(云南民族大學管理學院 云南 昆明 650000)

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客戶重要性對審計質量影響的研究綜述

徐鷗

(云南民族大學管理學院云南昆明650000)

審計質量以審計報告為載體，一定程度上影響著投資者的信心和資本市場的發(fā)展。客戶重要性與審計質量的關系一直備受國內外學者的關注。本文擬對國內外客戶重要性對審計質量影響的相關研究成果進行梳理和評述，以期能對未來的研究提供指引。

客戶重要性；審計質量

21世紀以來，國內相繼發(fā)生了一系列財務舞弊案以及與之相關的審計失敗事件，給資本市場的健康發(fā)展帶來了重創(chuàng)。通過以往學者的研究可以看出，發(fā)生審計失敗以及審計質量低下的原因并非是注冊會計師缺乏專業(yè)勝任能力，注冊會計師對審計客戶財務舞弊進行披露的概率與審計客戶對注冊會計師的影響有關，審計客戶通過對注冊會計師施加壓力影響注冊會計師獨立性。從國內審計市場的整體情況看，會計師事務所屬于自負盈虧的企業(yè)，為了獲得長久發(fā)展保持穩(wěn)定的客戶群，面對重要客戶的特殊需求時，難以保持獨立性，很可能對審計客戶進行妥協，提供其滿意的審計報告，因此，審計客戶的重要性對審計質量產生深遠影響。

一、國外研究現狀

國外學者對客戶重要性與審計質量關系的研究較早，DeAngelo(1981)認為審計師對每個特定客戶擁有一定程度的“準租”，客戶越重要，審計師對其經濟依賴性越大，審計師存在強烈動機為了保留客戶而在審計質量上進行妥協。因此，SEC在2000年修訂了審計師的獨立性條例，進一步限制了審計師提供非審計服務的范圍，并且要求披露審計收費和來自非審計服務的不同項目收費情況。中國證監(jiān)會在2001年也出臺了類似的條例，隨后的薩班斯法案更是明令禁止審計師提供某些類型的非審計服務。這些相關政策傳達出監(jiān)管部門對審計師因對客戶的經濟依賴性可能在形式上和實質上損害審計獨立性的擔憂。Wines(1994)研究發(fā)現非審計服務的提供損害了審計獨立性，Frankel et.al.(2002)和Ferguson et.al.(2004)也發(fā)現非審計服務與盈余管理顯著正相關。而Craswell et.al.(2002)則并沒有發(fā)現審計師對客戶的經濟依賴性影響其執(zhí)行獨立審計判斷。Chung and Kallapur(2003)也沒有發(fā)現客戶重要性影響客戶報告異常應計。Reynolds and Francis(2000)研究甚至發(fā)現審計師對大客戶報告得更加穩(wěn)健，因為涉及到大客戶的審計失敗，更易遭受法律訴訟(Lys and Watts，1994)，審計師對自身聲譽的保護動機超過對客戶的經濟依賴性。具有行業(yè)專長審計師可能更加關注聲譽損失和訴訟風險，其提供非審計服務非但沒有損害審計獨立性，反而因知識外溢而獲益(Lim and Tan，2008)。

引入宏觀制度環(huán)境因素，相關學者進一步考察客戶重要性與審計質量的關系。Li(2009)以2002年SOX法案的實施作為制度環(huán)境的分界點，研究發(fā)現，在2002年之前，客戶重要性與持續(xù)經營審計意見不存在顯著的相關關系，而2002年之后，兩者存在顯著的正相關關系?；谥袊慕涷灁祿珻hen，Sun和Wu(2010)以2001年銀廣夏事件作為制度環(huán)境的分界點，研究發(fā)現，在2001年以前，客戶重要性水平越高，審計師越不傾向于出具非標準審計意見，而在2001年之后，客戶重要性與非標準審計意見的可能性則不存在顯著的相關關系。

二、國內研究現狀

隨著我國證券市場的發(fā)展，上市公司數據披露愈加透明，國內學者也相繼收集數據采用實證研究的方法探究在中國市場環(huán)境下二者之間的關系與國外有無差別。通過對國內學者研究成果匯總，了解在我國的市場環(huán)境下仍然持有不同的觀點。

