jìn)行。[2]然而，就目前國(guó)情而言，如何實(shí)施整合審計(jì)以及實(shí)施整合審計(jì)是否能夠有效的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，節(jié)約審計(jì)成本？值得研究。

二、審計(jì)成本的含義及其組成部分

20世紀(jì)70年代以來，審計(jì)訟訴案件有增無減，為了防范和降低審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)由內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段進(jìn)入到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段，審計(jì)的目標(biāo)不僅要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性和合法性發(fā)表審計(jì)意見，將審計(jì)結(jié)果以審計(jì)報(bào)告的形式傳達(dá)給利害關(guān)系人，同時(shí)還要評(píng)估企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理中面臨的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和外部風(fēng)險(xiǎn)，從而降低信息風(fēng)險(xiǎn)。在此背景下，本文所理解的審計(jì)成本是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而發(fā)生的全部費(fèi)用和支出，包括審計(jì)業(yè)務(wù)成本、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失和社會(huì)成本。用公式表示如下：

審計(jì)成本=社會(huì)成本+審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本+審計(jì)業(yè)務(wù)成本

（一）社會(huì)成本

審計(jì)是一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)，是需要對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量提出結(jié)論，從而合理保證除責(zé)任方以外的預(yù)期使用者對(duì)這些信息的信賴程度。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，而使用人因信任這些信息做出錯(cuò)誤的決策，會(huì)導(dǎo)致使用人遭受損失。這種損失的承擔(dān)者是審計(jì)報(bào)告使用人，但是從根本上來說，如果這種損失是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見從而誤導(dǎo)使用人的判斷所產(chǎn)生的，因此，應(yīng)當(dāng)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)。[3]所以，社會(huì)成本應(yīng)該是審計(jì)成本的組成部分。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本

眾所周知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，由此給事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來的損失稱之為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本。[4]如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所分派合適的人員去執(zhí)行審計(jì)，這部分損失完全是可以避免的。這部分成本包括事務(wù)所因被起訴而承擔(dān)的損失及因處罰而必須承擔(dān)的罰金，以及事務(wù)所社會(huì)聲譽(yù)受到影響而帶來的損失。

（三）審計(jì)業(yè)務(wù)成本

審計(jì)業(yè)務(wù)成本指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為完成審計(jì)工作而發(fā)生的一切人力、物力和資金，包括從簽訂業(yè)務(wù)約定書到完成審計(jì)工作并發(fā)表審計(jì)意見整個(gè)過程中發(fā)生的全部費(fèi)用。審計(jì)業(yè)務(wù)成本是審計(jì)成本重要組成部分，同時(shí)也是最容易確認(rèn)和核算的部分。

三、整合審計(jì)的可行性分析

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)程序獲取有關(guān)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表公允性和合法性的審計(jì)證據(jù)，從而發(fā)表審計(jì)意見；內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過執(zhí)行審計(jì)程序獲取有關(guān)被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和運(yùn)行的有效性的審計(jì)證據(jù)，以此發(fā)表審計(jì)意見。從定義可以看出，兩種審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)并非完全一致，那為什么要將二者進(jìn)行整合？本文首先通過圖表來列示審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序、審計(jì)方法和審計(jì)證據(jù)四個(gè)方面的內(nèi)容，[5]然后在此基礎(chǔ)上分析為什么二者可以進(jìn)行整合審計(jì)。以下為圖表：

（一）審計(jì)目標(biāo)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性和合法性發(fā)表意見，內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。雖然，二者的側(cè)重點(diǎn)不同，但從根本上來說，二者都是為企業(yè)利益相關(guān)者提供真實(shí)、可靠、相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，從而增強(qiáng)他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度，做出正確的決策判斷。

（二）審計(jì)程序

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過程中，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表有重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，則可能說明被審計(jì)單位的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或運(yùn)行上存在缺陷；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)過程中，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有缺陷，則可能說明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)?？梢姡绻麑⒍哌M(jìn)行整合，彼此的結(jié)果能為對(duì)方提供方向，有利于提高審計(jì)效率。

（三）審計(jì)方法

通過風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的定義描述，我們可以看出，其實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)采取的也是自上而下的審計(jì)方法，與內(nèi)部控制審計(jì)一樣都強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該首先進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以此來了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，從而識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平，說明二者在審計(jì)方法上存在相同之處。

（四）審計(jì)證據(jù)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否有效的基礎(chǔ)上對(duì)報(bào)表的公允性和合法性發(fā)表意見，因此，它獲取的審計(jì)證據(jù)包括內(nèi)部控制審計(jì)的證據(jù)，可見二者的審計(jì)證據(jù)是可以相互利用的。

綜上所述，兩種審計(jì)在很多方面存在相似之處，如果二者能夠有效地進(jìn)行整合，通過有效的溝通，是可以相互彼此利用對(duì)方的信息，從而避免某些重復(fù)工作，提高審計(jì)效率和審計(jì)效果。

