事業(yè)單位分類改革相關(guān)會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)分析

■/齊　軍　余興華　尉　敏

事業(yè)單位分類改革相關(guān)會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)分析

■/齊軍余興華尉敏

事業(yè)單位分類改革后，現(xiàn)有承擔(dān)行政職能事業(yè)單位將轉(zhuǎn)制為行政單位，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)事業(yè)單位將轉(zhuǎn)制為企業(yè)或撤銷，財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)核算等要求發(fā)生根本性變化，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理隨之發(fā)生重大轉(zhuǎn)變。本文重點(diǎn)對(duì)分類改革后因會(huì)計(jì)制度差異可能帶來的會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)進(jìn)行分析，為各級(jí)事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作者規(guī)范會(huì)計(jì)處理提供指導(dǎo)與借鑒。

事業(yè)轉(zhuǎn)制行政事業(yè)轉(zhuǎn)制企業(yè)會(huì)計(jì)處理

事業(yè)單位分類改革后，現(xiàn)有承擔(dān)行政職能事業(yè)單位將轉(zhuǎn)制為行政單位，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)事業(yè)單位將轉(zhuǎn)制為企業(yè)或撤銷，財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)核算等要求發(fā)生根本性變化，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理隨之發(fā)生重大轉(zhuǎn)變，本文重點(diǎn)對(duì)分類改革后因會(huì)計(jì)制度差異可能帶來的會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)進(jìn)行分析，為各級(jí)事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作者規(guī)范會(huì)計(jì)處理提供指導(dǎo)與借鑒。

一、轉(zhuǎn)制過渡銜接階段的會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)分析

（一）事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為行政單位過渡銜接階段應(yīng)關(guān)注對(duì)外投資科目結(jié)轉(zhuǎn)處理

按照《行政單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部第71號(hào)令）規(guī)定：“行政單位不得以任何形式用占有、使用的國(guó)有資產(chǎn)對(duì)外投資或者舉辦經(jīng)濟(jì)實(shí)體。對(duì)于未與行政單位脫鉤的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，行政單位應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行監(jiān)管?！币虼?，《行政單位會(huì)計(jì)制度》未設(shè)置“短期投資”、“對(duì)外投資”科目?！妒聵I(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第68號(hào)）規(guī)定：“事業(yè)單位不得使用財(cái)政撥款及其結(jié)余進(jìn)行對(duì)外投資，不得從事股票、期貨、基金、企業(yè)債券等投資，國(guó)家另有規(guī)定的除外?！币簿褪钦f可能存在非財(cái)政撥款形成的股票、基金等投資。

轉(zhuǎn)制時(shí)，事業(yè)單位應(yīng)對(duì)原有的股權(quán)、債權(quán)投資進(jìn)行清理處置，如股票投資可由上市公司定向回購、基金辦理贖回、期貨交割、企業(yè)債券回購等，所得款項(xiàng)可作為行政單位成立時(shí)的國(guó)家資本入賬。轉(zhuǎn)制基準(zhǔn)日未處置完畢的投資，“短期投資”科目余額轉(zhuǎn)入新賬中“其他應(yīng)收款”科目，“對(duì)外投資”科目余額應(yīng)轉(zhuǎn)入新賬中“待處置資產(chǎn)損溢”科目。

（二）事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)過渡銜接階段應(yīng)關(guān)注凈資產(chǎn)類科目結(jié)轉(zhuǎn)處理

1.原賬“事業(yè)基金”、“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”、“專用基金”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未設(shè)置“事業(yè)基金”、“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”、“專用基金”科目，但設(shè)置了“盈余公積”科目，用于彌補(bǔ)虧損、轉(zhuǎn)增資本（或股本）；“法定公益金”科目，用于職工集體福利等。在轉(zhuǎn)制時(shí)將原賬中“事業(yè)基金”余額轉(zhuǎn)入新賬“盈余公積”科目，將“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”余額轉(zhuǎn)入新賬“實(shí)收資本”科目，將“專用基金”余額轉(zhuǎn)入新賬“法定公益金”科目。