針對中國審計市場的研究，魯桂華等(2007)認為審計師出于對訴訟成本和非訴訟成本的權衡，對小規(guī)模客戶出具非標準審計意見的傾向性更高。唐霞(2008)從審計民事責任視角考察客戶重要性與審計質量的關系。研究發(fā)現，審計師會因客戶重要性的提高而提高謹慎性，使得客戶的盈余管理行為得到抑制。同時發(fā)現我國審計師的這種抑制作用僅體現在負向盈余管理行為，在抑制重要客戶的正向盈余管理行為上發(fā)揮不了作用。李明輝(2013)通過實證研究檢驗出客戶重要性與審計質量總體上正相關，二者之間的關系會受到公司治理水平的影響，完善的公司治理結構對于改變客戶重要性給審計質量造成的負面影響發(fā)揮高效作用。他們的研究結論表明制度的提升將促使審計師優(yōu)先考慮妥協審計質量的成本而非從重要客戶獲得經濟收益。

引入宏觀制度環(huán)境因素，相關學者以進一步考察客戶重要性與審計質量的關系。劉啟亮等(2006)以2003年《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》的頒布實施作為制度環(huán)境的分界點，研究發(fā)現，在2003年之前，客戶重要性與操縱性應計利潤的絕對值不存在顯著的相關關系，而在2003年之后，客戶重要性與操縱性應計利潤的絕對值顯著負相關。喻小明等(2008)以2006年新審計準則和會計準則的頒布實施作為制度環(huán)境的節(jié)點，研究發(fā)現，在2006年之前，客戶重要性與操縱性應計利潤的絕對值不存在顯著的相關關系，而在2006年之后，兩者在1%的水平上變得顯著負相關。這些結果表明，即使在考慮了宏觀制度環(huán)境的影響后，對于客戶重要性與審計質量的關系，仍然沒有取得一致的研究結論。

考慮微觀環(huán)境因素，曾強等(2012)以2004—2006年我國全部A股上市公司為樣本考察了微觀環(huán)境對客戶重要性和審計質量二者關系的影響，研究結果顯示，審計師對財務重述公司出具嚴厲審計意見與客戶重要性水平呈現負相關關系，但是，當客戶的風險性質較大時，這種負相關關系會消失變?yōu)椴幌嚓P?？梢?，客戶的風險這一微觀環(huán)境會對二者關系產生影響。

三、研究評述

從國內外相關研究資料發(fā)現，眾多學者對于客戶重要性與審計質量關系相關研究大多是基于嚴格的理論和實證研究基礎上，具有較強的邏輯性和可驗證性，取得了豐碩的成果，對于審計質量的后續(xù)研究有十分重要的意義。國內外關于審計客戶重要性對審計質量的影響存在以下三種主流觀念：

第一，審計客戶的重要性與審計質量負相關。Maltz et.al(1961)以審計收費占事務所審計收人的比重衡量審計客戶的重要性，比重越大的客戶越重要，對事務所的干預也更多，因此審計客戶的重要性與審計質量負相關。李建然等(2004)發(fā)現審計客戶重要性越大，審計人員允許管理當局進行盈余管理的空間越大，審計質量則越低，反之亦然。

第二，審計客戶的重要性與審計質量正相關。Reynolds(2001)發(fā)現，客戶越重要，審計人員簽發(fā)的審計意見越為穩(wěn)健，表明大客戶的經濟依賴性并不有損于審計質量。潘克勤(2007)發(fā)現，我國證券市場上審計客戶的重要性與審計質量成正相關關系。

第三，審計客戶重要性與審計質量并非呈簡單的線性關系。Mihcael et.al(1955)認為客戶的規(guī)模與審計質量有關，大客戶比小客戶更容易利用事務所所處的競爭環(huán)境來解決審計沖突。倪慧萍(2009)研究發(fā)現審計客戶重要性在沒有達到一定“量”之前，對審計質量有著正面影響；超過這個“量”之后，客戶重要性對審計質量的不利影響會急劇增加，即審計質量與客戶重要性間呈“倒U型”關系。

審計客戶重要性與審計質量之間的關系雖然未能得出統一結論，但可以肯定的是，審計客戶的重要性確實是影響注冊會計師獨立性的重要因素之一。

[1].劉啟亮，陳漢文，姚易偉.客戶重要性與審計質量[J].中國會計與財務研究,2006(4)：47-94.

[2].喻小明，聶新軍，劉華.審計師客戶重要性影響審計質量嗎？[J].會計研究,2008(10)：66-72.

本文受云南省教育廳科學研究基金項目(項目編號：2016YJS084)資助。

徐鷗(1993-)，女，漢族，云南昭通市人，碩士研究生在讀，云南民族大學管理學院，專業(yè)：會計學，研究方向：財務會計。