四、我國(guó)整合審計(jì)實(shí)施模式的選擇

在進(jìn)行整合審計(jì)前，首先要確定整合審計(jì)實(shí)施模式。目前，就全球范圍來看，關(guān)于整合審計(jì)實(shí)施模式主要存在三種方式：一是同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同一項(xiàng)目組；二是同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同項(xiàng)目組；三是不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

2007年日本頒布“一體化審計(jì)”準(zhǔn)則，要求由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同一項(xiàng)目組來實(shí)施整合審計(jì)。[6]如果由同一項(xiàng)目組實(shí)施的話，可以避免重復(fù)的審計(jì)程序，審計(jì)證據(jù)也可以相互利用，同時(shí)在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，可以將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告一起編制，這樣可以降低審計(jì)成本，提高審計(jì)效率和審計(jì)效果。

同年，美國(guó)PCAOB發(fā)布第五號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，要求由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)。這種模式相比于日本模式而言，更加靈活，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既可以采用日本模式，也可以由兩個(gè)項(xiàng)目組分別來執(zhí)行。如果由兩個(gè)項(xiàng)目組來實(shí)施整合審計(jì)，必須要保證項(xiàng)目組之間能夠?qū)崿F(xiàn)充分的信息溝通和交流。

我國(guó)2010年頒布的《指引》中并沒有明確規(guī)定采取哪種整合模式來進(jìn)行整合審計(jì)。本文認(rèn)為采取哪種模式，取決于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行整合審計(jì)時(shí)所面臨的成本與風(fēng)險(xiǎn)，以下就是三種模式的成本分析：

（一）同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同一項(xiàng)目組的成本分析

我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所準(zhǔn)入門檻比較低，造成審計(jì)市場(chǎng)供大于需，迫于競(jìng)爭(zhēng)度壓力，很多事務(wù)所不斷地降低審計(jì)費(fèi)用，甚至某些事務(wù)所不惜滿足被審計(jì)單位不合理要求來爭(zhēng)取業(yè)務(wù)；同時(shí)，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)沒有一個(gè)獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，導(dǎo)致外部監(jiān)管力度和效果并不是很好。在這種背景下，如果由同一項(xiàng)目組來實(shí)施整合審計(jì)，項(xiàng)目組的獨(dú)立性無法保證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)為了滿足被審計(jì)單位的要求而出具不恰當(dāng)?shù)膱?bào)告，導(dǎo)致事務(wù)所承擔(dān)著較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本和社會(huì)成本。

（二）不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成本分析

2011年實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)以后，我國(guó)上市公司面臨著財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)雙重審計(jì)費(fèi)用，對(duì)于被審計(jì)單位來說，無疑是雪上加霜。同時(shí)，被審計(jì)單位要在時(shí)間、人力和資源上配合兩家事務(wù)所的安排，額外增加了被審計(jì)單位的工作強(qiáng)度和成本。雖然在這種模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性最好，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最小，但是對(duì)于被審計(jì)單位而言，審計(jì)費(fèi)用最高，因此，在實(shí)際工作中，很少有企業(yè)愿意采用這種模式。

（三）同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同項(xiàng)目組的成本分析

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)人員整體素質(zhì)不高，專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理，很少有事務(wù)所具備由同一項(xiàng)目組來同時(shí)實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)力。但是，如果我們采用不同項(xiàng)目組來實(shí)施的話，兩個(gè)項(xiàng)目組之間可以相互監(jiān)督和制衡，能夠很好的保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，降低了項(xiàng)目組與被審計(jì)單位一起串謀舞弊的概率，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得到有效控制，提高了事物所的社會(huì)聲譽(yù)；同時(shí)，由于都是同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，兩項(xiàng)目組之間可以進(jìn)行有效的溝通，合理安排各自工作，從而避免重復(fù)某些審計(jì)程序，節(jié)約審計(jì)成本。

通過上文的分析可見，我國(guó)上市公司愿意支付的審計(jì)費(fèi)用和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資源是有限的，因此，本文認(rèn)為選擇第三種模式來實(shí)施整合審計(jì)較為合適。

五、結(jié)語

目前，整合審計(jì)的發(fā)展已經(jīng)是大勢(shì)所趨。但是，由于我國(guó)整合審計(jì)研究起步晚，還存在一些問題，比如說國(guó)家頒布的《指引》中并沒有明確具體操作流程、被審計(jì)單位的管理層對(duì)整合審計(jì)的重視程度不夠以及大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺少執(zhí)行整合審計(jì)的技術(shù)和人員等。因此，就國(guó)家層面而言，要盡快制定相關(guān)的具體政策，從而為整合審計(jì)的執(zhí)行提供指導(dǎo)；就被審計(jì)單位而言，應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，積極配合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作；就會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面而言，要通過培訓(xùn)迅速培養(yǎng)相關(guān)整合審計(jì)的人才，建立有效機(jī)制加強(qiáng)不同項(xiàng)目組之間的溝通。只有各方協(xié)調(diào)一致，整合審計(jì)才能達(dá)到更有效效果。

（注：本文系2015年度安徽省教育廳人文社科重點(diǎn)項(xiàng)目，項(xiàng)目編號(hào)：SK2015A392）

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