2.原賬“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)處理。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未設(shè)置“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目?？紤]“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”資金繼續(xù)用于項(xiàng)目執(zhí)行，建議將原賬中“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”余額轉(zhuǎn)入新賬“其他應(yīng)付款”科目下設(shè)明細(xì)科目核算。

3.原賬“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未設(shè)置“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目，但設(shè)置了“資本公積-撥款轉(zhuǎn)入”科目，用于企業(yè)收到國(guó)家撥入的專門用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款項(xiàng)目完成后，按規(guī)定轉(zhuǎn)入資本公積的部分。原賬中“財(cái)政撥款結(jié)余”余額，如按照相關(guān)規(guī)定需要上繳財(cái)政的部分轉(zhuǎn)入新賬“其他應(yīng)付款”科目核算；如按照相關(guān)規(guī)定留存本單位使用，轉(zhuǎn)入新賬“資本公積-撥款轉(zhuǎn)入”科目。

4.原賬“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”、“事業(yè)結(jié)余”、“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”科目?！胺秦?cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”、“事業(yè)結(jié)余”和“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”年末一般無余額，不需進(jìn)行轉(zhuǎn)賬處理。如“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”有借方余額（系經(jīng)營(yíng)虧損），轉(zhuǎn)賬時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)入新賬中“利潤(rùn)分配”科目借方。

二、轉(zhuǎn)制后的會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)分析

（一）事業(yè)單位轉(zhuǎn)行政單位后的會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)分析

事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為行政單位后，較多會(huì)計(jì)處理是大體相同的，也有一些會(huì)計(jì)處理因財(cái)務(wù)規(guī)則不同、科目設(shè)置差異發(fā)生很大變化，需要特別注意。

1.期末結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)核算。事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為行政單位，對(duì)財(cái)政資金期末結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理基本相同，主要難點(diǎn)是對(duì)非財(cái)政資金期末結(jié)轉(zhuǎn)，其中：（1）年末對(duì)已完成的非財(cái)政專項(xiàng)資金結(jié)余的結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)制前后最主要區(qū)別是對(duì)留歸本單位使用結(jié)余資金的會(huì)計(jì)處理，事業(yè)單位結(jié)轉(zhuǎn)處理是：借記“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”，貸記“事業(yè)基金（留歸）”。行政單位結(jié)轉(zhuǎn)處理是：借記“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)—結(jié)余調(diào)劑”，貸記“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—非項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)—結(jié)余調(diào)劑（留歸）”。（2）年末對(duì)已完成的非財(cái)政非專項(xiàng)資金結(jié)余的結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)制前后主要區(qū)別是事業(yè)單位存在結(jié)余分配，借記“事業(yè)結(jié)余”或“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”，貸記“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余分配”；而行政單位只結(jié)轉(zhuǎn)不分配，具體分錄與非財(cái)政專項(xiàng)資金結(jié)余處理一致，這是需要特別注意的地方。

2.應(yīng)付賬款的會(huì)計(jì)核算。轉(zhuǎn)制前，事業(yè)單位應(yīng)付賬款核算不涉及凈資產(chǎn)類科目，轉(zhuǎn)制后，行政單位應(yīng)付賬款核算涉及凈資產(chǎn)類科目。以行政單位外購存貨為例：發(fā)生應(yīng)付款項(xiàng)時(shí)，借記“存貨”，貸記“資產(chǎn)基金—存貨”；同時(shí)借記“待償債凈資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)付賬款”。償還應(yīng)付款時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”，貸記“待償債凈資產(chǎn)”；同時(shí)借記“經(jīng)費(fèi)支出”，貸記“銀行存款”等。

3.資產(chǎn)基金的會(huì)計(jì)核算。轉(zhuǎn)制前，事業(yè)單位通過“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目核算長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)等4項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)，存貨核算不涉及凈資產(chǎn)類科目。轉(zhuǎn)制后，行政單位設(shè)置“資產(chǎn)基金”科目，核算固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、預(yù)付賬款、存貨、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等7項(xiàng)資產(chǎn)。凈資產(chǎn)核算范圍發(fā)生變化，增加了預(yù)付賬款、存貨、政府儲(chǔ)備物資和公共基礎(chǔ)設(shè)施等4項(xiàng)，會(huì)計(jì)處理時(shí)一定要多加注意。

（二）事業(yè)單位轉(zhuǎn)企業(yè)后的會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)分析

事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的情況大體可以分為兩類，一類是轉(zhuǎn)制前事業(yè)單位就是企業(yè)化管理，日常全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，年末編報(bào)企業(yè)決算報(bào)表，同時(shí)再按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》編報(bào)一套事業(yè)單位決算報(bào)表，用于上報(bào)主管部門，這一類事業(yè)單位轉(zhuǎn)制企業(yè)在會(huì)計(jì)核算上沒有太多變化，會(huì)計(jì)人員在轉(zhuǎn)制過程中不需要做過渡銜接階段的會(huì)計(jì)處理，轉(zhuǎn)制后執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度也非常順暢，不存在因制度轉(zhuǎn)換出現(xiàn)不適應(yīng)的問題。另一類是轉(zhuǎn)制前事業(yè)單位就是執(zhí)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，轉(zhuǎn)制后執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，這一類事業(yè)單位轉(zhuǎn)制時(shí)，需要做過渡階段的會(huì)計(jì)處理，轉(zhuǎn)制后，因執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度、核算原則存在較大差異，很多會(huì)計(jì)處理發(fā)生重大變化，如凈資產(chǎn)、收入、支出科目完全不同，財(cái)務(wù)人員按照新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求進(jìn)行核算，慢慢體會(huì)適應(yīng)，一般不會(huì)發(fā)生混淆。但也有一些科目轉(zhuǎn)制后，雖然科目名稱沒有變化，但相同的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算方式方法發(fā)生重要轉(zhuǎn)變，需要重點(diǎn)理解，正確使用。還有就是年末結(jié)轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)處理，事業(yè)單位和企業(yè)做法大不相同。結(jié)合賬務(wù)處理差異較大的幾個(gè)科目核算舉例分析如下：

1.固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。轉(zhuǎn)制前后，在固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中，購置需要安裝的固定資產(chǎn)、固定資產(chǎn)處置等會(huì)計(jì)處理基本是一致的，但對(duì)購入不需要安裝的固定資產(chǎn)、計(jì)提月折舊、固定資產(chǎn)改擴(kuò)建等后續(xù)改造、固定資產(chǎn)盤盈盤虧等會(huì)計(jì)處理、固定資產(chǎn)處置收入的會(huì)計(jì)處理不一致。具體如下：

（1）購入不需要安裝固定資產(chǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)處理不通過凈資產(chǎn)類科目，事業(yè)單位要通過“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”凈資產(chǎn)類科目核算。

事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理：借記“事業(yè)支出”等，貸記“銀行存款”等；同時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”。

企業(yè)會(huì)計(jì)處理：借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”。

（2）固定資產(chǎn)改良。企業(yè)按資本化進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，改良完成后從在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)后，再通過折舊記支出；事業(yè)單位按資本化進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但改良過程就要通過支出和凈資產(chǎn)類科目。

事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理：改良前，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程，借記“在建工程”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—在建工程”；同時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—在建工程”和“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”。改良過程中，按照實(shí)際支付的工程價(jià)款，借記“在建工程”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—在建工程”；同時(shí)，借記“事業(yè)支出”，貸記“銀行存款”等。改良完成后，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”；同時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—在建工程”，貸記“在建工程”。

企業(yè)會(huì)計(jì)處理：改良前，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程，借記“在建工程”和“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”。改良過程中，按照實(shí)際支付的工程價(jià)款，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”等。改良完成后，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”。同時(shí)，按照重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊，借記“制造費(fèi)用”或“管理費(fèi)用”等，貸記“累計(jì)折舊”。

（3）固定資產(chǎn)清查發(fā)生的盤盈。事業(yè)單位要記入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目核算，而企業(yè)要記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算。

事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理：按照清查出的盤盈資產(chǎn)確定的價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”。

企業(yè)單位會(huì)計(jì)處理：按照清查出的盤盈資產(chǎn)確定的價(jià)值，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。

（4）固定資產(chǎn)清查發(fā)生的盤虧或毀損、報(bào)廢。事業(yè)單位要記入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目核算，而企業(yè)要記入“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算。

事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理：按照清查出的盤虧或毀損、報(bào)廢固定資產(chǎn)確定的價(jià)值，待批準(zhǔn)處置后，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”。處置凈收入，事業(yè)單位需要上繳國(guó)庫的借記“待處置資產(chǎn)損溢—處置凈收入”，貸記“應(yīng)繳國(guó)庫款”核算。

企業(yè)會(huì)計(jì)處理：按照清查出的盤虧或毀損、報(bào)廢固定資產(chǎn)確定的價(jià)值，待批準(zhǔn)處置后，借記“營(yíng)業(yè)外支出”，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”。處置凈收入，借記“待處置資產(chǎn)損溢”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。

2.對(duì)外投資的會(huì)計(jì)核算。企業(yè)對(duì)外投資按照投資期限要分為長(zhǎng)期短期，按照投資性質(zhì)可分為股權(quán)投資和債權(quán)投資，按照投資內(nèi)容可分為實(shí)物性資產(chǎn)投資、貨幣性資產(chǎn)投資和無形資產(chǎn)投資；投資核算方法也分為成本法和權(quán)益法；還要涉及減值準(zhǔn)備核算等，相比事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，企業(yè)核算要復(fù)雜很多。下面僅以投資收益處理為例，說明需要注意的轉(zhuǎn)制前后會(huì)計(jì)處理不同處。長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間，收到利潤(rùn)等投資收益時(shí)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理是按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。企業(yè)會(huì)計(jì)處理：

（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中屬于本企業(yè)的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目；屬于被投資單位在取得投資前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配額，應(yīng)作為投資成本的收回，貸記“長(zhǎng)期股投資”。

（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或經(jīng)調(diào)整的凈利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”，貸記“投資收益”科目。被投資單位發(fā)生虧損、分擔(dān)虧損份額超過長(zhǎng)期股權(quán)投資而沖減長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值的，借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”科目。被投資單位以后宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，企業(yè)計(jì)算應(yīng)分得的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”。收到被投資單位發(fā)放的股票股利，不進(jìn)行賬務(wù)處理，但應(yīng)在備查簿中登記。發(fā)生虧損的被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，企業(yè)計(jì)算應(yīng)享有的份額，如有未確認(rèn)投資損失的，應(yīng)先彌補(bǔ)未確認(rèn)的投資損失，彌補(bǔ)損失后仍有余額的，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”，貸記“投資收益”科目。

不同的事業(yè)單位之間差異較大，在分類改革過程中發(fā)生的劃轉(zhuǎn)、移交等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)也紛繁不一，本文僅是對(duì)重點(diǎn)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了舉例分析，在具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中，還要結(jié)合實(shí)際，繼續(xù)收集整理找出共性問題和基礎(chǔ)問題，開展重點(diǎn)研究，提出建設(shè)性建議，進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算水平。同時(shí)，要繼續(xù)密切關(guān)注政府會(huì)計(jì)改革政策變化和會(huì)計(jì)制度修訂內(nèi)容，準(zhǔn)確把握改革要求，依法合規(guī)辦理各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)核算，推動(dòng)事業(yè)單位分類改革順利進(jìn)行。

［1］事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（財(cái)會(huì)〔2012〕22號(hào)）〔S〕.

［2］行政單位會(huì)計(jì)制度（財(cái)庫〔2013〕218號(hào)）〔S〕.

［3］楊勇.淺析事業(yè)單位分類改革對(duì)財(cái)務(wù)管理的影響〔J〕.財(cái)會(huì)月刊，2012（12）.

◇作者信息：國(guó)家食品安全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中心財(cái)務(wù)處

外交部機(jī)關(guān)及駐外機(jī)構(gòu)服務(wù)中心財(cái)務(wù)處

電子工業(yè)出版社經(jīng)濟(jì)管理分社

◇責(zé)任編輯：李昕諾

◇責(zé)任校對(duì)：李昕諾

F231.2

A

1004-6070（2016）10-0042-03